구 상속세법 제9조 제4항 제4호가 조세법률주의에 위배되고, 위임입법의 한계를 일탈하였는지 여부(적극)

이 사건 법률규정의 취지는 상속재산인 ‘사실상 임대차계약을 체결하거나 임차권이 등기된 재산’의 평가방법에 관하여, 위 법률 제9조 제1항이 규정하는 상속개시 당시의 현황에 따라 평가하는 시가주의 원칙에 따르지 아니하고, 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 상속개시 당시의 시가를 비교하여 큰 금액으로 평가한다는 것인데, 사실상 임대차계약을 체결한 경우이던지 체결한 후 임차권을 등기한 경우이던지 그 어느 경우라 하더라도 임대차계약의 내용과 태양이 각기 다르므로 그 내용과 태양에 따라 평가가 달라져야 할 것이고, 그렇다면 대통령령의 제정자가 따라야할 대강의 평가기준, 적어도 임대차계약의 내용과 태양에 따라 다른 대강의 평가기준만이라도 법률에 규정하여야 하나, 이 사건 법률 규정은 위와 같은 대강의 기준에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하고, 위 규정과 관련하여 이 사건 법률 중 다른 조항이나 다른 세법들의 규정들을 보아도, 위와 같은 평가기준을 제시하는데 도움을 줄 수 있는 내용이 전혀 없으므로 이 사건 법률 규정은 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법 제59조, 제75조의 규정에 위반된다.

구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조(상속재산의 가액 평가)①생략

②～③ 삭제

④다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는

바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1.～3. 생략

4.사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산

⑤ 생략

상속세법시행령(1988. 12. 31. 대통령령 제12567호로 개정된 것) 제5조의2(담보제공된 재산가액의 평가) 법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1.～5. 생략

6.사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액

상속세법시행규칙(1991. 3. 9. 재무부령 제1849호로 개정된 것) 제5조(재산의 평가방법)①영 제3조의2 제7항 제4호의 산식, 영 제5조 제5항 제1호의 산식 및 영 제5조의2 제6호에서 “재무부령이 정하는 율”이라 함은 100분의 10을 말한다.

②～⑦ 생략

헌재 1991. 7. 8. 91헌가4 , 판례집 3, 336

1998. 4. 30. 96헌바78 , 판례집 10-1, 394

제 청 법 원　대법원(98아40)

제청신청인　오○영 외 17인

위 제청신청인들 대리인　법무법인 케이씨엘

담당변호사　김학세 외 4인

당 해 사 건　대법원 98두892 상속세부과처분취소

구 상속세법 제9조 제4항 제4호(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것)는 헌법에 위반된다.

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1)1991. 5. 23. 청구외 오○선이 사망하자 오○영을 포함한 당해 사건 원고들 18인(제청신청인들, 이하 ‘제청신청인들’이라 한다)은 망인의 상속인과 대습상속인이 되어 1991. 11. 22. 상속재산가액을 금 10,899,616,306원, 과세표준을 금 4,323,300,422원, 상속세액을 금 1,940,233,719원으로 세무서에 자진 신고하였으나, 도봉세무서장은 1994. 6. 1. 상속재산가액을 금 11,491,873,312원, 과세표준을 금 10,724,345,678원, 상속세액을 금 7,117,326,980원으로 증액하여 상속세를 부과하였고, 다시 1995. 3. 2. 상속재산 중 제주시 연동 ○○관광호텔과 서울 중구 을지로 5가 소재 □□관광호텔의 대지 및 건물에 대한 재산가액의 평가는 1년간의 임대료를 재무부령이 정하는 율인 10/100으로 나눈 금액에다 임대보증금을 합산한 금액이 상속당시의 기준시가보다 크므로 상속재산가액을 임대료환산 재산가액으로 평가하여야 한다고 하여 그 평가액을 금 2,155,475,000원 증액하여 산정한 상속세 금 8,538,949,330원을 부과하였으며, 그 후 두 차례에 걸친 국세심판소 결정에 좇아 상속세액은 금 8,080,086,320원으로 감액, 경정되었다.

