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판시사항
자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기를 대통령령으로 정하도록 규정한 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기전의 것) 제98조(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)가
조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부(소극)
결정요지
자산의 양도, 즉 자산의 사실상 유상이전이 발생할 수 있는 거래는 다양한 양상으로 나타날 수 있고 경제 상황 등에 의해 수시로 변할 수 있으므로, 경제현실의 변화나 전문적인 기술 발달 등에 유연한 대응을 하기 위해서는 자산의 취득시기 및 양도시기의 구체적인 내용을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다.
이 사건 법률조항은 ‘자산의 양도차익을 계산함에 있어서’ 그 취득시기 및 양도시기에 관하여 대통령령으로 정한다고 규정하고 있는데, ‘양도’ 또는 ‘취득’이라는 용어는 그 자체로도 어느 정도 개념 확정이 가능하므로, 이 사건 법률조항 자체에서 직접 대통령령에 규정될 내용과 범위를 한정하여 위임하고 있다. 또한 소득세법상 ‘양도’는 ‘자산이 유상으로 사실상 이전되는 것’으로 규정되어 있고, 유상거래에 있어 취득은 양도에 대응하는 개념이므로, 관련조항의 전체적·체계적 해석 및 입법취지 등을 고려할 때 이 사건 법률조항이 대통령령에 위임한 내용은 자산이 유상으로 사실상이전되었다고 평가할 수 있는 시점이고, 그 원칙적인 기준시점은 대금청산일이 될 것이라고 일반적으로 예측할 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 위임의 구체성 또는 예측가능성 요건을 갖추었다.
그렇다면 이 사건 법률조항은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.
참조판례
헌재 1992. 12. 24. 90헌바21 , 판례집 4, 890, 899-900
헌재 2006. 2. 23. 2004헌바32 등, 판례집 18-1상, 128, 152
헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 등, 공보 118, 1138, 1145
헌재 2008. 7. 31. 2006헌바95 , 판례집 20-2상, 149, 160-161
헌재 2009. 10. 29. 2008헌바137 , 공보 157, 1981, 1981
헌재 2010. 7. 29. 2009헌바192 , 판례집 22-2상, 363, 369-370
헌재 2011. 12. 29. 2010헌바385 등, 판례집 23-2하, 673, 687-688
헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355 , 공보 221, 370, 374-375
대법원 1993. 4. 27. 선고 92누8934 판결
대법원 2002. 4. 12. 선고 2000두6282 판결
대법원 2011. 9. 8. 선고 2009두6537 판결
대법원 2014. 6. 12. 선고 2013두2037 판결
당사자
청 구 인1. 홍○근2. 김○자청구인들 대리인 법무법인(유) 화우담당변호사 심준만 외 1인
당해사건서울고등법원 2012누39782 양도소득세부과처분취소
이유
1. 사건개요
가.청구인들은 2002. 12. 31. 서울 ○○구 ○○동 ○○ ○○골드 ○○동 ○○호 주상복합아파트(이하 ‘이 사건아파트’라 한다)에 대한 분양권을 청구외 장○희로부터 123,754,500원(분양계약금 63,754,500원, 프리미엄 60,000,000원)에 양수하였고, 2006. 12. 27. 분양대금 잔금 중 14,950,068원을 미납한 상태에서 청구외 이○언, 김○권(이하 ‘이 사건 양수인’이라 한다)에게 이를 1,425,050,000원에 양도하였다.
나. 한편 이 사건 아파트는 청구인들이 이 사건 양수인과 매매계약을 체결하기 전인 2005. 11. 22. 사용승인되었고, 2005. 12. 29. 이 사건 아파트에 관하여 분양회사인 ○○쇼핑 주식회사 명의로 소유권보존등기가 경료되었다.
다.청구인들은 2007. 2. 28. 이 사건 양수인과의 거래를 ‘아파트를 취득할 수 있는 권리’인 분양권의 양도로 보아 일반 양도소득세율을 적용하여 양도소득과세표준 확정신고를 하고 세액을 납부하였다. 그러나 용산세무서장은 청구인들이 이 사건 아파트를 취득하였음을 전제로, 이 사건 아파트에 대한 등기를 하지 아니하고 이 사건 양수인에게 양도하였다는 이유로 미등기양도자산에 대한 중과세율을 적용하여 2011. 10. 1. 청구인 홍○근에게 2006년 귀속 양도소득세201,504,890원을, 청구인 김○자에게 2006년 귀속 양도
소득세 200,068,610원을 각 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
라. 청구인들은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였으나 청구기각판결을 선고받고(서울행정법원 2012구단14128) 항소한 후 항소심 계속 중(서울고등법원 2012누39782) 구 소득세법 제98조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 제청신청이 기각되자(서울고등법원 2013아184) 2013. 7. 19. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인들은 주위적으로 구 소득세법 제98조가 헌법에 위배된다고 주장하고, 예비적으로 구 소득세법 제98조의 ‘취득시기’에 자산의 대금 지급이 완료되지 않은 시기가 포함되는 것으로 해석하는 것이 헌법에 위반된다고 주장한다.
