beta
청구인
【당 사 자】
청 구 인 김○수
대리인 변호사 김동묵
당해사건
서울고등법원 2000누10443 양도소득세부과처분취소
주문
1.이 사건 헌법소원심판청구 중 구 소득세법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것) 제94조 및 구 소득세법 시행규칙(1995. 5. 3. 총리령 제505호로 전문 개정되기 전의 것) 제47조에 대한 위헌확인청구부분을 각하한다.
2.구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것) 제45조 제1항 중 기납부 택지초과소유부담금을 필요경비에 포함시키지 아니한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인은 1966. 12. 2. 서울 관악구 ○○동 877의 1 대지를 취득하여 소유하고 있던 중 택지소유상한에관한법률(1998. 9. 19. 법률 제5571호로 폐지됨, 이하 “택지상한법”이라고 한다)에 의하여 위 대지에 관한 1992년도분부터 1994년도분까지의 택지초과소유부담금(이하 “택지부담금”이라고 한다) 209,888,658원을 납부하였고, 한편 위 대지는 분할, 합병을 거쳐 1994. 5. 27. 같은 동 877의 1 대 387.5㎡(이하 “제1토지”라고 한다)와 같은 동 877의 35 대 661.8㎡(이하 “제2토지”라고 한다)의 2필지(이하 “이 사건 2필지”라고 한다)로 분할되었다.
(2)청구인은 1994. 5. 9. 청구외 송○록(주식회사 □□건설 대표이사)에게 이 사건 2필지를 대금 13억 6천만원에 매도하되, 잔금일 이후의 택지부담금 및 양도소득세 등 제세공과금은 매수인이 부담하기로 매매계약을 체결하고, 1994. 7. 15. 잔금까지 모두 수령하였다.
(3)제1토지에 관하여는 같은 달 19. 위 송○록 외 2인 앞으로 소유권이전등기를 마친 다음 이에 대한 양도소득세 205,035,710원을 자진신고하였으나, 평택세무서장은 청구인이 위 신고 양도소득세액 중 10,000,000원만을 납부함에 그치자 1995. 5. 15. 청구인에게 납부불성실가산세를 합하여 1994년 귀속분 양도소득세 213,880,690원을 부과하였다(이하 “제1처분”이라 한다).
(4)한편 청구인이 제2토지에 관하여는 등기명의를 이전하지 아니한 채 청구인 명의로 그 지상에 연립주택을 신축, 분양하여 확정 신고한 1995년도 귀속분 종합소득세를 납부하지 않자, 평택세무서장은 1996. 8.경과 같은 달 10.경 청구인에게 분납할 세액과 무납부한 분납세액에 대하여 고지처분을 하였다. 이에 청구인이 평택세무서장에게 사실은 이 사건 2필지를 1994. 7. 15. 위 송○록에게 양도하였다고 하면서 매매계약서를 제시하자, 평택세무서장은 1997. 9. 11. 이 사건 2필지의 기준시가를 기준으로 양도차익을 계산한 다음 청구인이 제1토지에 관하여 신고,
납부한 양도소득세액을 공제하여 1994년 귀속분 양도소득세 697,400,720원을 부과하였다(이하 “제2처분”이라 한다).
(5)그 후 청구인은 1999. 3. 16. 평택세무서장을 상대로 제2처분의 취소를 구하는 수원지방법원 99구2239호 양도소득세부과처분취소의 소를 제기하였고, 평택세무서장은 위 각 처분의 감액처분 및 재처분 등을 거쳐 최종적으로 2000. 3. 6. 청구인에 대하여 이 사건 2필지에 대하여 모두 양도가액은 실지거래가액에 의하여, 취득가액은 의제취득일인 1977. 1. 1. 현재의 기준시가를 취득 당시의 실지거래가액으로 하여 양도차익을 계산하여 1994년 귀속 양도소득세 541,956,520원을 부과하는 처분(이하 “이 사건 처분”이라고 한다)을 하였는데, 당시 평택세무서장은 청구인이 기납부한 위 택지부담금이 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것) 제45조 제1항 소정의 필요경비에 해당하지 않는다는 이유로 양도가액에서 공제하지 아니하였다.