(2)이에 제청신청인들은 서울고등법원에 도봉세무서장을 상대로 위 상속세부과처분의 취소를 구하는 소(96구2356)를 제기하였고, 위 소송의 상고심(98두892) 계속 중에 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세법’이라 한다) 제9조 제4항 제4호에 대하여 위헌제청신청(98아40)을 하였으며, 대법원은 위 신청을 받아 들여 2001. 3. 8. 헌법재판소에 위헌여부심판을 제청하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 구 상속세법 제9조 제4항 제4호(이하 ‘이 사건 규정’이라 한다)로서 그 내용과 관련규정의 내용은 다음과 같다.

제9조(상속재산의 가액 평가)①상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.

②～③ 삭제

④다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령

령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1.～3. 생략

4.사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산

⑤ 생략

[관련조항]

상속세법시행령(1988. 12. 31. 대통령령 12567호로 개정된 것) 제5조의2(담보제공된 재산가액의 평가) 법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1.～5. 생략

6.사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액

상속세법시행규칙(1991. 3. 9. 재무부령 제1849호로 개정된 것) 제5조(재산의 평가방법)①영 제3조의2 제7항 제4호의 산식, 영 제5조 제5항 제1호의 산식 및 영 제5조의2 제6호에서 “재무부령이 정하는 율”이라 함은 100분의 10을 말한다.

②～⑦ 생략

2.대법원의 위헌심판제청이유와 이해 관계인들의 의견

가. 대법원의 위헌심판제청이유

이 사건 규정은 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 부분에 관하여 하위 법령에 포괄 위임하였으므로 포괄위임을 금지하고 있는 헌법규정에 위반된다는 의심이 있다.

나. 재정경제부장관의 의견

(1)제청법원은 이 사건 규정이 포괄위임의 의심이 있다고 제청이유를 설시하고 있으나 포괄위임 판정여부의 기준이 되는 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법 조항 전체를 유기적, 체계적으로 종합 판단하여야 할 것이며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대상을 예측할 수 있는 경우라면 위임입법의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없을 것인바, 이 사건 규정은 평가할 상속재산의 종류를 명확히 열거하고 그 재산의 기술적, 구체적 평가방법에 한하여 대통령령에 위임하고 있으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계를 일탈하였다

고 할 수 없고, 오히려 조세평등주의와 실질과세의 원칙을 실현하기 위한 정당성과 합리성을 갖춘 규정이라 할 것이다.

(2)이 사건 규정은 98헌바92 사건에서 합헌 결정이 난 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제4호와도 그 실질에 있어서 차이가 없다. 즉 위 규정은 “다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 금액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다”라고 규정하고 있는 바, ‘당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로’라는 수식어가 붙어 있다는 것이 이 사건 규정과 다른데, 굳이 이러한 수식어가 없더라도 열거된 재산의 종류를 보면 이에 따른 평가방법도 당연히 ‘당해 재산이 담보하는 채권액 등’을 기준으로 할 것임이 예측되므로 포괄위임금지 원칙을 위반하였다고 볼 수 없다.

다. 당해 사건 소송대리인의 의견

국민의 기본의무인 납세 의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관하여는 원칙적으로 법률에 명확하게 규정되어야 할 것이고, 그 필요성이 인정되어 하위 법규에 위임하는 경우에도 하위 법령에서 규정할 대강의 내용에 대해서는 법률에서 규정하여야 하므로 이 사건 규정에서는 적어도 임대차계약의 내용과 태양에 따른 일응의 평가기준을 마련했어야 하는데, 이 사건 규정은 대강의 기준에 관하여 아무런 규정도 두고 있지 않으며, 위 규정과 관련하여 법률의 다른 조항이나 다른 세법들의 규정을 살펴보아도 위와 같은 평가기준을 제시하는데 도움을 줄 만한 내용을 일체 발견할 수 없으므로 위임된 하위 법규에 규정될 내용이 어떠한 것인지에 관하여 예측하는 것이 전혀 불가능하여 조세법률주의와 위임입법의 한계를 규정하고 있는 헌법 제59조, 제75조에 위반된다 할 것이다.

