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청구인
【당 사 자】
청 구 인 강○수
대리인 변호사 임영득
당해사건
대법원 96누6479 토지초과이득세부과처분취소
이유
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
청구외 서인천 세무서장은 청구인이 1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지의 과세기간 동안 그 2분의 1 지분을 소유하던 인천 북구○○동 산 99의 2 임야 1,983㎡가 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되기 전의 것, 이하 “구법”이라 한다)제8조 제1항 제7호의 유휴토지에 해당한다고 하여, 청구인에게 1993. 11. 10. 금 94,178,910원의 토지초과이득세(이하 “토초세”라 한다)를 부과·고지하였다가, 그 후 위 임야가 협의분할되어 그 중 위 같은 동 산 99의 3 임야 666㎡(이하 “이 사건 임야”라 한다)를 청구인이 소유하게 되자, 1994. 4. 21. 이 사건 임야에 대한 과세액을 금 63,261,540원으로 정정하여 고지하였다(이하 당초처분과 정정처분을 일체로 하여 “이 사건 과세처분”이라 한다).
청구인은 서울고등법원에 서인천 세무서장을 상대로 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 행정소송(94구28163)을 제기하였으나 위 법원은 1996. 3. 29. 이 사건 과세처분 중 금 54,510,498원을 넘는 부분만 취소하고 나머지 청구를 기각하였다.
청구인은 이에 불복하여 상고한 후 그 사건(96누6479)을 담당하는 대법원에 구법 제8조 제1항 제7호(이하 “구 법률조항”이라 한다)가 재판의 전제가 된다고 주장하면서 그 위헌여부심판의 제청을 신청하였으나, 대법원이 그 신청을 기각하자 그 법률조항의 위헌확인을 구하기 위하여 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
청구인은 심판대상을 구법 제8조 제1항 제7호로 기재하고 있으나, 당해사건에 적용될 법률조항은 구 법률조항이 아니라 구법에 대한 헌법불합치 결정에 따라 개정된 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되어 1998. 12. 28. 법률 제5586호로 폐지되기전의 것, 이하 “토초세법”이라 한다)제8조 제1항 제7호(이하 “이 사건 법률조항”이라 한다)임이 법리상 명백하고, 대법원도 같은 취지에서 이 사건 법률조항에 대하여 위헌제청신청을 한 것으로 보아 그 제청신청을 기각하였다. 따라서 청구인이 구 법률조항을 심판대상으로 기재한 것은 착오에 기인한 것이므로, 이 사건 심판의 대상은 당해사건에 적용될 이 사건 법률조항의 위헌여부로 보아야 할 것인바, 그 규정내용은 다음과 같다(이 사건 법률조항은 ‘가목’이 종전의 “사찰림·동유림”에서 “사찰림과……종교시설 주변 임야……”로 개정되었고, 종전의 ‘가목’에 규정되어 있던 “동유림”이 ‘사목’으로 옮겨 규정된 것에 불과하고, 규정내용은 구 법률조항과 실질적으로 달라지지 아니하였다).
제8조(개인소유토지 중 유휴토지 등의 범위)①개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등은 다음 각호의 1에 해당되는 토지로 한다.
1. 내지 6. 생략
7.다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외한 임야
가.사찰림과 제9조 제4항의 규정에 의한 종교사업을 영위하는 종교단체가 소유하는 종교시설 주변 임야로서 동조 동항의 규정에 의한 종교사업에 직접 사용되는 산림법에 의한 보전임지 안에 있는 임야
나.군사시설보호법에 의한 군사시설 보호구역 안의 임야
다.산림법에 의하여 지정된 보안림·천연보호림·채종림(採種林)·시험림
라.산림법에 의한 보전임지 안에 있는 임야로서 동법의 규정에 의한 영림계획인가를 받아 시업(施業)중인 임야와 특수개발지역으로 지정된 임야. 다만, 도시계획구역 안의 임야로서 도시계획구역에 편입된 날부터 대통령령이 정하는 기간이 경과된 임야를 제외한다.
마.자연공원법에 의한 자연보존지구 및 자연환경지구 안의 임야
바.문화재보호법에 의하여 지정된 문화재보호구역 안의 임야
사.동유림(洞有林)및 종중이 소유하고 있는 임야. 다만, 종중이 소유하고 있는 임야의 경우에는 도시계획구역 안의 임야로서 도시계획구역에 편입된 날부터 대통령령이 정하는 기간이 경과된 임야를 제외한다.