(6)청구인은 2000. 7. 12. 위 양도소득세부과처분취소의 소에서 패소하여 서울고등법원 2000누10443호(당해사건)로 항소한 후 위 구 소득세법 제45조에 대하여 같은 법원 2001아98호로 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2001. 7. 26. 위 항소 및 제청신청이 모두 기각되어 2001. 8. 14. 그 판결 및 결정을 송달받고, 2001. 8. 27. 당해 사건에 관하여 대법원에 상고(현재 대법원 2001두7589호로 계속 중이다)함과 아울러 위 법률조항 등에 대하여 위헌이라고 주장하면서 2001헌바65호로 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 이 사건 헌법소원심판부분을 청구하였고, 이와는 별도로 2001. 8. 28. 같은 법률조항의 하위법규인 구 소득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것) 제94조 및 구 소득세법시행규칙(1995. 5. 3. 총리령 제505호로 전문 개정되기 전의 것) 제47조에 대하여 위헌이라고 주장하면서 2001헌마602 호(병합)로 헌법재판소법 제68조 제1항에 따른 이 사건 헌법소원심판부분을 청구하였다.
나. 심판의 대상
(1)헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 이 사건 심판청구부분의 심판대상의 제한
청구인은 위 구 소득세법 제45조와 이를 차용한 같은 법 제23조, 이를 위임조항으로 한 위 구 소득세법시행령 제94조, 구 소득세법시행규칙 제47조에 대하여 기납부 택지부담금을 필요경비로 포함시키지 아니한 부분은 헌법에 위반된다고 주장하면서 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 이 사건 헌법소원심판부분을 청구하고 있다.
살피건대, ① 청구인의 위 위헌법률심판제청신청 및 이 사건 심판청구의 요지는 위 구 소득세법 제45조가 필요경비에 기납부 택지부담금을 포함시키지 아니한 부분은 위헌이라는 취지인 점, ② 위 구 소득세법시행령 제94조, 구 소득세법시행규칙 제47조는 명령 및 규칙에 불과하여 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판청구의 대상이 될 수 없음이 명백하여 부적법한 점, ③ 양도자산 보유기간 중에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 연도의 부동산소득금액·사업소득금액 또는 산림소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있는 때에는 이를 공제한 것을 취득가액으로 한다는 위 구 소득세법 제45조 제2항은 당해사건에 적용되지 않아 재판의 전제성이 없는 점 등을 종합하여 2001헌바65 사건의 심판 대상을 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 “구 소득세법”이라고
한다) 제45조 제1항(이하 “이 사건 법률조항”이라고 한다) 중 기납부 택지부담금을 필요경비에
포함시키지 아니한 부분의 위헌 여부로 한정하기로 한다.
(2)헌법재판소법 제68조 제1항에 의한 이 사건 심판청구부분의 심판 대상
구 소득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 “구 시행령”이라고 한다) 제94조(이하 “이 사건 시행령”이라고 한다) 및 구 소득세법시행규칙(1995. 5. 3. 총리령 제505호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 “구 시행규칙”이라고 한다) 제47조(이하 “이 사건 시행규칙”이라고 한다)의 위헌 여부이다.
(3) 심판 대상 조문
구 소득세법 제45조(양도소득의 필요경비 계산)① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에 게기하는 것으로 한다.
1. 취득가액
가.제23조 제1항 제1호, 제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득 당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.
나. 생략
2. 대통령령이 정하는 설비비와 개량비
3. 대통령령이 정하는 자본적 지출액
4. 대통령령이 정하는 양도비
구 시행령 제94조(양도자산의 필요경비)①법 제45조 제1항 제1호 가목 단서 및 나목 본문에서 “취득에 소요된 실지거래가액”이라 함은 다음 각 호의 금액을 합한 것을 말한다.
1.제86조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다).
2.취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권 등을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용·화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액
②법 제45조 제1항 제2호에서 “대통령령이 정하는 설비비와 개량비”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 양도자산의 용도변경을 위하여 지출한 비용
2. 양도자산의 개량을 위하여 지출한 비용
3. 양도자산의 이용편의를 위하여 지출한 비용
4.제1호 내지 제3호에 준하는 비용으로서 재무부령이 정하는 것
③법 제45조 제1항 제3호에서 “대통령령이 정하는 자본적 지출액”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1.제89조의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액
2.양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용·화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액
④법 제45조 제1항 제4호에서 “대통령령이 정하는 양도비”라 함은 법 제23조 제1항 각 호의 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용과 증권거래세법에 의하여 납부한 증권거래세를 말한다.