3. 판　단

이 사건 규정은 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 상속재산 가액을 평가할 때는 제9조 제1항이 규정하는 상속개시 당시의 현황에 따라 그 가액을 평가하는 시가주의 원칙에 따르지 않고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 상속개시 당시의 시가 중 큰 금액으로 평가하도록 하면서 그 구체적인 평가방법을 하위법령인 대통령령에 위임하고 있는바, 상속재산가액의 평가는 국민의 납세의무의 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항에 관한 것이어서 하위 법령에 위임할 경우에는 법률 자체

에서 그 평가 방법을 예측할 수 있을 정도로 구체적으로 정하여야 한다는 것인데, 이 사건 규정이 그러한 요구를 충족시키고 있는지가 문제된다.

그런데 헌법재판소는 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 이전의 상속세법(이하, ‘종전의 상속세법’이라 한다) 제9조 제4항 제4호에 대하여 1998. 4. 30. 위 규정이 헌법에 위반된다고 선고( 96헌바78 )하였으며, 그 판시 이유의 요지는 다음과 같다.

‘헌법 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있는바, ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고(헌재 1991. 7. 8. 91헌가4 , 판례집 3, 336, 341), 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 하고 위임의 구체성·명확성의 요구 정도는 그 규율 대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 위임의 명확성의 요건이 완화될 수 있는 경우에도 국민의 기본의무인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관하여는 원칙적으로 법률에 명확하게 규정되어야 하고 이와 같은 사항을 대통령령 등 하위법규에 위임하는 데에는 일정한 한계가 있다.

이 사건 법률조항호 규정의 취지는 상속재산인 사실상 임대차계약을 체결하거나 임차권이 등기된 재산의 평가방법에 관하여, 위 법률 제9조 제1항이 규정하는 상속개시 당시의 현황에 따라 평가하는 시가주의 원칙에 따르지 아니하고, 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 상속개시 당시의 시가 중 큰 금액으로 평가한다는 것인데 사실상 임대차계약을 체결한 경우이던지 체결한 후 임차권을 등기한 경우이던지 그 어느 경우라 하더라도 임대차계약의 내용과 태양이 각기 다르므로 그 내용과 태양에 따라 평가가 달라져야 할 것이며, 그렇다면 대통령령의 제정자가 따라야할 대강의 평가기준, 적어도 임대차계약의 내용과 태양에 따라 다른 대강의 평가기준만이라도 법률에 규정하여야 하나, 이 사건 법률조항호의 규정은 위와 같은 대강의 기준에 관하여

아무런 규정을 두고 있지 아니하다. 또한 위 규정과 관련하여 이 사건 법률 중 다른 조항이나 다른 세법들의 규정들을 보아도, 위와 같은 평가기준을 제시하는데 도움을 줄 수 있는 내용이 전혀 없다. 다시 말하면 위임된 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기가 곤란하다. 따라서 이 사건 법률조항호의 규정은 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법 제59조, 제75조의 규정을 위반하였다고 할 것이다.’

이 사건 규정과 종전의 상속세법은 규정상 약간의 차이가 있다. 상속재산의 평가 방법에 있어 종전의 상속세법 제9조 제4항 각호에 해당하는 경우는 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하도록 규정하고 있었으나, 구 상속세법에서는 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 제2항과 제3항이 삭제됨에 따라 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 제4항 각호의 평가 가액이 비교대상이 되었다는 점이 그것이다.

그러나 종전의 상속세법에서 문제가 된 것은 제9조 제4항 제4호 자체에서 하위 법령에 위임되는 내용의 대강을 예측할 수 있는지 여부에 관한 것이었고, 이 사건 규정의 문제도 그와 똑같은 내용의 포괄위임의 문제로서 위 두 규정은 제9조 제1항이나 제2항의 내용이 어떠하냐에 상관없이 제9조 제4항 제4호의 규정으로부터 대통령령에 정해질 내용의 대강을 예측할 수 있는지에 관한 것인바, 종전의 상속세법과 구 상속세법은 포괄위임이라는 점에서 볼 때 전혀 달라진 바 없으므로 종전의 상속세법 규정에서 포괄위임이라고 지적된 이유는 구 상속세법에서도 그대로 적용될 것이다.

따라서 종전의 상속세법 결정에 대한 판시 이유는 이 사건에서도 그대로 유지하기로 한다.

4. 결　론

이에 관여한 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관　한대현(재판장) 하경철 김영일 권　성 김효종 김경일 송인준 주선회(주심)