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판시사항
1.증여계약의 합의해제에 따라 신고기한 이내에 증여받은 재산을 반환하는 경우 처음부터 증여가 없었던 것으로 보는 대상에서 금전을 제외한 구 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제31조 제4항 본문 중“금전을 제외한다”부분이 수증자의 계약의 자유 및 재산권을 침해하는지 여부(소극)
2.심판대상조항이 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)
결정요지
1.‘금전’의 경우 일반적인 재화의 교환수단으로서 그 목적물이 특정되지 아니하므로 현실적으로‘당초 증여받은 금전’과‘반환하는 금전’의 동일성을 확인할 방법이 없어, 금전을 비과세대상에 포함시킬 경우 증여세 회피 우려가 높기 때문에 심판대상조항은 증여세 회피기도를 차단하고 과세행정의 능률을 제고하기 위한 것으로서 그 입법목적의 정당성이 인정되며, 증여의 합의해제에 따른 증여세 비과세대상에서 금전을 일률적으로 제외하는 것은 위와 같은 입법목적 달성에 기여하므로 수단의 적절성도 인정된다.
금전은 증여와 반환이 용이하므로 증여와 합의해제를 신고기한 이내에 반복하는 방법으로 증여세를 회피하는 데 악용될 우려가 크기 때문에 반환시기와는 상관없이 비과세대상에서 제외하는 것 이외에 덜 침해적인 대안이 존재한다고 보기 어렵다. 증여계약의 합의해제는 당사자의 합의에 의하여 기존 계약의 효력을 소멸시켜 당초부터 계약이 체결되지 않았던 것과 같은 상태로 복귀시킬 것을 내용으로 하는 새로운 계약으로서 수증재산의 반환에 관한 합의의 한 유형이
라고 볼 수 있는 점, 수증자가 새로운 계약을 체결하고 증여받은 금전을 당초의 증여자에게 이전하는 행위는 그 경제적 실질에 비추어 볼 때 증여받은 재산의 처분행위로 보아야 하는 점, 특히 금전증여의 경우에는 증여와 동시에 본래 수증자가 보유하고 있던 자산에 혼입되어 수증자의 자산에서 증여받은 금전만을 분리하여 특정할 수 없게 되므로 설령 사후에 증여자가 수증자로부터 같은 액수의 금전을 돌려받더라도 그 동일성을 인정할 수 없어 증여받은 금전 자체의 반환이라고 하기 어려운 점 등에 비추어 보면, 합의해제에 의하여 같은 액수의 금전 반환이 이루어졌다 하더라도 법률적인 측면은 물론 경제적인 측면에서도 수증자의 재산이 실질적으로 증가되었다고 볼 수밖에 없다.
나아가 금전증여의 경우 합의해제가 행해지는 통상의 동기가 조세회피 내지 편법적 절세에 있는 이상, 보호하여야 할 사적 자치의 이익이 크다고 할 수 없어 법익의 균형성도 충족되므로 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위배되어 수증자의 계약의 자유 및 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
2. 금전은 소유와 점유가 분리되지 않아 그 반환여부나 반환시기를 객관적으로 확인하기 어렵다는 특수성이 있고, 금전의 증여와 반환이 용이하다는 점을 이용하여 다양한 형태의 증여세 회피행위가 이루어질 수 있으므로, 금전증여의 경우 다른 재산의 증여와 달리 신고기한 이내에 합의해제를 하더라도 증여세를 부과하는 것에는 합리적인 이유가 있다.
심판대상조항이 증여세와 관련하여 합의해제의 소급효를 제한하는 것에는 앞에서 본 바와 같이 합리적 이유가 있고, 금전증여를 받은 후 신고기한 이내에 반환한 자와 신고기한 이후에 반환한 자를 본질적으로 다른 비교집단이라고 보기 어려우므로, 양자를 동일하게 취급한다고 하여 합리성을 결하였다고 할 수 없다.