⑤생략
구 시행규칙 제47조(양도자산의 필요경비계산)①영 제94조 제2항 제4호에서 “재무부령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 비용을 말한다.
1.하천법·특정다목적댐법·기타 법률에 의하여 시행하는 사업으로 인하여 당해 사업구역내의 토지소유자가 부담한 수익자부담금·환지청산금 등의 사업비용과 개발이익환수에관한법률에 의한 개발부담금(개발부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 개발부담금상당액을 말한다). 다만, 개발이익환수에관한법률 제12조의 규정에 의하여 양도소득세가 개발비용에 계상된 경우의 개발부담금상당액을 제외한다.
2.토지이용의 편의를 위하여 지출한 장애철거비용
3.토지이용의 편의를 위하여 당해 토지에 도로를 신설한 경우의 그 시설비
4.토지이용의 편의를 위하여 당해 토지에 도로를 신설하여 국가 또는 지방자치단체에 이를 무상으로 공여한 경우의 그 도로로 된 토지의 가액
5. 사방사업의 소용된 비용
6. 제1호 내지 제5호의 비용과 유사한 비용
(4) 관련 법령
구 소득세법 제23조(양도소득)①양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1.토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득
2.～5. 생략
②양도소득금액은 당해 자산의 양도로 인하여 발생한 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액(이하 “양도차익”으로 한다)에서 다시 다음 각 호의 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다. (이하 생략)
2. 청구인의 주장 및 이해관계인의 의견
가. 청구인의 주장
구 소득세법 제23조는 양도소득금액을 산정함에 있어 총수입금액을 양도로 인하여 발생한 모든 금액으로 규정하면서, 이 사건 법률조항은 그에 대응하는 필요경비를 취득가액, 대통령령이 정하는 설비비, 개량비, 자본적 지출액, 양도비에 한정하고 있고, 이를 보충하기 위한 규정으로서 이 사건 시행령 및 시행규칙이 있다.
그런데, 토지 소유에 관하여 부과되는 많은 공법상의 부담금 중 택지부담금은, 그 근거 법률인 택지상한법에 대한 위헌결정으로 인하여 그 과태료적, 징벌적 성격이 소급하여 소멸되었다는 점과 이 사건 2필지의 소유를 위하여 지출된 비용이라는 점에서 결과적으로 이 사건 2필지의 총수입금액(양도가액)을 수익하기 위하여 희생된 것이어서 이를 필요경비에서 제외할 이유가 없음에도 불구하고, 이 사건 법률조항, 시행령 및 시행규칙은 필요경비를 취득가액, 대통령령이 정하는 설비비와 개량비, 자본적 지출액, 양도비로 한정함으로써 기납부 택지부담금을 필요경비로 공제할 수 없도록 하고 있어 헌법 제38조, 제59조의 실질적 조세법률주의, 과세요건 법정주의, 과세요건 명확주의에 위배될 뿐만 아니라, 기납부 택지부담금을 공제하지 아니한 채 양도소득세를 부과하게 되면 이는 실질적으로 소득이 없음에도 불구하고 허구의 소득을 의제하여 부과한 셈이 되므로 헌법 제23조 제1항의 재산권 보장의 원칙에 위배된다.
나. 서울고등법원의 위헌제청신청기각 이유의 요지
택지부담금은 택지상한법이 부과한 택지의 처분 및 이용·개발의무를 이행하지 아니한데 따른 금전적 제재로서 법의 목적을 실현하기 위한 이행강제수단인바, 현대 행정이 복잡·다양해지고 복리행정이 확대됨에 따라 간접적인 수단에 의하여 국민의 행위를 일정한 방향으로 유도·조정함으로써 사회·경제적인 정책목적을 효율적으로 달성하기 위하여 도입된 새로운 유형의 공과금이다.
그런데, 이 사건 법률조항이 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비로 예정하고 있는 취득가액, 설비비와 개량비, 자본적 지출액, 양도비는 자산의 양도 당시의 양도가액을 형성하는데 기여하였다고 판단되는 비용으로서 택지부담금과는 그 성질이 전혀 다르다.
따라서 이 사건 법률조항이 택지부담금을 필요경비로 인정하지 아니하였다고 하여 그것이 조세법률주의에 위반된다거나 재산권을 과도하게 침해하는 위헌규정이라고는 할 수 없다.
