가. 구 재산제세조사사무처리규정(1987.1.26. 국세청훈령 제980호로 개정전) 제72조 제3항 제5호가 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 의 위임한계를 벗어난 무효의 규정인지 여부

나. 위 규정 제72조 제3항 제3호 소정의 "선의의 실수요자로 위장하여"의 의미

가. 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 의 규정은 어떠한 거래를 투기거래로 볼 것인지에 대하여 구체적인 사항을 국세청장이 정하도록 위임하면서 국세청장은 사전에 지역에 따라 어느 규모이상의 부동산거래는 투기거래에 해당한다고 하는 내용으로 일정 기준을 설정할 것과 투기거래의 유형을 명확하게 특정하여 규정해 두어야 한다는 취지가 포함되어 있음과 동시에 본래 투기거래는 그 행위가 정형화되어 있지 아니하고 그 방법과 수단이 천태만별이어서 일률적으로 그 유형을 정하기가 어려운 점을 고려하여 국세청장이 부동산거래특별조사 등을 통하여 밝혀진 거래중에서 이미 구체적으로 정형화하여 규정하여 둔 투기거래의 유형에 준하는 거래가 있을 때는 사후적으로 이를 투기거래로 지정하여 그 거래에 대하여는 실지거래가액으로 과세할 수 있다는 것으로서 구체적인 지정절차와 방법을 국세청장에게 위임하고 있으므로 구 재산제세조사사무처리규정(1987.1.26. 국세청훈령 제980호로 개정전) 제72조 제3항 제5호가 위임의 한계를 벗어난 무효의 규정이라고 할 수 없다.

나. 위 규정 제72조 제3항 제3호 소정의 "선의의 실수요자로 위장"하는 경우란 주택건설촉진법에 의하여 직장조합이나 지역조합이 주택조합을 구성하여 주택을 조합원에게 건축, 분양하는 경우에 조합원의 자격을 위장하여 분양받아 전매한다거나 농가가 아니면서 농가로 위장하여 농지도매증명을 받은 다음 농지를 취득하여 전매하는 경우 등과 같이 전매차익만을 얻을 목적에서 적극적으로 그 실수요자임을 위장하는 것을 의미한다.

소득세법 제23조 , 동법시행령 제170조 , 구 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항

원고

강서세무서장

피고가 1986.7.18. 원고에 대하여 한 1983년도 귀속분 양도소득세 금 33,511,490원, 동 방위세 금 6,738,190원 및 1984년도 귀속분 양도소득세 금 228,497,560원, 동 방위세 금 46,874,100원의 부과처분은 이를 모두 취소한다.

소송비용은 피고의 부담으로 한다.

주문과 같다.