아.기타 공익상의 필요에 의하여 토지초과이득세를 부과하지 아니할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 임야
8. 내지 14. 생략
② 내지 ⑥ 생략
2. 청구인의 청구이유와 관계기관의 의견
가. 청구인의 청구이유
토초세는 유휴토지 등으로부터 발생한 토지초과이득에 대하여 부과하는 세금이므로, 임야의 경우 지목만 임야일 뿐 나무가 전혀 심어져 있지 아니한 유휴임야에 대하여만 부과하여야 한다. 그런데 이 사건
임야는 천마산 기슭에 자리잡고 있고 그 위에는 참나무, 아카시아 나무, 소나무 등이 심어져 있으므로 이 사건 임야에 대하여 토초세를 부과하여서는 아니 된다.
그러나 청구외 서인천 세무서장은 이 사건 임야가 이 사건 법률조항에서 나열된 가목 내지 아목에 해당되지 않는다는 이유로 이 사건 과세처분을 하였고, 대법원은 당해사건에서 이 사건 법률조항에 대한 위와 같은 해석·적용에 따라 이루어진 이 사건 과세처분이 적법하다고 판시하였다.
위와 같은 해석·적용은 다른 토지와 달리 오직 임야에 관하여는 실질적으로 유휴상태에 있는가 여부에 따라 과세하지 아니하고 이 사건 법률조항에 나열되어 있는가 여부에 따라 과세하는 것으로서 부당하고, 유휴상태에 있는 토지에 대하여 과세함으로써 토지의 효율적 이용을 기하려는 토초세법의 목적에 어긋나며, 나무가 무성하게 심어진 개인 소유의 임야에 대하여 모두 과세함으로써 사회적 혼란을 야기한다.
따라서 이 사건 법률조항은 그 가목 내지 아목에 나열된 임야에 해당되지 않는 개인소유의 임야를 모두 토초세의 과세대상이라고 해석·적용하는 한 조세법률주의에 위반되고 재산권을 침해하여 헌법에 위반된다.
나. 대법원의 위헌제청신청 기각이유
토초세법의 입법목적과 취지, 규제대상 및 방법 등에 비추어 보면, 이 사건 법률조항은 그 가목 내지 아목에서 개인소유의 임야 중 효율적으로 이용되고 있다고 인정할 수 있는 경우를 과세대상인 유휴토지 등의 범위에서 제외하고 있고, 그 내용도 합리성이 있다. 따라서 이러한 제외사유에 해당하지 아니하는 개인소유의 임야에 대하여는 유휴상태인가 여부를 따로 따지지 아니한 채 곧바로 과세대상으로 본다고 하여, 다른 용도의 토지와 비교하여 심히 형평을 잃은 취급을 하는 것으로서 헌법상의 조세법률주의나 재산권보장의 원리에 반하는 것이라고 볼 수 없다.
다. 재정경제부 장관의 의견
우리 나라는 국토의 65% 정도가 산림지역이고 인구밀도가 매우 높기 때문에 좁은 국토를 효율적으로 이용하기 위하여 토초세 제도를 도입되었다. 한편 산림법 제8조는 사유림의 산림소유자에게도 영림계획을 세우도록 하여 산림을 생산에 이용되도록 하고 있다. 따라서 영림계획 인가를 받아 토지의 잠재적 가치에 적합하게 활용하지 아니한 채 단순히 나무가 심어져 있다고 하여 유휴토지가 아니라고 할 수는 없다.
토초세법 제8조 제1항은 공장용 건축물의 부속토지와 목장용지의 경우 기준면적, 농지의 경우 재촌(在村)·자경 여부, 일반건축물 부속토지의 경우 기준면적 및 건축물가액, 염전의 경우 수입금액, 광업용 토지의 경우 생산실적 또는 기준면적, 골프장용 토지의 경우 수입금액 또는 기준면적 등을 기준으로 유휴토지에 해당하는지 여부를 판정하도록 하고 있다. 이에 반하여 개인소유의 임야의 경우에 이 사건 법률조항은 기준면적이나 수입금액 등을 기준으로 삼고 있지 아니하나, 이는 원래 임야 위에는 건축물을 건축할 수 없으므로 기준면적의 개념을 도입할 여지가 없을 뿐 아니라, 영림계획 인가를 받아 시업(施業)중인 임야나 공익상 필요한 임야 등과 같은 개념을 도입하여 규정하였기 때문이다.
라. 국세청장의 의견
토초세법의 입법목적과 규제대상 및 방법 등에 비추어 보면, 이 사건 법률조항은 그 가목 내지 아목에서 개인소유의 임야 중 효율적으로 이용되고 있다고 인정될 수 있는 경우를 유휴토지 등의 범위에서 제외하고 있으므로, 이러한 제외사유에 해당하지 아니하는 개인소유의 임야에 대하여는 유휴상태인가 여부를 따로 따질 필요 없이 바로 과세대상으로 본다는 취지이다.