주위적 청구취지와 관련하여 청구인들이 문제 삼고 있는 부분은 구 소득세법 제98조 중 ‘취득시기’에 관한 부분에 한정된다고 볼 수 있으나, 위 소득세법 조항은 취득과 양도를 구분하여 각각의 시기를 정하고자 하는 것이 아니라 자산 거래의 양 측면인 양도와 취득의 시기를 포괄적으로 함께 규정함에 그 취지가 있으므로, 위 조항 전체를 심판대상으로 한다. 그리고 예비적 청구취지 부분은 주위적 청구의 양적 일부에 불과하므로 따로 심판대상으로 삼지 아니한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제98조(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이며, 그 내용 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.
[관련조항]
제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. (후문 생략)
제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각 호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.
1.대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
2.대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일
3.재정경제부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날
4.자기가 건설한 건축물에 있어서는 사용검사필증교부일. 다만, 사용검사전에 사실상 사용하거나 사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 사용승인일로 하고 건축허가를 받지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.
5.∼6. (생략)
3. 청구인들의 주장
이 사건 법률조항은 자산의 취득시기 및 양도시기에 관하여 최소한의 원칙이나 기준도 제시하지 않고 대통령령에 전적으로 위임하여 납세의무자로 하여금 자산이 사실상 이전된 시점이 언제인지 전혀 예측할 수 없도록 하고, 과세관청으로 하여금 자의적인 기준에 따라 과세할 수 있게 하므로 과세요건법정주의 및 포괄위임입법금지원칙, 과세요건명확주의, 조세평등원칙 등에 위배된다.
4. 판 단
가. 소득세법상 자산의 취득 및 양도 시기
(1) 일반론
구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제3호는 거주자의 소득을 구분하면서 ‘양도소득’을 ‘자산의 양도로 인하여 발생하는 소득’으로 규정하고, 같은 법 제88조 제1항 전문은 ‘양도’를 ‘자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것’으로 정의하고 있다.
자산이 유상으로 사실상 이전하는 거래에 있어 일방 당사자에게 ‘양도’는 타방 당사자에게 ‘취득’이 될 것이므로, 취득은 양도에 대응하는 개념이라 할 수 있다. 그런데 자산의 유상거래는 계약체결시부터 잔금지급시 또는 소유권이전등기시까지 여러 단계를 거쳐 상당한 기간에 걸쳐 일어나는 것이 보통이고, 거래기간 동안 자산의 가액이 유동적이며, 자산의 종류나 당사자들의 의사에 따라 다양한 양상으로 나타날 수 있다. 따라서 납세자 또는 과세관청의 자의를 배제하고 과세소득을 획일적으로 파악하기 위해서는 거래의 각 단계 중 일정한 시점을 기준으로 양도 또는 취득된 것으로 보고 양도소득세를 과세할 필요가 있다.
따라서 이 사건 법률조항 및 그 위임에 따른 소득세법 시행령 제162조는 유상거래의 각 단계 중 어느 시점을 기준으로 양도소득세를 과세할 것인지를 정하는 조항으로서, 납세자의 예측가능성을 높임과 동시에 납세자와 과세관청의 자의를 배제하여 과세의 공평을 기하고, 관계 규정들을 모순 없이 해석ㆍ적용하기 위한 목적을 가지고 있다(대법원 2002. 4. 12. 선고 2000두6282 판결; 대법원 2014. 6. 12. 선고 2013두2037 판결 참조).
(2) 취득 및 양도 시기 규정의 변천
(가) 구 소득세법(1974. 12. 24. 법률 제2705호로 전부개정되고, 1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정되기 전의 것)에서 부동산의 양도로 인한 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세하기 시작하면서, 제27조에서 자산의 취득 또는 양도 시기를 ‘계약을 체결하고 그 계약금 이외의 대가의 일부를 영수할 날 또는 영수한 날’, 즉 중도금지급시로 규정하였다.
(나) 구 소득세법(1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정되고, 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부개정되기 전의 것) 제27조에서는 자산의 취득 및 양도 시기를 대통령령으로 정하도록 위임하여 부동산 투기행위 등에 신속하게 대처할 수 있도록 하였다. 그리고 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령(1982. 12. 31. 대통령령 제10977호로 개정되고, 1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전부개정되기 전의 것) 제53조는 원칙적인 자산의 취득시기 및 양도시기를 ‘대금청산일’로 정하면서, 대금청산일이 분명하지 않은 경우에는 소유권이전등기원인일로 하는 등 자산의 종류 또는 거래별로 달리 정할 필요가 있는 경우의 취득 및 양도 시기에 관하여 별도로 규정하였다.