다. 재정경제부장관의 의견
이 사건 법률조항 및 관련 법률조항은 양도소득세의 과세표준을 일의적이고 명확하게 규정하고 있으므로 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의에 반한다고 볼 수 없다.
택지부담금은 개인이 정당한 사유없이 택지를 가구별로 정한 소유한도를 초과하여 소유하는 경우 법률이 부과한 택지의 처분 및 이용·개발의무를 이행하지 아니한데 따른 금전적 제재로서 택지가격에 부과율을 곱한 금액을 부과하여 법의 목적을 실현하기 위한 이행강제수단인바, 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비로 예정하고 있는 취득가액, 설비비와 개량비, 자본적 지출액, 양도비와 그 성질을 달리하고 있으며, 또한 양도자산의 개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용이나 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하
기 위하여 직접 소요된 소송비용·화해비용에 해당한다고도 볼 수 없으므로 양도가액에서 이를 공제하지 아니하였다는 이유로 실질적 조세법률주의나 헌법상 재산권보장의 원칙을 위반하였다고 할 수 없다.
라. 국세청장의 의견
양도소득세는 자산의 거래로 취득한 자본이득을 그 과세대상으로 하고 있으므로 양도차익 계산시 양도가액에서 공제할 필요경비는 양도자산의 취득에 직접 소요된 역사적 원가, 그 소유권의 확보 및 유지를 위해 직접 쓴 소송비용, 자산의 내용연수 연장, 이용가치 및 편의성을 높여 결과적으로 그 양도가액에 직접 기여한 비용 등 양도가액에 직접 대응하는 비용들에 한하여야 할 것인바, 자산의 보유와 관련하여 지출한 비용이 있다 하더라도 그 보유사실만으로 부담하는 종합토지세 등과 같은 공과금 또는 법에 정해진 의무의 불이행에 따른 징벌적 성격의 금원은 자산의 거래로 취득하는 자본이득과 인과관계가 없어 필요경비로 인정할 수 없다.
택지부담금은 택지소유상한을 초과하여 보유한 자가 법률에 정해진 택지의 처분 및 이용·개발의 의무를 이행하지 아니할 경우 그 이행의 강제를 위해 부과하는 징벌적 성격의 금원으로서 자산의 거래로 취득한 자본이득과는 인과관계가 없어 필요경비로 인정할 수 없으므로 이를 필요경비로 포함하지 아니한 이 사건 법률조항은 합리성이 있어 헌법상 조세법률주의나 재산권 보장의 원칙을 위반한 것은 아니다.
3.이 사건 시행령 및 시행규칙에 대한 위헌확인청구[2001헌마602(병합)사건]의 적법 여부에 대한 판단
법령 자체가 헌법소원의 대상이 될 수 있으려면 청구인의 기본권이 구체적인 집행행위를 기다리지 아니하고 그 법령에 의하여 직접 침해받는 경우이어야 하고, 여기서 말하는 기본권침해의 직접성이란 집행행위에 의하지 아니하고 법령 그 자체에 의하여 자유의 제한, 의무의 부과, 법적 지위의 박탈이 발생하는 경우를 말하므로, 당해 법령에 근거한 구체적인 집행행위를 통하여 비로소 기본권침해의 법률효과가 발생하는 경우에는 직접성의 요건이 결여된다고 할 것이다(헌재 1992. 4. 14. 90헌마82 , 판례집 4, 194, 201-202; 헌재 1998. 11. 26. 96헌마55 , 판례집 10-2, 756, 762 등 참조). 이 사건 헌법소원심판청구 중 청구인이 평택세무서장의 이 사건 처분의 근거가 된 이 사건 법률조항의 하위법규인 이 사건 시행령 및 시행규칙은 헌법에 위반된다고 주장하면서 그 위헌확인을 구하는 부분은, 청구인이 이 사건 처분으로 인하여 그 주장의 재산권 등 기본권이 침해되었는지의 여부는 별론으로 하고 이 사건 시행령 및 시행규칙의 각 규정 자체로 인하여 바로 청구인의 기본권이 침해된 것이라고는 볼 수 없으므로, 결국 이 부분 심판청구는 헌법소원심판청구에 있어서의 직접성의 요건을 구비하고 있다고 할 수 없어 부적법하다.
