청산소득금액 계산시 포합주식을 합병대가에 가산하도록 한 규정의 위헌 여부

청산소득금액 계산시 이월결손금을 잉여금에서 공제하는 것은 정당하며, 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 포합주식의 취득가액을 합병대가에 포함시키도록 한 것은 정당함

법인세법 제80조 합병에 의한 청산소득금액의 계산

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

피고가 2004. 5. 17. 원고에 대하여 한 법인세 3,175,137,150원의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다.

가. ○○주식회사(이하 '○○'라 한다)가 속해 있는 ○○그룹은 1998. 7. 4. 기업개선작업대상에 선정되어 '기업개선작업약정'에 따라 1997. 2. 27. 각 계열사가 균등하게 무상감자를 실시한 후, 1999. 3. 12. 원고가 ○○와 주식회사 ○○물산(이하 '○○'이라 한다)을 흡수합병하였고, 2001. 12. 28. 주식회사 ○○○○(이하 '○○○○'이라 한다)이 원고에서 분할되어 설립되었다.

나. ○○는 1999. 6. 11. ○○물산과 ○○의 합병에 따른 ○○의 청산소득에 대한 법인세를 합병대가 26,942,785,000원, 자기자본총액 26,942,785,000원으로 산정하여 청산소득금액과 청산소득법인세가 0원인 것으로 계산하여 피고에게 청산소득에 대한 법인세 신고를 하였다.

다. 피고는 세무조사를 실시한 후 ○○가 청산소득을 계산하면서 법인세법 제80조 제2항에서 규정하고 있는 포합주식의 취득가액 12,666,775,955원을 가산하지 않은 결과 청산소득금액 18,285,514,384원을 누락한 것으로 판단하고, 2004. 5. 17. 원고에게 청산소득에 대한 법인세 10,205,672,160원을 부과하는 처분을 하였다.

라. 원고는 이에 불복하여 국세심판원에 심판청구를 제기한 결과 국세심판원은 2006. 3. 10. 피신청인이 당초 포합주식의 취득가액으로 판단한 금액 중 8,705,500,955원은 포합주식의 취득에 해당하지 않는다는 결정을 하였고, 피고는 2006. 3. 17. 종전의 부과세액인 10,205,672,166원 중 7,030,535,016원 상당을 취소하고 법인세를 3,175,137,150원으로 감액하는 결정(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.

2. 이 사건 처분의 적법여부

가. 원고 주장의 요지

(1) 구 법인세법 제79조 제4항

위 규정은 다음과 같은 이유로 헌법 제11조, 제23조 제1항, 제37조 제2항, 제59조에 위반된다.

(가) 잔여재산가액이 납입자본을 초과하지 않은 경우에만 청산소득에 대한 법인세가 과세되어야 하는데, 구 법인세법 제79조 제4항은 청산소득금액을 계산함에 있어 공제되지 않은 이월결손금이 있는 경우 자기자본의 총액 중 이익잉여금 뿐만 아니라 납입자본의 성격을 지닌 자본잉여금에서까지 상계하도록 하고 있다. 이에 따라 유상증자를 하면서 액면발행한 경우와 할증발행한 경우 등에 있어 그 경제적 실질이 동일함에도 청산소득금액이 다르게 계산될 뿐만 아니라, 법인의 사업운영의 결과 소득이 전혀 없거나 결손이 발생한 경우에도 청산소득에 대한 법인세가 과세되고 있다.

(나) 잉여금과 상계하는 이월결손금은 재무제표상의 이월결손금을 반영해야 함에도 구 법인세법 제79조 제4항은 이를 반영하지 않음으로써, 기업회계상 잉여금으로 전보된 바 있는 이월결손금이 청산소득금액을 계산함에 있어 다시 잉여금에서 상계되어 이월결손금이 중복 공제되고 있다.

(다) 청산소득에 대한 과세표준을 계산함에 있어서 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준을 계산할 때와 마찬가지로 이월결손금이 공제되어야 함에도 구 법인세법 제79조 제4항은 이를 공제하지 않음으로써, 형평과세가 저해되고, 소득이 없음에도 과세를 하게 되는 결과 등을 초래하고 있다.