따라서 심판대상조항은 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.
④ 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 당사자사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 생략
구 상속세 및 증여세법(2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것) 제68조(증여세과세표준신고) ① 제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터 3월이내에 제47조 및 제55조 제1항의 규정에 의한 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3 및 제41조의5의 규정에 의한 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세과세표준정산신고기한은 정산기준일부터 3월이 되는 날로 한다.
② 생략
구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제76조(결정·경정) ① 세무서장등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
②~⑤ 생략
구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제76조(정치자금의 손금산입특례 등) ① 거주자가 ｢정치자금법｣에 따라 정당(동법에 의한 후원회 및 선거관리위원회를 포함한다)에 기부한 정치자금은 이를 지출한 당해 과세연도의 소득금액에서 10만원까지는 그 기부금액의 110분의 100을 세액공제하고, 10만원을 초과한 금액에 대하여는 소득공제하거나 소득금액계산에 있어서 이월결손금을 차감한 후의 소득금액의 범위안에서 이를 손금에 산입한다.
② 생략
③ 제1항의 규정에 의한 정치자금외의 정치자금에 대하여는 상속세및증여세법 제12조 제4호·제46조 제3호 및 다른 세법의 규정에 불구하고 그 기부받은 자가 상속 또는 증여받은 것으로 보아 상속세 또는 증여세를 부과한다.
당사자
청 구 인○○당대표자 김○성대리인 변호사 이영규
당해사건서울고등법원 2012누470 증여세 부과처분 취소
주문
구‘상속세 및 증여세법’(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제31조 제4항 본문 중“금전을 제외한다”부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건개요
가. 청구인(아래와 같은 정치자금을 수수한 것은‘○○연대’였는데, ○○연대의 당명이 2010. 2. 12.‘□□연대’로 변경되었고, □□연대가 2012. 2. 2.‘□□당’에 흡수 합당되었으며, □□당의 당명이 2012. 2. 14.‘○○당’으로 변경되었다. 이하 일괄하여‘청구인’이라 한다)은 2008. 4. 9. 실시되는 제18대 국회의원 선거를 앞두고 2008. 3. 25.부터 2008. 4. 9.까지 김○식으로부터 15억 1,000만 원, 양○례로부터 1억 원, 양○례의 어머니 김○애로부터 16억 원(이하 위 각 금원의 합계 32억 1,000만 원을‘이 사건 금원’이라 한다)을 청구인의 정치자금 수입용 계좌로 입금받거나 청구인의 회계책임자 김○대를 통하여 지급받았다.
나.청구인은 제18대 국회의원선거가 끝난 후인 2008. 5. 13. 중앙선거관리위원회로부터 지급받을 선거비용보전금 중 1,421,479,452원의 채권을 김○애의 남편 양○준에게, 101,380,821원의 채권을 김○애의 어머니 유○순에게, 101,726,027원의 채권을 김○애의 아들 양○규에게 각 양도하여 양○준 등이 2008. 6. 5. 중앙선거관리위원회로부터 위 각 금원을 지급받도록 하였고, 2008. 6. 5. 중앙선거관리위원회로부터 지급받은 선거비용보전금 중 1,532,963,292원을 김○식과 그의 처 김○호에게 지급하였다.
다. 영등포세무서장은 김○식 등이 이 사건 금원을 청구인에게 제공한 것은 공직선거에서 특정인을 후보자로 추천하는 일에 관련하여 정치자금을 기부한
것으로서 이는 구 조세특례제한법 제76조 제3항에서 정한 증여세 과세대상에 해당하고, 나아가 구‘상속세 및 증여세법’제31조 제4항이 신고기한 이내에 반환하는 경우 처음부터 증여가 없었던 것으로 보는 대상에서 금전을 제외하고 있다는 이유로 2010. 7. 19. 청구인에게 증여세 합계 1,330,711,060원의 부과처분을 하였다.