1. 이 사건 과세처분의 경위

성립에 다툼이 없는 갑 제1호증의 1,2(각 고지서), 제2호증(결정서), 제3호증의 1(통지),2(결정서), 제4호증의 1 내지 28(각 등기부등본), 을 제1호증의 1(통보),2(결정내역), 제2호증의 1(결의서),2(명세서),3(자료전),4(명세서),5(계산서) 6내지 9(각 자료전),16,19,20(각 계약서), 제3호증의 1(결정서),2(명세서),3(자료전),4(결의서),5(결정내역),6(자료전),7(복명서), 제4호증의 1,2(신문), 제5호증의 1,2(조사계획), 제6호증(조사요청), 제7호증(조사반설치), 제8호증의 1,2(투기거래지정, 내역), 제9호증(사례), 제10호증(투기혐의자명단), 제11호증(증인신문조서), 제17호증의 1 내지 8(과세자료 겸 결정결의서), 증인 소외 1의 증언에 의하여 진정성립이 인정되는을 제 2호증의 10,12,14, 제3호증의 8,10,12,14,16,18,19,21,23,25,27,29,31(각 확인서)의 각 기재에 위 증인의 증언 및 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 별지 (1),(2)목록 양도부동산 내역 기재의 각 토지 30필지(이하 이 사건 토지들이라고 한다)를 위 각 목록취득일자란 기재의 일자에 각 취득하여 보유하다가 위 각 목록 양도일자란 기재의 일자에 이를 각 양도하고 나서 그 소정기간내의 자산양도차익예정신고를 하면서 기준시가에 따라 양도차익을 계산한 후 1983년도 귀속분으로 양도소득세 금 1,204,798원, 동 방위세 금 120,378원을, 1984년도 귀속분으로 양도소득세 금 41,507,360원, 동 방위세 금 7,322,640원을 각 산출하여 이를 자진납부하였고 피고는 위 각 자진납부세액 중 1984년도 귀속분 양도소득세 및 동 방위세는 신고한 그대로 확정결정하였으나 1983년도 귀속분 양도소득세 및 동 방위세에 그 세액계산에 잘못이 있다하여 양도소득세를 금 6,190,858원으로 방위세를 금 1,208,238원으로 각 증액결정한 후 이에서 위 자진납부세액을 각 공제하여 차감고지세액으로서 양도소득세 금 4,986,060원, 동 방위세 금 1,087,860원을 부과고지하였고 이에 따라 원고는 위 양도소득세 및 방위세를 납부한 사실, 그런데 정부가 1985.9.5. 경기 시흥군과 화성군 일대의 해안에 대규모 간척사업계획안을 발표함으로써 이 일대의 야산을 중심으로 토지투기가 일어날 조짐이 보이자 이에 대한 대책으로 서울지방국세청장은 1986.4.경 위 지역의 토지거래가 투기거리인지를 가려내기 위하여 대규모 토지거래자조사계획을 수립하여 그해 6.말 까지는 부동산투기조사전담반으로 하여금 5만평 이상 토지거래자와 부녀자 및 30세 이하 사람의 토지거래를 중심으로 부동산투기조사를 하게 한 결과 원고와 그의 처인 소외 2는 모두 5만평 이상의 대규모 토지거래자에 해당할 뿐더러 실수요의 목적없이 취득하여 전매차익만을 목적으로 양도하였으므로 원고의 이 사건 토지들의 양도는 투기거래로 판명된 때에 해당된다 하여 원고의 위와 같은 기준시기가에 의한 예정신고(84년 3얼) 및 이에 기초한 과세결정(83년도 귀속분)을 모두 부인하고 소득세법 제23조 제4항 단서, 제45조 제1항 제1호 단서, 같은법시행령 제170조 제1항 과 제4항 , 제2조 및 재산제세조사사무처리규정(국세청훈령 제888호 및 제916호 이하 제세처리규정이라고만 한다) 제72조 제3항 제3호 및 제5호의 각 규정을 적용하여 이 사건 토지들의 양도가액은 별지 (1), (2) 목록 해당 양도가액란 기재의 각 실지거래가액에 의하고 취득가액에 대하여는 위 시행령 제115조 제1항 제1호 (다)목 에 의한 환산가액에 의하여 이 각 목록 각 해당 취득가액란 기재와 같이 산출하여 양도차익을 계산한 뒤 1986.7.18. 별지(3) 세액산출표 기재와 같이 1983년도 귀속분 총 결정세액으로서 양도소득세 금 39,720,352원, 동 방위세 금 7,946,436원 중에서 자진납부세액 및 기납부세액을 공제하여 차감고지세액으로서 양도소득세 금 33,511,490원, 동 방위세 금 6,738,190원의 1984년도 귀속분 총결정세액으로서 양도소득세 금 270,004,920원, 동 방위세 금 54,196,749원 중에서 자진납부세액을 공제하여 차감고지세액으로서 양도소득세 금 228,497,560원, 동 방위세 금 46,874,100원의 각 부과처분 (이하 이 사건 과세처분이라고 한다)을 한 사실을 인정할 수 있고 달리 반증이 없다.