4.이 사건 법률조항 중 기납부택지부담금을 필요경비에 포함시키지 아니한 부분의 위헌 여부(2001헌바65 사건)에 대한 판단
가. 양도소득세 개요
(1)양도소득은 재고자산(또는 이에 준하는 재산) 이외의 자산의 양도로 인하여 발생하는 양도차익으로 이루어지는 소득이다. 구체적으로 정의하면, 당해연도에 부동산, 주식 등과 같이 자본적 성격의 자산을 양도함으로써 보유기간 동안의 자본적 자산의 가치 상승에 따라 발생된 이익, 자본이득(capital gain)을 말하고, 이러한 자본이득은 일시에 실현된 일시소득으로 계속사업 등으로 인하여 발생하는 사업소득과는 별도로 분류하여 과세한다.
(2)양도소득세는 사람이 수입을 얻는다고 하는 사실에 착안하여 부과하는 수득세(Einnahmesteuer)이고, 그 중에서도 어느 사람이 소유하는 생산요소로부터 얻어지는 수익을 대상으로 하여 부과하는 수익세(produce tax, Ertrag-steuer)에 속한다.
(3)세계 각 국의 과세소득의 실정법상 범위와 규정방식은 크게, ①포괄적인 정의규정에 의하여 과세소득을 규율하는 방식인 포괄주의방식(미국, 일본 등으로, 포괄주의에 의하면 모든 형태의 경제적 이익이 과세소득에 포함된다)과 ②법률에서 과세대상이 되는 소득을 제한적으로 열거하는 방식인 열거주의방식(독일, 영국 등으로, 열거주의에 의하여 과세소득을 규정하는 경우에 법률에서 한정, 열거하고 있지 않는 소득에 대하여는 소득세를 과세할 수 없다)으로 나누어진다.
나. 양도소득세 과세표준의 계산에 있어서 필요경비
(1) 양도소득세 과세표준의 계산구조
거주자의 “양도소득금액”은 당해 자산의 양도로 인하여 발생한 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 구 소득세법 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 다시 양도소득특별공제액, 장기보유특별공제액, 양도소득공제액(150만원)을 공제한 금액으로 한다(구 소득세법 제23조 제2항). 다만, 보유기간이 2년 미만인 자산과 미등기양도자산에 대하여는 위 양도소득특별공제액 등을 공제하지 아니한 금액으로 한다(구 소득세법 제23조 제2항 단서).
양도소득세의 과세표준은 위와 같이 계산한 양도소득금액에서 소득공제를 한 금액으로 한다(구 소득세법 제15조 제4항).
(2) 필요경비의 계산
양도차익을 계산하려면 양도가액에서 취득가액 등의 필요경비를 공제하여야 하는데, 이와 같이 양도가액에서 필요경비로서의 취득가액을 공제할 때 그 중 어느 하나를 실지거래가액에 의하여
결정하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여 결정하고, 어느 하나를 기준시가에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 기준시가에 의하여 결정하여야 한다(구 시행령 제170조 제1항, “동일기준의 원칙”이라고 하고, 현행 소득세법 제100조 제1항도 위 원칙을 명시하고 있다).
양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비를 취득가액과 각 대통령령이 정하는 설비비와 개량비, 자본적 지출액, 양도비로 한다(구 소득세법 제45조 제1항). 그러나, 양도자산 보유기간 중에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 연도의 부동산소득금액·사업소득금액 또는 산림소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입하였거나, 산입할 금액이 있는 때에는 이를 공제한 금액을 취득가액으로 하고(구 소득세법 제45조 제2항), 구 소득세법 제48조 소정의 거주자가 당해연도에 지급하였거나 지급할 금액 중 소득세와 소득할 주민세, 벌금·과료(통고처분에 의한 벌금 또는 과료에 상당하는 금액을 포함한다)와 과태료, 대통령령이 정하는 공과금 이외의 공과금 등을 필요경비에 산입하지 아니한다(구 소득세법 제48조).
실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산하는 경우에는 취득가액을 비롯한 다른 필요경비도 모두 실지로 지출된 금액에 의하여 계산하고, 취득가액을 제외한 실지 지출된 필요경비가 확인되지 아니하는 경우에도 구 시행령 제94조 제5항의 필요경비개산공제는 인정되지 아니한다.