라. 청구인은 2011. 6. 29. 영등포세무서장을 상대로 위 처분에 대한 취소소송을 제기하였으나 2011. 12. 8. 청구기각판결을선고받고(서울행정법원2011구합20505), 항소한 후 항소심 소송 계속 중(서울고등법원 2012누470) 증여세 신고기한 이내에 당사자의 합의에 따라 증여받은 재산을 반환하는 경우 처음부터 증여가 없었던 것으로 보는 대상에서 금전을 제외하는 구‘상속세 및 증여세법’제31조 제4항 본문 중“금전을 제외한다”부분에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2013. 3. 22. 기각되자(서울고등법원 2012아301), 2013. 4. 26. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 구‘상속세 및 증여세법’제31조 제4항 본문 중“금전을 제외한다”부분이 헌법에 위배됨을 주장하고 있고, 당해 사건에서도 위 부분의 위헌성이 문제되고 있으므로, 심판대상을 위 부분에 한정하기로 한다. 따라서 이 사건 심판대상은 구‘상속세 및 증여세법’(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제31조 제4항 본문 중“금전을 제외한다”부분(이하‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항의 내용은 [별지]와 같다.
[심판대상조항]
제31조(증여재산의 범위)
④ 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 당사자사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 청구인의 주장
심판대상조항은 수증자가 증여받은 재산을 당사자의 합의에 따라 구‘상속
세 및 증여세법’제68조에서 정한 신고기한, 즉 증여받은 날부터 3개월 이내에 반환하는 경우 당초 증여에 대하여 증여세를 과세하지 않도록 규정하면서도 증여받은 재산이 금전인 경우에는 반환시기와 상관없이 일률적으로 당초 증여에 대하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있는데, 이는 ① 과잉금지원칙에 위배하여 청구인의 계약의 자유, 재산권 등을 침해하는 것이고, ② 금전을 증여받은 자와 금전 이외의 재산을 증여받은 자를 합리적 이유 없이 차별취급하고 있을 뿐 아니라, 신고기한 이내에 반환한 자와 신고기한 이후에 반환한 자는 본질적으로 다름에도 이를 동일하게 취급하고 있어 평등원칙에 위배되며, ③ 심판대상조항의 해석에 있어서‘금전’의 범위에‘예금’, 즉 계좌이체의 형태로 지급되었다가 그대로 반환된 경우까지 포함되는 것으로 해석하는 것은 조세법률주의 중 엄격해석의 원칙에 위배된다.
4. 심판대상조항의 위헌 여부에 관한 판단
가. 심판대상조항의 연혁 및 입법취지
(1) 심판대상조항의 최초 입법은 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정된 구 상속세법 제29조의2 제4항으로 신설된 규정으로서, 그 내용은｢증여를 받은 후 당사자간의 합의에 따라 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제25조 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다｣라는 것이었다. 여기서‘증여를 받은 후’라고 함은‘증여에 의하여 재산을 취득한 후’를 의미하고,‘당사자간의 합의’란 증여계약의 합의해제를 의미한다(헌재 1999. 5. 27. 97헌바66 등).
위 규정은 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정된‘상속세 및 증여세법’에서는 자구만 일부 고쳐 제31조 제4항으로 자리를 옮겼고, 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보는 대상에서 금전을 제외한다는 규정도 그대로 유지하였다(심판대상조항).
이로써 증여의 합의해제로 그 증여받은 재산을 반환하는 경우 당초 증여의 수증자에게 증여세를 부과할 수 있는지 여부에 대하여, 금전의 경우는 합의해제시기와 상관없이 일률적으로 과세하는 반면, 금전 이외 재산의 경우는 증여세 과세표준 신고기한인 3월 이내에 합의해제에 따른 반환을 마쳤는지를 기준으로 하여 과세 여부를 달리하게 되었다.