(2) 법인세법 제80조 제2항

위 규정은 다음과 같은 이유로 헌법 제11조, 제23조 제1항, 제37조 제2항, 제59조에 위반된다.

(가) 합병을 예상하지 않고 포합주식을 취득한 경우에는 그 취득가액은 합병대가에 포함되어서는 안 됨에도 법인세법 제80조 제2항은 합병법인이 합병등기일 전 2년 이내에 포합주식을 취득하기만 하면 그 취득가액을 무조건 합병대가에 포함하여 과세함으로써, 경제활동의 법적 안정성과 예측가능성을 저해하고 있다.

(나) 포합주식의 취득가액이 합병대가에 가산되는 경우 포합주식을 양도한 주주의 주식양도차익에 대한 과세와 법인의 청산소득에 대한 과세가 이중으로 이루어지게 됨에도, 법인세법 제80조 제2항은 피합병법인의 주주가 받는 합병대가가 의제배당소득으로 과세되는 경우와 달리 배당세액공제 등에 관하여 아무런 규정을 하지 않음으로써 관련 당사자들의 전체적인 세금 부담이 증가하고 있다.

(다) 포합주식 취득 이후 피합병법인의 주식가치가 변동될 수 있음에도 법인세법 제80조 제2항은 청산소득금액을 계산함에 있어 이를 고려하지 않음으로써, 합병 당시 피합병법인의 주식가치와 다른 포합주식 취득시점의 주식가치에 따라 청산소득금액을 계산하게 되어 청산소득이 부당하게 증가되는 수가 있다.

(라) 합병 당시 피합병법인의 주주는 자신에게 귀속되지 않은 포합주식의 양도로 인한 소득 때문에 결과적으로 그에게 귀속되는 청산소득 법인세가 증가하게 되어 재산권이 침해되거나 경제활동의 자유가 저해되고 있다.

(마) 합병법인이 피합병법인의 유상증자에 참여하여 취득한 포합주식의 취득가액은 피합병법인의 주주에게 지급하는 합병대가와는 전혀 다른 성격의 금액임에도 법인세법 제80조 제2항은 포합주식 취득유형을 구별하지 않고 그 취득가액을 모두 합병 대가에 가산하도록 하고 있어 청산소득을 부당하게 산정하고 있다.

(바) 포합주식에 대하여 합병회사의 주식을 교부한 경우 포합주식 취득 당시의 피합병법인의 주식가치와 합병 당시의 피합병법인의 주식가치의 차이로 인해 합병대가가 왜곡되게 계산된다.

(3) ○○는 1998. 12. 31. 종료되는 사업연도에 이익잉여금 11,467,000,001원을 결손금의 보전에 사용하고, 1999. 3. 12.로 종료하는 사업연도에 자본잉여금과 이익잉여금 41,012,617,620원을 결손금의 보전에 사용한 것으로 회계처리하여 각각의 사업연도의 재무제표를 작성하였고 피고는 이에 근거하여 합병등기일 현재 잉여금이 전혀 존재하지 않는 것으로 계산하여 청산소득에 대한 법인세를 부과하였으나, 이는 ○○의 잘못된 회계처리에 기인한 것이고, 위와 같은 회계처리에 대해 주주총회의 승인을 거친 바도 없이 무효이므로, 합병등기일 현재 세무조정사항으로 인한 유보금액 19,022,043,725원 이외에도 자본잉여금 21,162,812,155원과 이익잉여금 31,616,805,466원이 잉여금으로 존재하고 이를 반영하여 자기자본총액을 수정하여 다시 계산하면 ○○의 청산소득법인세는 0원이 되므로, 피고가 원고에게 3,175,137,150원의 청산소득법인세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관련 규정

(1) 법인세법 제80조 및 관련 규정

○ 법인세법 제80조 합병에 의한 청산소득금액의 계산

① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 "합병에 의한 청산소득" 이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식 등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다음 피합병법인의 주식 등을 포함하며, 이하 이 조에서 "포함주식 등"이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식 등에 대하여 합병법인의 주식 등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식 등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식 등을 교부한 경우에는 당해 포합주식 등의 취득가액에서 교부한 주식 등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다.