2. 주장과 판단

(1) 피고는 위 처분사유와 적용법조를 내세워 이 사건 부과처분은 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는 첫째, 피고가 기준시가에 의한 당초의 결정을 부인하고, 재세처리규정 제72조 제3항을 적용하여 원고의 이 사건 토지들의 양도를 투기거래로 보고 이 사건 과세처분을 하였으나, 위 제세처리규정은 국세청훈령인바, 이는 국세청장의 하급행정기관에 대한 조세행정의 운용방침이나 법령의 해석적용에 관련된 행정명령으로서 그 성질상 행정조직내부에서만 구속력이 있을 뿐, 대외적, 일반적으로 구속력을 갖는 것이 아니고, 또한 조세요건과 부과징수절차는 국회가 정한 법률에 의하여야 하는 조세법률주의의 원칙상 위 제세처리규정에 의하여 조세요건을 정하는 것은 허용되지 아니한다고 할 것이므로 이 제세처리규정은 이사건 과세처분의 법령상 근거가 될 수 없고, 따라서 이에 근거한 이 사건 부과처분은 법령상의 근거없이 한 당연무효의 처분이므로 무효선언으로서의 이 사건 과세처분의 취소를 구하고, 나아가, 위제세처리규정이 법규명령으로서 납세의무자를 구속하는 효력이 있다하더라도 피고가 이 사건 과세처분의 근거로 삼고 있는 제세처리규정 제72조 제3항 제5호는 "국세청장, 지방국세청장 및 세무서장이 부동산거래특별조사나 관계기관의 조사로 제1호 내지 제4호에 준하는 투기거래로 판명된 거래"를 투기거래로 본다는 규정인 바, 이는 과세요건명확주의에 반하며, 국민경제생활의 법적 안정성과 예측가능성을 해치는 것으로서 그 규정자체가 추상적이고 불명확하여 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 의 위임한계를 벗어난 무효의 규정이므로 이를 근거법령으로 하여 피고가 이 사건 부과처분을 하였음은 위법하고, 둘째, 이 사건 토지들의 양도당시의 제세처리규정에는 국세청장이 지역에 따라 어느 규모 이상의 부동산거래는 투기거래로 인정한다고 하는 일정기준을 규정한 바가 없으므로 원고가 5만평 이상의 토지를 거래한 사실에 대하여 위 제세처리규정을 적용하여 부동사투기거래자로서 과세할 수 없고, 위 제5호에 의하여 투기거래자로 과세하기 위해서는 국세청장이 부동산거래 특별조사에 따라 투기거래지정 상신만 있었지 국세청장의 지정 행위가 없었으므로 피고의 이 사건 부과처분은 이 점에서도 위법하고, 또한 제세처리규정 제72조 제3항 제3호가 규정하는 선의의 실수요자를 위장하여 부동산을 취득하여 전매하는 거래라는 것은 국가, 지방자치단체, 대한주택공사, 토지개발공사 등 공공단체가 국민복지를 위하여 국민주택기금 등 공공자금으로 주택을 건설하거나 택지를 조성하여 보다 저렴한 가격으로 실수요자에게 공급하는 경우에 실수요자인 것처럼 가장하여 그들과 같이 경쟁에 참여하여 이를 분양받은 뒤 전매하는 경우를 상정하여 규정한 것으로서 이와는 달리 원고가 사건 토지들을 취득하여 본래의 농경지대로 사용 수익하였는데도 위 제3호를 적용하여 원고가 선의의 실수요자로 위장하여 이 사건 토지들을 취득하였다고 단정한 것도 잘못이고, 셋째, 피고는 원고가 이 사건 토지들을 양도하자 사전안내서를 발부하여 기준시가에 의하여 양도소득세와 방위세를 납부하라고 안내함에 따라 원고는 이를 신뢰하고 그대로 이행하였는데, 수년후인 1986.4.17.에 이르러 투기거래여부를 조사하여 당초 과세처분을 번복하고 실지거래가액을 기준으로 이 사건 부과처분을 한 것은 신뢰성의 원칙에 반함은 물론 국세기본법 제18조 제3항 의 소급과세금지원칙에도 반하는 위법한 처분이고, 넷째, 위 주장이 아무 이유없다 하더라도 원고는 이 사건 토지들의 양도에 따른 양도소득세와 방위세를 자진신고 납부하였으므로 피고가 뒤늦게 투기거래라는 이유로 실지거래가액에 의하여 산출한 세액을 추가고지하였더라도 신고 및 납부불성실가산세를 부담할 하등의 이유가 없고, 따라서 이러한 가산세를 함께 고지한 이 사건 부과처분은 위법하다고 다툰다.