(2) 심판대상조항의 입법취지는,‘금전’의 경우 일반적인 재화의 교환수단으로서 그 대상목적물이 특정되지 아니하므로 현실적으로‘당초 증여받은 금전’
과‘반환하는 금전’의 동일성 여부를 확인할 방법이 없고, 수증받은 금전을 신고기한 이내에 반환하였다는 사정만으로 증여세를 비과세하게 된다면 증여와 반환을 신고기한 이내에 반복하는 방법으로 증여세를 회피하는데 악용할 우려가 높기 때문에, 신고기한 이내에 반환하는 경우 처음부터 증여가 없었던 것으로 보는 대상에서 금전을 제외함으로써 과세행정의 능률을 제고하고, 증여세 회피기도를 차단하기 위한 것이다.
나. 쟁점의 정리
심판대상조항은 금전증여의 당사자가 증여계약을 합의해제하더라도 적어도 증여세와 관련하여서는 그 내용대로의 효력발생을 저지하고 장래에 향하여만 효력이 있는 것으로 함으로써 계약의 자유가 침해되는지가 문제되고, 증여계약의 합의해제에 따라 신고기한 이내에 반환하는 경우 처음부터 증여가 없었던 것으로 보는 대상에서 금전을 제외함으로써, 금전증여의 수증자로서는 신고기한 이내에 증여받은 금전을 증여자에게 반환하더라도 증여세를 부담하게 되므로 재산권이 침해되는지도 문제된다. 또한, 심판대상조항은 금전증여를 받은 자와 금전 이외의 다른 재산을 증여받은 자를 차별하고, 금전증여를 받은 후 신고기한 이내에 반환한 자와 신고기한 이후에 반환한 자를 구별하지 않고 동일하게 취급함으로써 평등원칙에 위배되는지도 문제된다.
한편, 청구인은 심판대상조항의 해석에 있어서‘금전’의 범위에‘예금’, 즉 금전 지급이 계좌이체의 형태로 이루어졌다가 그대로 반환된 경우가 포함되는 것으로 해석하는 것은 조세법률주의 중 엄격해석의 원칙에 위배된다고 주장한다. 그러나 증여자와 수증자 사이의 계좌이체는 금전을 주고받는 하나의 방법에 불과한 이상, 증여자가 수증자에게 계좌이체 방식으로 송금하였다면 이를 금전증여에 해당한다고 보는 것이 자연스러운 해석이고 심판대상조항의 입법취지에도 부합하므로, 이러한 해석은 엄격해석의 원칙에 위배되지 않는다.
따라서 이하에서는 심판대상조항이 과잉금지원칙에 위배하여 청구인의 계약의 자유 및 재산권을 침해하는지를 먼저 살펴보고, 다음으로 평등원칙에 위배되는지 여부도 살펴보기로 한다.
다. 계약의 자유 및 재산권의 침해 여부
(1)헌법 제10조는 행복을 추구할 권리를 보장하고 있고, 여기의 행복추구권 속에는 일반적 행동자유권이 포함되며, 이 일반적 행동자유권으로부터 계약의 자유가 파생된다. 계약의 자유란 계약체결 여부, 계약의 상대방, 계약의 방식과 내용 등을 당사자의 자유로운 의사로 결정하는 자유를 말한다(헌재
2002. 1. 31. 2000헌바35 ). 또한 헌법 제119조 제1항은 우리나라의 경제질서가 개인과 기업의 경제상의 자유, 사유재산제도 및 사적자치에 기초한 자유시장경제질서를 기본으로 하고 있음을 선언하고 있다(헌재 1998. 8. 27. 96헌가22 등).