(라)한편 이 사건 법률조항은 2010. 12. 27. 법률 제10407호로 개정되면서 “자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다.”라고 하여, 취득 및 양도 시기의 원칙적인 기준시점을 법률에서 직접 규정하였다.
(3) 대금청산일 기준에 대한 해석
(가)양도소득의 과세기준인 대금청산일은 당사자들이 대금을 청산하기로 약정한 날이 아니라 실제로 대금(잔금)을 청산한 날을 의미한다. 그런데 대금청산일을 엄격하게 적용하는 경우 거래당사자들이 취득 및 양도 시기를 조작함으로써 양도소득세 납세의무를 회피하는 등의 폐해가 발생할 수 있다. 대법원 판례는 양도의 정의에 관한 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제88조 제1항 및 관련 조항의 문언과 취지 등을 고려하여, 부동산의 매매 등으로 그 대금이 모두 지급된 경우뿐만 아니라 사회통념상 그 대가적 급부가 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이르렀다면 양도소득세의 과세요건을 충족하는 부동산의 양도가 있다고 보고, 그 대가적 급부가 사회통념상 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이르렀는지 여부는 미지급 잔금의 액수와 그것이 전체 대금에서 차지하는 비율, 미지급 잔금이 남게 된 경위 등 제반사정을 종합적으로 고려하여, 구체적 사안에서 개별적으로 판단하고 있다(대법원 1993. 4. 27. 선고 92누8934 판결; 대법원 2014. 6. 12. 선고 2013두2037 판결 참조).
(나) 소득세법 제94조 제1항 제2호 가목에서 양도소득세 과세대상으로 정한 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’는 해당 부동산 자체를 취득할 때까지 존속하므로,
거래의 대상이 부동산을 취득할 수 있는 권리인지, 부동산인지를 판단함에 있어서는 해당 부동산의 ‘취득’시점이 문제된다. 이와 관련하여서도 판례는 “여기에서말하는 소유권의 취득에는 등기에 의하여 소유권을 취득하는 경우뿐만 아니라 대가적 급부가 사회통념상 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이른 경우와 같이 사실상 소유권을 취득하는 경우도 포함된다.”고판시하여 위와 같은 양도에 관한 법리를 그대로 적용하고 있다(대법원 2011. 9. 8. 선고 2009두6537 판결 참조).
나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(1)과세요건법정주의 내지 포괄위임입법금지원칙 위배 여부
(가) 조세법률주의의 요청
(나) 위임의 필요성
위와 같은 조세법률주의의 요청에도 불구하고, 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적ㆍ기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적 의미의 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 국회가 제정한 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임하는 것이 허용된다(헌재 2010. 7. 29. 2009헌바192 참조).
그런데 자산의 사실상 유상이전이 발생할 수 있는 거래는 당해 자산의 종류 또는 당사자들의 의사에 따라 다양한 양상으로 나타날 수 있고 당시 경제 상황 등에 의해 수시로 변화할 수도 있는 것이어서, 취득 및 양도 시기에 관하여 국회가 제정한 형식적 법률로 규율하는 경우 의회의 전문적ㆍ기술적 한계로 말미암아 다양한 구체적 사정들이나 경제현실의 변화, 전문적인 기술의 발달 및 관련 법규의 변경 등에 즉시 대응하지 못할 우려가 있다. 따라서 위와 같은 이 사건 법률조항의 입법목적을 달성하면서도 경제현실의 변화나 전문적인 기술의 발달 등에 유연한 대응을 하기 위해서는 자산의 취득시기 및 양도시기에 관하여 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다.
(다) 위임의 구체성 내지 예측가능성
헌법 제75조는 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”고 규정하여 위임입법의 근거와 아울러 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 법치주의의 원칙을 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때 ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 법률에 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 자체로부터 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다(헌재 2008. 7. 31. 2006헌바95 ; 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바32 등 참조).
도 시기로 보아 양도차익을 계산할지에 관한 것으로서 그 규율대상이 자산의 종류, 당사자의 의사 또는 거래 목적 등에 따라 매우 다양하고 유동적인 경우에 해당하므로, 이 사건 법률조항과 관련한 위임의 구체성 내지 예측가능성의 요건은 완화된다고 보아야 할 것이다.