산림법은 전국의 산림을 보전임지와 준보전임지로 나누고, 보전임지를 다시 생산임지와 공익임지로 나누어, 보전임지에 대하여는 집약적인 임업생산기능의 증진과 산림의 공익기능을, 준보전임지에 대하여는 임업생산, 농림어민의 소득기반확대 및 산업용지의 공급 등을 그 이용원칙으로 규정하고 있다. 이 사건 법률조항은 임야의 이용목적에 따라 합리적이고 효율적으로 이용되는 경우에는 토초세의 과세대상에서 제외하고, 그 특성상 항상 부동산투기의 대상이 되는 준보전임지에 대하여는 지가안정이라는 목적을 위하여 원칙적으로 유휴토지 등에 포함시킨 것이므로 합리적인 기준에 의한 것이다. 그리고 입목도(立木度)를 기준으로 하는 경우에는 그에 맞추어 몇 그루의 나무만 심으면 토초세를 회피할 수 있어서 임야가 투기의 온상이 될 염려가 있으므로 합리적인 기준이라고 할 수 없다.
토초세 제도는 헌법 제23조 제2항이 규정한 재산권의 사회구속성 원리에 따라 토지공개념을 기초로 한 제도이다. 토초세법은 생산이나 생활에 직접 사용하기보다는 지가상승이익을 기대하여 보유하고 있는 토지의 지가가 정상지가 상승분과 개량비 등을 초과하는 경우에 보유단계에서 조세로 환수함으로써 불로자본이득에 대한 과세를 강화하고 경제사회의 공정성과 형평성을 높이며 유휴토지의 공급을 촉진하여 지가의 안정과 토지의 효율적 이용을 도모하려는 목적으로 제정되었다. 이 사건 법률조항은 이와 같은 목적을 달성하기 위하여 합리적인 수단을 사용하고 있으므로, 조세법률주의에 어긋난다거나 재산권 등의 기본권을 제한할 때 요구되는 과잉금지의 원칙에 위반된다고 할 수 없다.
3. 판 단
가. 토초세법의 입법목적
나. 이 사건 법률조항의 입법취지
(1)토초세법은 위와 같은 입법목적달성을 위하여 토초세는 “유휴토지 등으로부터 발생한 토지초과이득”에 대하여 부과한다고 규정하는 한편, “유휴토지 등”이라 함은 토초세의 과세대상이 되는 토지로서 제8조와 제9조의 규정에 해당하는 것을 말한다고 규정하고, 제8조, 제9조에서 지목, 용도, 토지의 구역, 면적, 수입금액의 비율 등에 의하여 구체적으로 “유휴토지 등”의 범위를 규정하고 있다.
사시설 보호구역 안의 임야(나목), 동유림(洞有林)및 종중이 소유하고 있는 임야(사목, 종중이 소유하고 있는 임야인 경우에는 도시계획구역 안의 임야로서 도시계획구역에 편입된 날부터 대통령령이 정하는 3년의 기간이 경과된 임야를 제외한다), 산림법에 의한 보전임지 안에 있는 임야로서 같은 법에 의한 영림계획인가를 받아 시업(施業)중인 임야와 특수개발지역으로 지정된 임야(라목, 도시계획구역 안의 임야로서 도시계획구역에 편입된 날부터 대통령령이 정하는 3년의 기간이 경과된 임야는 제외한다), 기타 공익상의 필요에 의하여 토초세를 부과하지 아니할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 임야를 “유휴토지 등”에서 제외하고 있다.
(3)이 사건 법률조항이 토초세법의 과세대상인 “유휴토지 등”에서 제외되는 임야를 위와 같이 가목 내지 아목에 해당하는 임야로 한정한 취지는 다음과 같은 것으로 이해된다.
임야의 이용목적, 이용상태, 소유주체 및 용도의 특수성이나 법률상 처분 및 이용이 제한·금지되어 있는 점(산림법 제18조, 제20조, 전통사찰보존법 제6조, 군사시설보호법 제7조, 제8조, 자연공원법 제16조, 제23조, 제36조, 문화재보호법 제25조)에 비추어, 조세의 형평과 투기적 수요의 억제를 통한 지가의 안정 및 임야의 효율적 이용이라는 토초세법의 입법목적을 달성하기 위하여 토초세를 부과할 필요가 그다지 크지 아니한 위 가목 내지 사목에 해당하는 임야와 위 임야와 같이 토초세를 부과하지 아니할 상당한 이유가 있는 임야(아목, 토초세법 시행령 제14조 제2항은 해군기지법에 의한 해군기지구역 안의 임야를 이에 해당하는 임야로 규정하고 있다)는 토초세의 과세대상인 “유휴토지 등”에서 제외하고, 그 이외의 임야에 대하여는 토초세의 입법목적달성을 위하여 모두 토초세를 부과할 필요가 있다는 것이다.