(2) 먼저 관련법령을 살피건대,

소득세법(1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 것) 제23조 제4항 과 제45조 제1항 제1호 는 당해 자신의 양도 또는 취득당시의 가액은 기준시가에 의한 금액으로 하되, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 양도 또는 취득당시의 실지거래가액에 의하여 계산하도록 규정하고 있고, 소득세법시행령(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 개정된 것) 제170조 제4항 제2호 는 대통령령이 정하는 경우의 하나로 "국세청장이 지역에 따라 정하는 일정규모 이상의 거래, 기타부동산투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래에 있어서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우"라고 규정하고 있으며, 제세처리규정(1987.1.26.국세청훈령 제980호로 개정되기 전의 것) 제72조 제3항은 국세청장이 정하는 일정규모 이상의 거래 또는 부동산 투기억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래라함은 부동산거래 내용이 다음 각 호의 1에 해당하는 부동산투기거래인 때로서 실지거래가액이 확인된 대를 말한다. 1. 부동산을 투기목적으로 취득하여 미등기상태로 단기 전매한 때, 2. 위장, 가공인을 거래과정에 개입시켜 전매하는 거래, 3. 선의의 실수요자로 위장하여 부동산을 취득하여 전매하는 거래(1983.12.31. 개정으로 이 제3호에 부동산에 관한 권리를 취득하여 전매하는 거래가 추가되었다), 4. 기타 제1호 내지 제3호에 준하는 거래로서 객관적으로 투기행위로 인정되는 거래, 5. 국세청장, 지방국세청장 및 세무서장의 부동산거래 특별조사나 관계기관의 조사로 제1호 내지 제4호에 준하는 투기거래로 판명된 거래라고 규정하고 있다.

나아가 원고의 위 첫째 주장에 대하여 보건대, 무릇 상급행정기관이 하급행정기관에 대하여 업무처리지침이나 법령의 해석적용에 관한 기준을 정하여 발하는 이른바행정규칙은 대외적인 구속력을 갖는 것은 아니지만, 법령의 규정이 특정행정기관에게 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 아니한 관계로 수임행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있다면 그와 같은 행정규칙, 규정은 특정행정기관에게 법령의 구체적 내용을 보충할 권한을 부여한 법령규정의 효력에 의하여 그 내용을 보충하는 기능을 갖게된다 할 것이므로 이러한 행정규칙, 규정은 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 당해 법령과 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게된다 할 것인바, 관계법령에서 본 바와 같이 위 소득세법시행령이 그 모법의 위임규정에 따라 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 경우의 하나로서 국세청장으로 하여금 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래를 지정하게 하면서 그 지정의 절차나 방법에 관하여 아무런 제한을 두고 있지 아니하고 있고 이에 따라 국세청장이 훈령의 형식으로 투기거래의 유형을 열거하고 있으므로 이는 비록 행정법규의 형식에 불구하고 이에 의한 거래지정은 소득세법시행령의 위임에 따라 그 규정의 내용을 보충하는 기능을 가지면서 그와 결합하여 대외적 효력을 발생하게 된다 할 것이고( 대법원 1987.9.29. 선고 86누84 판결 참조) 조세의 종목과 세율 뿐만아니라 과세대상, 과세표준 등 조세의 부과징수에 관한 사항은 법률에 의하여 규정되어야 하지만 법률이 위임의 한계와 범위내에서 세부적인 사항을 하위법규에 위임하고, 그 하위법규가 위임받은 범위내에서 이를 규정하고 있다면 그 하위법규를 조세법률주의에 반하는 무효의 규정이라고 볼 수 없다 할 것이고( 대법원 1974.12.24. 선고 70누92 판결 참조) 따라서 제세처리규정이 무효임을 전제로 무효선언의 의미로 이 사전 부과처분의 취소를 구한다는 원고의 위 주장은 이유없고, 다음 피고가 이 사건 부과처분의 근거법령으로 들고 있는 제세처리규정 제72조 제3항 제5호가 법령상의 위임한계를 벗어난 무효의 규정인지를 살피건대, 위 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 의 규정은 어떠한 거래를 투기거래로 볼 것인지에 대하여 구체적인 사항을 국세청장이 정하도록 위임하면서 국세청장은 사전에 지역에 따라 어느 규모 이상의 부동산거래는 투기거래에 해당한다고 하는 내용으로 일정기준을 설정할 것과 투기거래의 유형을 명확하게 특정하여 규정해 두어야 한다는 취지가 포함되어 있음과 동시에 본래 투기거래는 그 행위가 정형화되어 있지 아니하고 그 방법과 수단이 천태만별이어서 일률적으로 그 유형을 정하기가 어려운 점을 고려하여 국세청장이 부동산거래특별조사 등을 통하여 밝혀진 거래 중에서 이미 구체적으로 정형화하여 규정하여둔 투기거래의 유형에 준하는 거래가 있을 때는 사후적으로 이를 투기거래를 지정하여 그 거래에 대하여는 실지거래가액으로 과세할 수 있다는 것으로서 구체적인 지정절차와 방법을 국세청장에게 위임하고 있으므로 위 제세처리규정 제72조 제3항 제5호가 위임의 한계를 벗어난 무효의 규정이라고는 할 수 없다 할 것이고 따라서 이 점에 관한 원고의 이 주장도 이유없다 할 것이다.