기준시가에 의하여 양도차익을 계산하는 경우 양도가액에서 공제할 필요경비는 취득 당시의 기준시가에 자산별로 일정한 비율을 곱하여 계산한 금액을 가산한 금액을 필요경비로 한다(구 시행령 제94조 제5항, “필요경비의 개산공제”라고 한다).
당해사건은 청구인이 이 사건 2필지 중 청구인 명의로 남아 있던 제2토지 위에 신축한 연립주택 분양과 관련한 종합소득세를 납부하지 아니하는 대신 사실은 이 사건 토지를 청구외 송○록에게 양도하였다고 하면서 매매계약서를 제시하자, 이에 평택세무서장은 양도자가 실지거래가액에 의하여 신고한 경우로 보고 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하여 이 사건 처분을 하였으므로 이 사건 법률조항에 따라 취득가액을 비롯한 다른 필요경비도 모두 실지로 지출된 금액에 의하여 계산하여야 한다.
(3) 필요경비의 내용
이 사건 법률조항은 다음과 같이 필요경비를 한정하여 열거하고 있다.
(가) 취득가액
양도한 자산을 취득하기 위하여 지출하였거나 지출할 대가와 그 부대비용을 말한다.
타인으로부터 양도자산을 매입한 경우에는 매입 당시의 가액에 취득세, 등록세, 소개비 기타 부대비용을 합한 금액이 취득가액이 된다(구 시행령 제94조 제1항 제1호). 취득시 그 소유권 등을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용, 화해비용이 있을 경우 이를 포함한다(위 조항 제2호). 자산을 할부 또는 연불 조건으로 매입한 경우 매입가격에 포함된 이자 상당액은 취득가액에 포함된다고 본다(대법원 1989. 1. 17. 선고 87누1212 판결 참조).
(나) 대통령령이 정하는 설비비와 개량비
설비비나 개량비는 위 규정의 취지에 비추어 토지나 건물의 과세시가표준액 결정에 영향을 줄
수 있는 정도로 고정자산의 객관적 가치를 현저하게 증가시키는 비용만을 의미하는바(대법원 1987. 3. 10. 선고 86누582 판결), 구 시행령 제94조 제2항에서 양도자산의 용도변경을 위하여 지출한 비용, 양도자산의 개량을 위하여 지출한 비용, 양도자산의 이용편의를 위하여 지출한 비용 및 이들에 준하는 비용으로서 재무부령이 정하는 것으로 규정하고 있고, 구 시행규칙 제47조 제1항에서 하천법·특정다목적댐법·기타 법률에 의하여 시행하는 사업으로 인하여 당해 사업구역내의 토지소유자가 부담한 수익자부담금·환지청산금 등의 사업비용과 개발이익환수에관한법률에 의한 개발부담금, 토지이용의 편의를 위하여 지출한 장애철거비용, 토지이용의 편의를 위하여 당해 토지에 도로를 신설한 경우의 그 시설비, 토지이용의 편의를 위하여 당해 토지에 도로를 신설하여 국가 또는 지방자치단체에 이를 무상으로 공여한 경우의 그 도로로 된 토지의 가액, 사방사업의 소용된 비용 및 이들과 유사한 비용으로 규정하고 있다.
(다) 대통령령이 정하는 자본적 지출액
자산의 내용연수를 연장시키거나 그 가치를 현실적으로 증가시키는 비용을 자본적 지출액이라 하고(구 시행령 제94조 제3항, 제89조), 단순히 원상을 회복하거나 능률유지를 위하여 지출한 비용인 수익적 지출과는 구별된다.
구체적 내용은 본래의 용도를 변경하기 위한 개조, 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치, 고층건물의 피난시설의 설치, 재해 등으로 인하여 건물, 기계, 설비 등이 (일부) 멸실 또는 훼손으로 당해 자산의 본래의 용도에 이용할 가치가 없게 된 것의 복구비용(구 시행규칙 제38조 제2호), 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용, 화해비용 등의 금액으로 규정하고 있다(구 시행령 제94조 제3항 제2호).
(라) 대통령령이 정하는 양도비
자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용과 증권거래세법에 의하여 납부한 증권거래세(구 시행령 제94조 제4항)를 말한다.