③ 제79조 제3항 제4항 및 제6항의 규정은 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 이를 준용한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 합병대가의 총합계액의 계산 등 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 구 법인세법 시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16658호로 개정되기 전의 것) 제122조 (합병에 의한 청산소득금액의 계산)

① 법 제80조 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각 호의 금액을 합한 금액으로 한다.

1. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액

2. 법 제80조 제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액

3. 합병법인이 납부하는 다음 각 목의 1에 해당하는 금액의 합계액

가. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세

나. 지방세법에 의하여 가목의 법인세에 부과되는 주민세

② 법 제80조 제2항 후단의 규정을 적용함에 있어서 교부한 주식 등의 가액은 제14조 제1항 각호의 규정에 의하여 계산한 가액으로 한다.

(2) 구 법인세법 제79조 및 관련 규정

○ 구 법인세법 제79조 해산에 의한 청산소득금액의 계산

① 내국법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)한 경우 그 청산소득(이하 "해산에 의한 청산소득"이라 한다)의 금액은 그 법인의 해산에 의한 잔여재산의 가액에서 해산등기일 현재의 자본금 또는 출자금과 잉여금의 합계액(이하 "자기자본의 총액"이라 한다)을 공제한 금액으로 한다.

② 내국법인의 해산에 의한 청산소득의 금액을 계산함에 있어서 해산등기일 현재 당해 내국법인에 제18조 제8호의 규정에 의한 이월결손금이 있는 경우에는 그 이월결손금은 그 날 현재의 그 법인의 자기자본의 총액에서 그에 상당하는 금액과 상계하여야 한다. 다만, 상계하는 이월결손금의 금액은 자기자본의 총액 중 잉여금의 금액을 초과하지 못하며, 초과하는 이월결손금이 있는 경우에는 이를 없는 것으

로 본다.

○ 법인세법 제18조 평가차익 등의 익금불산입

다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

8. 무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액 중 대통령령이 정하는 이월결손금의 보전에 충당된 금액

구 법인세법 시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17033호로 개정되기 전의 것) 제18조 (이월결손금)

① 법 제18조 제8호에서 "대통령령이 정하는 이월결손금"이라 함은 법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금(법 제45조의 규정에 의하여 승계받은 결손금을 제외한다)으로서 법 제13조 제1호의 규정에 의하여 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액을 말한다.

② 제10조 제1항 및 제2항의 규정은 제1항의 규정에 의한 이월결손금의 계산에 관하여 이를 준용한다.

○ 법인세법 제14조 각 사업연도의 소득

① 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 금액으로 한다.

○ 법인세법 제13조 과세표준

내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위 안에서 다음 각 호의 규정에 의한 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다.

1. 각 사업연도의 개시일 전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액

다. 판단

(1) 피합병법인의 청산소득

청산소득에 대한 법인세는 법인이 합병 등으로 인하여 해산하는 단계에서 합병등의 과정에서 해산회사의 재산을 평가하여 그 동안 세법상 미실현 상태로 있던 이익이 자본이득으로 실현되는 경우에 이를 해산회사의 청산소득으로 보아 과세하는 것으로서 정산적 성격의 법인세이다. 합병으로 인하여 해산되는 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세는 피합병법인의 권리의무를 승계하는 합병법인(합병 후 존속하는 법인)에게 귀속된다.

합병의 경우에 피합병법인의 청산소득은 합병대가의 총액에서 합병등기일 현재의 자기자본 총액을 공제하여 산정한다. 합병대가의 총액은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식의 가액, 합병대가로 받은 금전 기타 자산의 가액, 포합주식의 취득가액(포합주식에 대한 합병교부주식 가액은 공제), 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 등을 합산하여 산정한다. 자기자본의 총액은 피합병법인의 자본금과 잉여금의 합계액에서 이월결손금을 잉여금의 한도에서 공제하여 산정한다. 결국 피합병법인의 청산소득은 다음 산식에 의하여 산정된다.