그러나 이러한 계약의 자유 내지 경제상의 자유는 절대적인 것이 아니라 약자 보호, 독점 방지, 실질적 평등, 경제정의 등의 관점에서 법률상 제한될 수 있음은 말할 것도 없고, 국가의 과세작용과 관련하여서도 적지 않은 제약을 받지 않을 수 없다. 국가는 조세법률주의 기타 헌법적 한계를 준수하는 한, 재정수입, 사회적ㆍ경제적 규제와 조정을 위하여 위와 같은 사적 자치에 개입하거나 사법상 법률행위의 내용 및 효력에 간섭할 수 있고, 그러한 개입과 간섭의 수단 및 정도의 선택은 일차적으로 과세입법자의 정책판단ㆍ형성에 맡겨져 있다. 그러나 이와 같이 계약의 자유를 제한하더라도 헌법 제37조 제2항에 따라 입법목적의 정당성과 그 목적달성을 위한 방법의 적정성, 피해의 최소성, 그리고 그 입법에 의해 보호하려는 공공의 필요와 침해되는 기본권 사이의 균형성을 모두 갖추어야 하며, 이를 준수하지 않은 법률 내지 법률조항은 기본권제한의 입법적 한계를 벗어난 것으로 헌법에 위반된다(헌재 1999. 5. 27. 97헌바66 등).
한편, 헌법 제23조 제1항에 따라 모든 국민은 헌법에 합치하는 법률이 정하는 범위 내에서 구체적 재산권을 보유하고 이를 자유롭게 이용ㆍ수익ㆍ처분할 수 있다(헌재 2002. 1. 31. 2000헌바35 ). 재산권을 제한하는 입법을 함에 있어서도 헌법 제37조 제2항에 규정된 기본권 제한 입법의 한계를 준수하여야 함은 물론이다.
다만, 오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하는바, 어느 범위까지 사법상 법률행위의 내용 및 효력에 간섭할 것인지, 그러한 간섭의 수단과 정도를 어떻게 정할 것인지 등에 대해서는 입법자가 당시 경제정책 등 여러 가지 상황을 고려하여 결정하는 것이 바람직하다는 점에서 비례심사의 강도는 다소 완화될 필요가 있다.
(2)심판대상조항은‘금전’의 경우 일반적인 재화의 교환수단으로서 그 대상목적물이 특정되지 아니하므로 현실적으로‘당초 증여받은 금전’과‘반환하는 금전’의 동일성 여부를 확인할 방법이 없고, 이를 비과세대상에 포함시킬 경우 증여세 회피 우려가 높기 때문에 증여세 회피기도를 차단하고, 과세행정의 능
률을 제고하기 위한 것으로서 그 입법목적의 정당성이 인정된다. 또한, 증여의 합의해제에 따른 증여세 비과세대상에서 금전을 일률적으로 제외하는 것은 위와 같은 입법목적 달성에 기여하므로 수단의 적절성도 인정된다.
(3)조세채권관계는 그 성립요건, 실현절차 등이 모두 법률로 정하여지므로 각 세법이 정한 과세요건이 충족되면 조세채무는 성립하고, 일단 성립한 조세채무는 원칙적으로 변경할 수 없으며, 조세채무 성립 후의 사정변경은 원칙적으로 조세채권관계에 소급하여 영향을 미치지 않는다고 보아야 한다. 다만 입법자는 위 기본원칙에 예외를 인정하여 조세채무의 기초가 된 사법상의 법률행위가 추후 소급적으로 실효될 경우에 일단 성립한 조세채무가 소멸되는 것으로 정할 수도 있을 것이나, 세목이나 과세대상에 따라 그러한 예외를 인정할 것인지, 인정한다면 어느 정도로 인정할 것인지, 과세의 각 단계별로 어떻게 규율할 것인지의 문제는 입법자의 정책적 판단에 맡겨져 있다.
증여가 이행된 후의 합의해제는 증여당사자가 전에 맺었던 증여계약을 체결하지 않았던 것과 같은 효과를 발생시킬 것을 내용으로 하는 새로운 증여자와 수증자 사이의 계약으로서, 일정한 해제사유의 발생과 그에 따른 해제권자의 일방적 의사표시로 성립되는 법정해제권ㆍ약정해제권에 기한 해제와는 본질적으로 다르다. 따라서 심판대상조항이 일단 성립한 조세채무는 원칙적으로 변경되지 않는다는 법리에 바탕을 두고서, 금전증여의 경우에는 합의해제를 하더라도 적어도 증여세와 관련하여서는 그 내용대로의 소급적 효력발생을 저지하고 장래에 향하여만 효력이 있는 것으로 함으로써 기왕의 증여의 조세법적 효력을 유지하겠다는 것은 합리적인 정책판단에 기초한 것이다.