다음 원고의 위 둘째 주장에 대하여 살피건대,

먼저 원고가 선의의 실수요자로 위장하여 이 사건 토지들을 취득한 후 전매한 경우에 해당하는지 여부를 보면, 선의의 실수요자로 위장하는 경우란 주택건설촉진법에 의하여 직장조합이나 지역조합이 주택조합을 구성하여 주택을 조합원에게 건축·분양하는 경우에 조합원의 자격을 위장하여 분양받아 전매한다거나, 농가가 아니면서 농가로 위장하여 농지매매증명을 받은 다음 농지를 취득하여 전매하는 경우 등과 같이 전매차익만을 얻을 목적에서 적극적으로 그 실수요자임을 위장하는 것을 의미한다 할 것인바, 피고의 전거증에 의하여도 원고가 위와 같이 실수요자임을 위장하여 이 사건 토지들을 취득하였다고 인정할 자료는 없고, 오히려 성립에 다툼이 없는 갑 제5호증(증인신문조서)의 기재에 증인 소외 3의 증언 및 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 1949.이래 미곡상 및 수산물상을 경영하면서 모은 돈으로 저축의 수단으로서 이 사건 토지들을 위에서 살핀 바와 같이 각 취득하여 소유권이전등기를 경료하였으며 그 중 경작가능한 전, 답들을 경작관리인을 고용하여 그로 하여금 원고의 감독하에 농작물을 경작케 하고 임야들은 산지기를 두어 관리하는 등 5년 내지 15년동안 관리하여 오다가 위에서 본 양도일자에 이를 각 매도하기에 이른 사실이 인정될 뿐이므로 피고가 원고의 이 사건 토지들에 대한 보유기간과 전매차익의 유무, 이 사건 토지들의 이용상태 등을 고려함이 없이 막연히 많은 평수의 전, 답과 임야를 거래하였다는 사유만으로 원고가 실수요자가 아니라고 단정하여 이 사건 부과처분을 하였음을 잘못이라 할 것이다.

다음 피고가 제세처리규정 제72조 제3항 제5호에 의하여 이 사건 부과처분을 한 것에 대한 적법 여부를 보건대, 앞서 인정한 바와 같이 피고가 원고를 투기거래자로 인정한 근거는 서울지방국세청의 부동산특별조사에 의하여 원고가 5만평 이상의 대규모토지거래자에 해당된다는데 있는바, 이 사건 토지들의 양도당시에 시행된 위 제세처리규정에는 국세청장이 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 의 위임의 취지대로 사전에 어느 지역에서는 어느 정도 이상의 부동산거래를 투기거래로 지정한다고 하는 내용의 규정을 설정하여둔 바가 없을 뿐더러, 원고가 이 사건 토지들을 미등기상태로 단기전매한 것도아니며, 위장, 가공인을 개입시켜 전매한 것도 아니고 앞서 본대로 선의의 실수요자를 위장하여 전매한 경우에도 해당되지 아니하며, 더구나 전매차익이 얼마인지에 대하여 아무런 입증이 없는 이 사건에서 원고가 단지 5만평 이상의 대규모 토지거래자에 해당한다는 한가지 사유만으로 제세처리규정 제72조 제3항 제1호 내지 제4호에 준하는 투기거래라고 단정할 수 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 토지들의 양도가 국세청장이 지정한 선의의 실수요자로 위장하여 부동산을 취득하여 전매하는 거래 내지 투기거래에 해당한다 하여 국세를 부과한 피고의 이 사건 과세처분은 더 나아가 판단한 필요없이 위법하다고 할 것이므로 그 취소를 구하는 원고의 이사건 청구는 이유있어 인용하고 소송비용은 패소자인 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판단한다.