피합병법인의 청산소득 = 합병대가[합병교부주식 가액 + 합병교부금 + (포합주식

취득가액 - 포합주식에 대한 합병교부주식 가액) + 청산소득 법인세] - 자기자본

총액[자본금 + 잉여금 - 이월결손금(잉여금의 한도)]

이 사건의 쟁점은 합병대가를 산정할 때에 포합주식의 취득가액을 합산하는 것과 자기자본 총액을 계산하면서 이월결손금을 잉여금의 한도에서 공제하는 것이 각각 헌법에 위반되는지 여부이다.

(2) 이월결손금 상계조항의 위헌 여부

청산소득과세에 있어서는 실질과세원칙을 충족시키기 위해서 '실현된 가치증가분' 내지 '피합병법인의 순자산 증가분'을 정확하게 파악하여야 한다. 이월결손금은 이미 경과한 과세기간에 발생한 결손금으로서 합병시까지 소득에서 공제되지 아니한 금액을 말하므로, 합병등기일 현재 피합병법인의 순자산규모를 정확하게 산정하려면 이를 합병시에 잔존하는 잉여금에서 공제하여야 한다.

상계조항의 입법목적은 피합병법인을 청산하는 단계에서 세무회계상의 순자산 증가분을 정확하게 파악하려는 것이므로 입법목적이 정당하다.

상계조항은 세무회계상 공제된 적이 없는 이월결손금을 세무회계상의 잉여금에서 공제하는 것이므로, 입법목적을 달성하기 위한 수단도 적절하다. 이 사건 잉여금이 기업 회계상 자본잉여금에 해당된다고 하더라도, 세무회계상으로는 자본잉여금과 이익잉여금을 구분하지 아니하며 합병으로 인한 청산단계에서 세무회계상의 자산 증가분을 산출하기 위한 것이므로, 세무회계상의 이월결손금을 세무회계상의 잉여금에서 공제하는 것이 부당하다고 볼 수 없다.

이월결손금을 잉여금의 한도에서만 공제하고 자본금에서는 공제하지 아니하여 자본충실의 원칙을 존중하고 있으므로 필요한 최소한의 조치라고 할 수 있다. 이 사건 잉여금이 기업회계상 자본잉여금에 해당된다고 하더라도 자본금과는 성질이 다르므로 이 사건 상계조항이 자본충실의 원칙에 어긋나거나 주주의 권리를 해친다고 볼 수 있다.

상계조항이 조세평등주의(실질과세 원칙)에 어긋난다거나 원고의 평등권 · 재산권을 과도하게 침해한다고 보기 어렵다.

(3) 포합주식조항의 위헌여부

합병 전에 합병법인이 피합병법인의 주식을 매수한 경우에는 피합병법인에게 지급할 합병대가가 줄어들게 되고 그에 따라 피합병법인의 청산소득금액도 감소되게 된다. 포합주식조항이 합병등기 전 2년 이내에 취득한 포합주식의 취득대가를 합병대가에 합산하도록 규정한 것은 합병법인이 합병 전에 피합병법인의 주식을 미리 취득하여 청산소득에 대한 법인세 부담을 부당하게 회피하는 것을 방지하기 위한 것이므로 입법 목적이 정당하다.

포합주식조항은 입법목적을 달성하기 위하여 합병법인이 포합주식을 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 경우에는 그 포합주식의 취득가액을 합병대가에 포함시키도록 하였다. 합병법인이 피합병법인의 주식을 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 경우에는 합병의 목적으로 취득하였을 개연성이 높다고 할 것이고, 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 포합주식으로 한정되며, 실제로 지급된 취득대가는 취득 당시의 피합병법인의 순자산가치를 반영하는 것이었다고 볼 수 있고, 포합주식에 대하여 합병법인의 주식이 교부된 경우에는 그 가액을 공제하여 포합주식 취득가액을 합병대가에 합산하는 범위를 조절하고 있으므로, 합병등기 전 2년 이내에 취득한 포합주식의 취득가액을 합병대가에 포함시킨다고 하여 실질에 맞지 않는다거나 불합리하다고 보기 어렵다. 포합주식의 취득원인이유상증자에 참여한 경우라고 하더라도 다를 바 없다.