다. 택지부담금
(1)우리 재판소는 1999. 4. 29. 94헌바37 등 결정(판례집 11-1, 289-398, 택지상한법 전부에 대하여 위헌결정을 선고하였다, 이하 “위 위헌결정”이라고 한다)에서, 택지부담금은 그 징수 목적이 토지의 과다보유를 억제하고 소유상한을 초과한 택지의 처분 또는 이용·개발을 유도하는데 있는 것이기 때문에 이를 특정한 공익사업을 위한 경비충당을 목적으로 하는 원래 의미의 부담금이라고 보기 어렵고, 또한 부수적이나마 재정수입의 목적이 있다고도 인정하기 어려워서 이를 조세의 일종이라고 할 수도 없다고 하면서, “택지부담금은 택지상한법이 정한 상한을 초과하여 택지를 소유하고 있는 자에 대하여 의무위반에 대한 제재로서 부과하는 금전적 부담으로서, 법의 목적을 실현하기 위한 이행강제수단이라고 할 것인데, 현대 행정이 복잡·다양해지고 복리행정이 확대됨에 따라 간접적 수단에 의하여 국민의 행위를 일정한 방향으로 유도·조정함으로써 사회·경제적인 정책목적을 효율적으로 달성하기 위하여 도입된 새로운 유형의 공과금”이라고 정의하였다.
(2)우리 재판소는 위 위헌결정에서 택지소유상한제도의 실효성을 확보하기 위한 수단으로서
처분 또는 이용·개발의무를 부과하고, 그 불이행시 택지부담금을 부과하는 것 자체에 대하여
는 합헌성을 인정하되, 매수청구 후에도 택지부담금을 부과하거나, 기간의 제한이 없이 계속적으로 높은 부과율의 택지부담금을 부과함으로써 토지재산권을 과도하게 침해한다는 점 등에서 위헌성을 인정하였다.
따라서 위 위헌결정이 의무위반에 대한 제재로서 부과된 공과금이라는 택지부담금의 법적 성격 자체를 복멸시키는 것은 아니라고 보아야 할 것이다.
라.이 사건 법률조항 중 기납부 택지부담금을 필요경비로 포함시키지 아니한 부분의 위헌 여부
이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의는 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과·징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙으로서, 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건과 조세의 부과·징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 이를 규정하여야 한다는 것(과세요건 법정주의)과 또 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적(恣意的)인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적(一義的)이어야 한다는 것(과세요건 명확주의)을 그 핵심적 내용으로 하고 있는데 결국 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것이다(헌재 1992. 12. 24. 90헌바21 등, 판례집 4, 899-900).
그리고, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치되지 아니하면 아니된다(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1 등, 판례집 7-2, 562, 584).
한편 헌법 제23조 제1항이 보장하고 있는 사유재산권은 사유재산에 관한 임의적인 이용·수익·처분권을 본질로 하기 때문에 조세의 부과 징수가 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙으로 재산권의 침해가 되지 않는다고 하더라도 그로 인하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용·수익·처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 그것도 재산권의 침해가 될 수 있는 것이다(헌재 1997. 12. 24. 96헌가19 등, 판례집 9-2, 762, 773).
앞서 본 바와 같이 양도소득의 본질이 자본이득, 즉 소유자산의 객관적 가치의 증가분에 있고,
이를 과세물건으로 하는 양도소득세는 자산이 양도에 의하여 소유자의 손을 떠나게 된 것을 기회로 그 소유기간중의 증가익을 청산하여 과세하는 것으로 성질상 수득세, 그 중에서도 어느 사람이 소유하는 생산요소로부터 얻어지는 수익을 대상으로 하여 부과하는 수익세에 속하며, 관련 법률조항인 구 소득세법 제23조가 양도소득금액을 양도가액에서 필요경비를 공제한 금액으로 규정하고 있는 취지에 비추어 양도가액에서 공제할 필요경비는 성질상 양도가액에 대응하는 양도자산의 취득에 든 비용, 그 자산의 객관적 가치를 증가시키는데 든 설비비와 개량비 및 자본적 지출액과 양도비에 제한함에 합리적 근거가 있고, 과세소득의 실정법상 범위와 규정방식과 관련하여 열거주의를 취하고 있는 우리나라와는 달리 포괄주의를 취하고 있는 일본의 현행 소득세법(평성 13. 11. 30. 법률 제134호로 개정된 것)도 제33조 제1항에서 양도소득이란 자산의 양도에 의한 소득이다, 제3항에서 양도소득의 금액은 총수입금액에서 당해 소득이 원인이 된 자산의 취득비 및 자산의 양도에 든 비용의 합계액을 공제하고, 그 잔액의 합계액에서 양도소득의 특별공제액을 공제한 금액이다, 제38조 제1항에서 양도소득 금액의 계산상 공제할 자산의 취득비는 별도의 정함이 있는 것을 제하고, 그 자산의 취득에 든 금액과 설비비 및 개량비 금액의 합계액으로 한다고 규정하고 있다.