한편, 금전은 동산이지만, 일반적으로 금전의 물성 자체는 중요하지 않고, 본래의 용법에 따른 사용이 양도에 한정되는 소비재이며, 소유와 점유가 분리되지 않고, 수량으로 표시된 일정한 화폐가치, 즉 화폐의 구매력이 중요시되는 점에 그 특색이 있다. 따라서 금전에 대해서는 보통의 동산과 다른 특수성이 인정된다.
그리하여 금전을 증여한 경우에는 증여와 동시에 본래 수증자가 보유하고 있던 현금자산에 혼입되어 수증자의 재산에서 이를 분리하여 특정할 수 없게 되는 것이 일반적이므로, 설령 사후에 증여자가 수증자로부터 같은 액수의 금원을 돌려받더라도 그 동일성을 인정할 수 없어 증여받은 금전 자체의 반환이 불가능하다.
더구나 금전의 경우에는 수증받은 금전을 신고기한 이내에 반환하였다는
사정만으로 증여세를 비과세하게 된다면, 증여와 반환이 용이하다는 점을 이용하여 증여와 합의해제를 신고기한 이내에 반복하는 방법으로 증여세를 회피하는데 악용될 우려가 크기 때문에, 이러한 조세회피행위를 방지하기 위한 정책적인 목적에서 심판대상조항이 입법되었다는 점에서 볼 때 반환시기와는 상관없이 비과세대상에서 제외하는 것 이외에 심판대상조항의 입법목적을 달성할 수 있는 덜 침해적인 대안이 존재한다고 보기는 어렵다.
또한, 증여의 합의해제로 증여받은 재산이 반환된 상태를 그 결과적인 국면만을 포착하여 수증자에게 실질적인 재산의 증가가 없다고 주장하는 것은 그 과정을 생략한 논리의 비약이다. 즉, 증여계약의 합의해제는 당사자의 합의에 의하여 기존 계약의 효력을 소멸시켜 당초부터 계약이 체결되지 않았던 것과 같은 상태로 복귀시킬 것을 내용으로 하는 새로운 계약으로서 수증재산의 반환에 관한 합의의 한 유형이라고 볼 수 있는 점, 수증자가 위와 같이 새로운 계약을 체결하고 증여받은 금전을 당초의 증여자에게 이전하는 행위는 그 경제적 실질에 비추어 볼 때 증여받은 재산의 처분행위로 보아야 하는 점, 특히 금전증여의 경우에는 증여와 동시에 본래 수증자가 보유하고 있던 자산에 혼입되어 수증자의 자산에서 증여받은 금전만을 분리하여 특정할 수 없게 되므로 설령 사후에 증여자가 수증자로부터 같은 액수의 금전을 돌려받더라도 그 동일성을 인정할 수 없어 증여받은 금전 자체의 반환이라고 하기 어려운 점 등에 비추어 보면, 수증자가 증여자로부터 금전을 증여받은 이상, 그 후 합의해제에 의하여 같은 액수의 금전의 반환이 이루어졌다 하더라도 법률적인 측면은 물론 경제적인 측면에서도 수증자의 재산이 실질적으로 증가되었다고 볼 수밖에 없다. 따라서 심판대상조항으로 인하여 수증자가 증여받은 것과 같은 액수의 금전을 증여자에게 반환하였는지 여부와 상관없이 증여세를 부담하게 되더라도 수증자의 재산권을 과도하게 제한하는 것이라고 볼 수는 없다.