포합주식을 취득한 후에 그 가치가 떨어진 경우에는 취득가액을 그대로 합병대가로 보는 것은 실질에 맞지 않는 점이 있지만, 포합주식을 취득한 후에 그 가치가 상승한 경우에는 그 취득가액을 합병대가로 보는 점, 포합주식조항의 입법목적은 합병법인이 포합주식을 보유함으로써 피합병법인의 청산소득이 감소되는 것을 방지하기 위한 것인 점, 포합주식에 대하여 합병법인의 주식이 교부된 경우에는 그 가액을 포합주식 취득가액에서 공제하여 합병대가에 합산하는 범위를 조절하고 있는 점 등을 종합하면, 포합주식조항은 입법목적을 달성하면서 조세징수사무의 효율성을 도모하기 위하여 선택할 수 있는 적절한 수단이라고 할 수 있다. 포합주식은 합병을 목적으로 미리 취득하는 것이라고 볼 수 있는 것이므로 그 사전취득으로 인한 손실부담을 사전취득자에게 부담시키는 것이 입법형성권을 남용한 것이라고 보기 어렵다.

포합주식조항은 그 적용범위를 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 포합주식으로 한정하면서, 포합주식에 대하여 합병법인의 주식이 교부된 경우에는 그 가액을 포합주식 취득가액에서 공제하여 합병대가에 합산하도록 함으로써, 포합주식 취득대가를 합병대가로 간주함에 따른 부작용을 최소화하려고 배려하였다. 포합주식을 양도한 피합병법인의 주주 등이 주식의 양도차익에 대한 양도소득세를 납부하였다고 하더라도, 이는 피합병법인의 청산소득이나 그에 대한 법인세에서 공제할 것이 아니다.

결국 포합주식조항은 조세평등주의(실질과세 원칙)에 어긋난다거나 원고의 평등권 ·재산권을 과도하게 침해한다고 할 수 없다.

(4) 추가잉여금 주장에 대하여

원고 주장의 요지는, ○○가 1998. 12. 31. 종료되는 사업연도에 이익잉여금 11,467,000,001원을 결손금의 보전에 사용하고, 1999. 3. 12.로 종료하는 사업연도에는 자본잉여금과 이익잉여금 41,012,617,620원을 결손금의 보전에 사용하도록 한 회계처리가 무효가 되면, 세법상의 잉여금이 늘어나고 그에 따라 자기자본총액이 커져 피합병법인인 ○○의 청산소득에 대한 법인세가 존재하지 않게 된다는 것이나, 피합병법인의 청산소득이 [합병교부주식 가액 + 합병교부금 + (포합주식 취득가액 - 포합주식에 대한 합병교부주식 가액) + 청산소득 법인세] - 자기자본 총액[자본금 + 잉여금 - 이월결손금(잉여금의 한도)]의 산식에 의하여 산출됨은 앞 서 본바와 같고, 원고의 주장대로 ○○의 결손금보전처분이 주주총회의 승인을 거치지 않아 무효로 되면 그에 따라 잉여금이 늘어나게 되는 것은 원고가 주장하는 바와 같으나, 잉여금을 한도로 공제하는 법인세법상의 이월결손금은 각 사업년도 소득금액 계산상 결손금 공제기한인 5년의 경과로 세무상 공제되지 아니하고 남아있는 이월결손금만을 의미하는 것이 아니라 5년이 경과하지 아니한 결손금이라 하더라도 세무회계상 공제된 바 없는 이월결손금은 당연히 위의 이월결손금에 포함되는 것이어서 잉여금이 늘어나는 만큼 이월결손금도 당연히 증가하게 되므로, ○○의 결손금보전의 회계처리가 주주총회의 승인을 거친바 없어 무효라고 하더라도 이 사건 청산소득에 대한 법인세의 계산에는 아무런 영향을 미치지 못하는 것이므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유가 없다고 할 것이다.

3. 결 론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.