다. 이 사건 법률조항의 위헌여부
(1)헌법 제23조 제1항은 그 본문에서 “모든 국민의 재산권은 보장된다”고 규정하여 재산권을 기본권으로 보장하면서 그 단서에서는 “그 내용과 한계는 법률로 정한다”고 규정하여 재산권의 구체적인 내용과 한계는 법률로 정해짐을 선언하는 한편, 같은 조 제2항은 “재산권의 행사는 공공복리에 적합하도록 하여야 한다”라고 규정하여 재산권 행사의 헌법적 한계인 사회적 의무성을 강조하고, 특히 토지에 대하여서는 헌법 제122조에서 “국가는 국민 모두의 생산 및 생활의 기반이 되는 국토의 효율적이고 균형 있는 이용·개발과 보전을 위하여 법률이 정하는 바에 의하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다”고 별도로 규정하여 이른바 ‘토지공개념’에 기초하여 법률로 토지소유자 등에 대하여 여러 가지 의무와 부담을 과할 수 있음을 명백히 하고 있다. 따라서 헌법 제37조 제2항에 의하여 재산권도 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에는 본질적인 내용을 침해하지 않는 한 입법자가 입법형성권의 범위 내에서 법률로 제한할 수 있는 것이다.
(2)그리고 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고, 헌법 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세법률주의는 국민에게 재산상 부담을 지우는 조세징수로부터 국민의 재산권과 법적 안정성을 보장하기 위한 것으로서 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적 내용으로 하는 것이지만, 오늘날의 법치주의가 단순히 형식적 법치주의에 그치지 아니하고 실질적 법치주의를 지향하고 있는 점에 비추어 볼 때, 우리 헌법이 선언한 조세법률주의도 과세요건이 형식적 의미의 법률로 명확히 정해질 것을 요구할 뿐 아니라, 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 기본권 보장을 위한 헌법상 제원칙에 실질적으로 합치될 것도 아울러 요구하는 것으로 보아야 하므로, 헌법 제11조 제1항의 평등의 원칙에 위반되어서도 아니 된다(헌재 1992. 2. 25. 90헌가69 등, 판례집 4, 114, 120-121 참조).
(3)이 사건 법률조항은 위에서 본 바와 같이 토초세의 과세대상이 되는 유휴임야의 범위를 정함에 있
어서 조세형평과 투기적 수요의 억제를 통한 지가의 안정 및 토지의 효율적 이용을 기하려는 토초세법의 입법목적달성을 위하여, 토초세를 부과할 필요가 그다지 크지 아니한 가목 내지 사목에 해당하는 토지와 이와 유사한 아목에 해당하는 토지를 토초세의 과세대상에서 제외하고, 그 나머지 임야에 대하여는 그 위에 나무가 심어져 있는지 여부와는 관계없이 토초세의 과세대상이 되는 것으로 규정하고 있다.
따라서 이 사건 법률조항의 입법목적은 헌법 제23조 제2항의 재산권 행사의 사회적 의무성, 헌법 제122조의 토지의 공개념과 국가경제에 있어서의 조세의 기능에 비추어 필요한 것으로 수긍이 된다.
그리고 이 사건 법률조항이 토초세의 입법목적달성을 위하여 토초세를 부과할 필요가 그다지 크지 아니한 가목 내지 아목에 해당하는 임야만을 제외하고 그 나머지 임야를 모두 과세대상으로 정한 것은 입법권자가 임야의 이용목적, 이용상태, 소유주체 및 용도 등을 고려하여 입법정책적으로 결정한 것으로서 합리적인 이유가 있는 것으로 판단될 뿐 아니라, 이 사건 법률조항의 규정내용이 자의적인 해석·적용을 가능하게 할 정도로 지나치게 추상적이거나 불명하다고 할 수도 없다.
(4)따라서 이 사건 법률조항은 조세법률주의나 조세평등주의에 위반된다고 할 수 없고, 또한 재산권의 내용을 본질적으로 침해하는 것이라고 볼 수도 없다.
4. 결 론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 주문표시에 관한 재판관 조승형의 아래 5.와 같은 별개의견이 있는 외에 나머지 관여재판관의 일치된 의견에 의한 것이다.
5. 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견
나는 주문표시 중 “토지초과이득세법(…)제8조 제1항 제7호는 헌법에 위반되지 아니한다”는 “심판청구를 기각한다”로 함이 상당하다고 생각한다.
그 이유는 우리재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7 , 8(병합)구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 “합헌”임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다.
재판관 김용준(재판장) 김문희 이재화 조승형
정경식 고중석(주심) 신창언 이영모 한대현