위와 같은 사정들과 앞서 본 심판대상조항의 입법취지 등을 종합하여 보면, 심판대상조항이 증여세 회피기도 차단과 과세행정의 능률 제고라는 입법목적을 실현하기 위한 필요한 범위를 벗어나 계약당사자의 계약의 자유 내지 재산권을 과도하게 제한함으로써 침해의 최소성 원칙을 위반하였다고 할 수 없다.
(4)나아가 금전증여의 경우 합의해제가 행해지는 통상의 동기가 조세회피 내지 편법적 절세에 있는 이상, 보호하여야 할 사적 자치의 이익이 크다고 할 수 없으므로, 법정책적인 이익교량의 점에서도 조세의 공공성ㆍ공익성이 당사자의 사적 자치보다 우월하다고 보아야 한다. 따라서 법익의 균형성 원칙을 위
반하였다고 할 수도 없다.
(5) 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위배하여 청구인의 계약의 자유 및 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
라. 평등원칙 위배 여부
(1)먼저, 심판대상조항이 부동산 등 금전 이외의 재산을 증여한 경우 신고기한 이내에 증여를 합의해제하고 수증재산을 반환하면 증여세를 부과하지 않는 것과는 달리 금전을 증여한 경우에는 신고기한 이내에 합의해제를 하더라도 증여세를 부과하는 것에 합리적 이유가 있는지에 관하여 본다.
앞서 본 바와 같이 금전은 소유와 점유가 분리되지 않아 그 반환여부나 반환시기를 객관적으로 확인하기 어렵다는 특수성이 있고, 금전의 증여와 반환이 용이하다는 점을 이용하여 다양한 형태의 증여세 회피행위가 이루어질 수 있으므로 이러한 조세회피행위를 방지하고 과세행정의 능률을 제고하려는 심판대상조항의 입법취지 등을 고려하여 보면, 금전증여의 경우 다른 재산의 증여와 달리 신고기한 이내에 합의해제를 하더라도 증여세를 부과하는 것에는 합리적인 이유가 있다.
(2) 다음으로, 심판대상조항은 금전증여를 받은 후 신고기한 이내에 반환한 자와 신고기한 이후에 반환한 자를 동일하게 취급하고 있는데, 양자를 본질적으로 다른 비교집단으로 볼 수 있는지에 관하여 살펴본다.
심판대상조항이 증여세와 관련하여 합의해제의 소급효를 제한하는 것은 앞에서 본 바와 같이 합리적 근거가 있다 할 것인바, 금전증여를 한 후 같은 액수의 금전을 돌려받았다고 하더라도 그 동일성을 인정할 수 없는 점, 금전의 경우에는 증여와 반환이 용이하여 비용을 거의 들이지 않고도 증여와 합의해제를 단기간 내에 반복할 수 있으므로 신고기한이 별다른 의미를 갖지 않는다는 점 등을 고려하여 보면, 금전증여를 받은 후 신고기한 이내에 반환한 자와 신고기한 이후에 반환한 자를 본질적으로 다른 비교집단이라고 보기 어려우므로 양자를 동일하게 취급한다고 하여 합리성을 결하였다고 할 수 없다.
(3) 따라서 심판대상조항은 평등원칙에 위배된다고 할 수도 없다.
5. 결 론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관
재판관 박한철(재판장) 이정미 김이수 이진성 김창종 안창호 강일원 서기석 조용호
별지
[별지] 관련조항
제68조 (증여세과세표준신고) ① 제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터 3월 이내에 제47조 및 제55조 제1항의 규정에 의한 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. (단서 생략)
제76조 (결정·경정) ① 세무서장 등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
③제1항의 규정에 의한 정치자금외의 정치자금에 대하여는 상속세및증여세법 제12조 제4호·제46조 제3호 및 다른 세법의 규정에 불구하고 그 기부받은 자가 상속 또는 증여받은 것으로 보아 상속세 또는 증여세를 부과한다.