한편, 택지부담금은 택지상한법이 정한 상한을 초과하여 택지를 소유하고 있는 자에 대하여 의무위반에 대한 제재로서 부과하는 금전적 부담으로서, 택지부담금의 법의 목적을 실현하기 위한 이행강제수단으로 도입된 새로운 유형의 공과금인바, 우리 재판소가 위 94헌바37 등 결정에서 택지소유상한제도의 실효성을 확보하기 위한 수단으로서 처분 또는 이용·개발의무를 부과하고, 그 불이행시 택지부담금을 부과하는 것 자체에 대하여는 합헌성을 인정하되, 매수청구 후에도 택지부담금을 부과하거나, 기간의 제한이 없이 계속적으로 높은 부과율의 택지부담금을 부과함으로써 토지재산권을 과도하게 침해한다는 점등에서 위헌성을 인정하여 택지상한법에 대하여 위헌결정을 선고한 것이므로 위 위헌결정으로 인하여 택지부담금의 법적 성격이 바뀌는 것은 아니다.
따라서 택지부담금은 청구인의 주장과 같이 사실상 양도자산을 양도시까지 보유하는데 든 비용이라고 하더라도 그것이 양도가액에 대응하는 양도자산의 객관적 가치를 증가시키거나, 그 취득 및 양도에 든 비용이 아니므로 이를 양도가액에서 공제할 필요경비에 포함시키지 아니한 것은 합리적 근거가 있고, 그 결과 이 사건 법률조항에 따라 기납부 택지부담금을 필요경비로 공제하지 아니한 채 양도소득세를 부과하였다고 하여 그에 상응하는 양도소득세부분이 허구의 소득을 의제하여 부과한 것이어서 사유재산권에 관한 이용·수익·처분권이 중대한 제한을 받게 되었다고 할 수 없으므로 이 사건 법률조항 중 기납부 택지부담금을 필요경비에 포함시키지 아니한 부분이 실질적 조세법률주의의 이념이나 기본권보장의 헌법이념에 합치되지 않거나 그로 인하여 사유재산권에 관한 이용·수익·처분권이 중대한 제한을 받게 되어 헌법에 위배된다고 할 수 없다.
다만, 청구인은 직접 국가를 상대로 택지부담금부과처분의 취소 및 기납부한 택지부담금 상당액에 대한 부당이득반환청구의 소를 제기하였어야 할 것이나 택지상한법에 관한 위 위헌결정 전에 이미 그 취소소송의 제기기간을 경과하여 확정력이 발생하였고, 위 위헌결정의 소급효는 확정력이 발생한 행정처분에 미치지 않기 때문에 기납부한 택지부담금 상당액에 대한 부당이득반환청구도 할 수 없게 되어 결과적으로 이 사건 기납부 택지부담금 상당액의 재산상 손실을
입게 되었다. 그러나, 위와 같이 위헌결정의 소급효를 제한하는 것은 실질적 정의라는 법익과 법적 안정성이라는 법익을 비교형량하여 법적 안정성의 요청이 우월하다고 본 입법자의 판단에 의한 것으로 그 합리성이 인정되므로 그 결과 재산권이 제한되었더라도 이는 헌법 제37조 제2항 소정의 비례의 원칙 내지 과잉금지의 원칙에 위반되지 아니한다.
5. 결 론
그렇다면, 이 사건 헌법소원심판청구 중 이 사건 시행령 및 시행규칙에 대한 위헌확인청구부분은 부적법하여 이를 각하하고, 이 사건 법률조항 중 기납부 택지부담금을 필요경비에 포함시키지 아니한 부분은 헌법에 위반되지 아니하므로 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관 윤영철(재판장) 한대현 하경철 김영일 권 성
김효종(주심) 김경일 송인준 주선회