이 사건 법률조항은 ‘자산의 양도차익을 계산함에 있어서’ 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다고 규정하고 있다. 구 소득세법 제92조, 제95조 등에 의하면 ‘양도차익’은 ‘양도가액에서 취득가액 등 필요경비를 공제한 금액’으로서 양도소득과세표준 산정의 기본이 되는 금액이고, ‘양도’, ‘취득’ 등의 용어는 일상적인 용어로서 그 자체로도 어느 정도 개념 확정이 가능하므로, 이 사건 법률조항 자체에서 직접 대통령령에 규정될 내용과 범위를 한정하여 위임하고 있다. 또한 자산의 ‘양도’를 ‘자산에 대한 등기 또는 등록에 관계 없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것’으로 정의한 구 소득세법 제88조 제1항의 문언 및 취지에 비추어 보더라도, 이 사건 법률조항에서 하위법령에 위임한 취득 및 양도 시기의 구체적인 내용은 자산이 유상으로 사실상 이전되었다고 평가할 수 있는 시점이고, 그 원칙적인 기준시점은 자산의 사실상 이전에 대한 대가가 지급된 때, 즉 대금청산일이 될 것임을 일반적으로 예측할 수 있다.
그렇다면 이 사건 법률조항 및 관련 법률조항들에 대한 전체적ㆍ체계적 해석, 입법취지 등을 고려할 때 이 사건 법률조항은 위임의 구체성 또는 예측가능성 요건을 갖추었다고 할 것이다.
(라) 소결
이 사건 법률조항이 과세요건법정주의 내지 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
(2) 기타 주장에 대한 판단
(가) 과세요건명확주의 위배 여부
일반적으로 법률에서 일부 내용을 하위법령에 위임하는 경우 위임을 둘러싼 법률규정 자체에 대한 명확성의 문제는, 그 위임규정이 하위법령에 위임하고 있는 내용과는 무관하게 법률 자체에서 해당 부분을 완결적으로 정하고 있는지 여부에 따라 달라진다. 즉 법률에서 사용된 추상적 용어가 하위법령에 규정될 내용과는 별도로 독자적인 규율 내용을 정하기 위한 것이라면 별도로 명확성 원칙이 문제될 수 있으나, 그 추상적 용어가 하위법령에 규정될 내용의 범위를 구체적으로 정해주기 위한 역할을 하는 경우라면 명확성의 문제는결국포괄위임입법금지원칙 위반의문제로포섭될것이다(헌재 2011. 12. 29. 2010헌바385 등 참조). 그리고 이러한 기준은 조세법 영역에서 명확성원칙의 발현인 과세요건명확주의와 포괄위임입법금지원칙의 발현인 과세요건법정주의와의 관계에도 그대로 적용될 수 있다.
이 사건 법률조항에서 ‘자산의 양도차익을 계산함에 있어서’, ‘취득시기 및 양도시기’ 등의 문구는 대통령령에서 담아내야 할 범위의 한계를 규정하고 있는 것에 불과하고, 그 자체로 독자적인 규율내용을 정하기 위한 것은 아니다. 따라서 이 사건 법률조항의 과세요건명확주의 위배 여부의 문제는 포괄위임입법금지원칙 내지 과세요건법정주의의 문제로 포섭되므로, 과세요건명확주의 위배 여부에 관하여 별도로 판단하지 아니한다.
(나) 조세평등주의 위배 여부
청구인들은, 과세관청이 자의적인 기준에 따라 일정 비율의 잔금을 납부하지 않은 경우 미등기양도자산에 대한 중과세율을 적용한다면 그러한 기준보다 미납 잔금의 비율이 높은 자와 그렇지 않은 자를 합리적 이유 없이 차별하게 된다고 주장한다.
그런데 대법원 판례에 의할 때 청구인들의 주장과 같이 일률적으로 미납 잔금의 비율만을 기준으로 중과세율 적용 여부가 결정된다고 보기 어렵고, 이 사건 법률조항의 취지 또한 거래단계에 따른 과세의 형평성을 기함에 있으므로 이로 인한 어떠한 차별취급이 존재한다고 보기도 어렵다. 청구인들의 주장을 이 사건 법률조항이 국민들로 하여금 자산의 취득 및 양도 시기에 관하여 전혀 예측할 수 없도록 규정함으로써 행정부의 자의적인 처분 또는 해석의 여지를 남긴 것이 위헌이라는 취지로 선해한다면, 이는 앞서 본 바와 같은 과세요건법정주의 내지 포괄위임입법금지원칙 위배 여부에 관한 주장에 다름 아니다. 따라서 이 사건 법률조항의 조세평등주의 위배 여부에 관하여 별도로 판단하지 아니한다.
5. 결 론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관
재판관 박한철(재판장) 이정미 김이수 이진성 김창종 안창호 서기석 조용호