양도소득의 필요경비를 계산할 때 양도자산 보유기간에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액을 계산하는 경우 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있을 때에는 이를 취득가액에서 공제하도록 규정한 소득세법(2010. 12. 17. 법률 제10408호로 개정된 것) 제97조 제3항(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 청구인의 재산권을 침해하는지 여부(소극)

소득세법은 신고납세방식을 채택하고 있으므로, 사업용 고정자산의 감가상각비를 사업소득금액과 양도소득금액 계산 시 어떠한 방법으로 필요경비에 산입할지는 전적으로 사업자 개인의 판단에 달려 있다. 감가상각비 외의 필요경비가 총수입금액을 초과함에도 사업용 고정자산의 감가상각비를 필요경비에 산입한 경우에는, 결손금을 그 과세기간의 종합소득 과세표준을 계산할 때 근로소득금액·연금소득금액·기타소득금액·이자소득금액·배당소득금액에서 순서대로 공제하거나, 이월결손금을 당해 과세기간의 종료일부터 10년 이내에 끝나는 과세기간의 소득금액을 계산할 때 공제함으로써 종합소득세액을 감소시킬 수 있다. 이와 같이 사업소득과 양도소득을 별도의 과세표준으로 산정하는 현행 소득세법 하에서 입법목적 달성을 위하여 심판대상조항을 적용하면서도, 개인에 대한 조세 부담을 최소화할 수 있는 장치들이 마련되어 있으므로, 심판대상조항은 재산권을 침해하지 아니한다.

소득세법(2010. 12. 17. 법률 제10408호로 개정된 것) 제97조(양도소득의 필요경비계산)

①∼② 생략

③ 제2항에 따라 필요경비를 계산할 때 양도자산 보유기간에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액을 계산하는 경우 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있을 때에는 이를 제1항의 금액에서 공제한 금액을 그 취득가액으로 한다.

④∼⑦ 생략

소득세법(2010. 12. 17. 법률 제10408호로 개정된 것) 제27조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

②∼③ 생략

소득세법(2010. 12. 17. 법률 제10408호로 개정된 것) 제33조(필요경비 불산입) ① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.

1.∼5. 생략

6.각 과세기간에 계상한 감가상각자산의 감가상각비로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 초과하는 금액

7.∼15. 생략

②∼③ 생략

헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28 , 판례집 15-2상, 38, 49-50

헌재 2010. 10. 28. 2009헌바67 , 판례집 22-2하, 101, 113

헌재 2011. 10. 25. 2010헌바21 , 판례집 23-2상, 803, 811

청 구 인진○성대리인 변호사 정자호

당해사건서울고등법원 2015누52472 양도소득세부과처분취소

소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것) 제97조 제3항은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건개요

가. 청구인은 2005. 6. 10. 안산시 상록구 ○○로 ○○ 토지 및 그 지상 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 취득하여 부동산임대업을 하면서, 2005년-2007년 귀속 종합소득 과세표준 확정신고 시 아래 표의 기재와 같이 이 사건 부동산에 대한 감가상각비 합계 53,462,375원(=10,692,475원+21,384,950원+21,384,950원, 이하 ‘이 사건 감가상각비’라 한다)을 필요경비로 산입하여 이 사건 부동산의 임대업에서 발생한 사업소득을 신고하였다.

나. 청구인은 2011. 11. 18. 이 사건 부동산을 양도한 후, 2012. 1. 13. 부천세무서장에게 부동산의 양도가액을 1,000,000,000원, 취득가액을 935,400,000원으로 하여 2011년 귀속 양도소득세 10,727,200원을 예정 신고·납부하였다.

다.부천세무서장은 2013. 10. 1. 청구인에 대하여 청구인이 2005년-2007년 귀속 종합소득 과세표준 확정신고 시 필요경비로 산입한 이 사건 감가상각비를 위 취득가액에서 공제한 881,937,625원(=935,400,000원-53,462,375원)을 취득가액으로 하여 2011년 귀속 양도소득세 19,045,242원을 증액 경정·고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

라. 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하여 2015. 6. 30. 청구기각판결을 선고받았고(인천지방법원 2014구단10636), 이에 항소한 다음(서울고등법원 2015누52472), 항소심 계속 중 소득세법 제97조 제3항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2016. 4. 6. 기각되자(서울고등법원 2016아1066), 2016. 5. 4. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

이 사건 심판대상은 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것) 제97조 제3항(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]

소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것)

제97조(양도소득의 필요경비계산) ③ 제2항에 따라 필요경비를 계산할 때 양도자산 보유기간에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액을 계산하는 경우 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있을 때에는 이를 제1항의 금액에서 공제한 금액을 그 취득가액으로 한다.

[관련조항]

소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것)

제27조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

제33조(필요경비 불산입) ① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.

6.각 과세기간에 계상한 감가상각자산의 감가상각비로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 초과하는 금액

3. 청구인의 주장

가.심판대상조항의 입법목적은 감가상각비가 종합소득금액(사업소득금액)과 양도소득금액에서 필요경비로 중복 공제되는 것을 방지하려는 것이다. 사업소득금액의 계산 시 부동산임대업에서 감가상각비 외의 필요경비가 총수입금액을 이미 초과하여 감가상각비를 필요경비에 산입하는 효과가 발생하지 아니한 경우에도 필요경비로 산입되기만 하면 산입의 효과와 상관없이 취득가액에서 공제되는지, 아니면 산입의 효과가 발생한 경우에 한하여 취득가액에서 공제되는지가 명확하지 아니하므로, 심판대상조항은 조세법률주의(과세요건명확주의)에 위반된다. 심판대상조항이 산입의 효과와 상관없이 양도차익 계산 시 취득가액에서 감가상각비를 공제하도록 한다면 재산권을 침해한다.

나. 심판대상조항은 사업소득금액이나 종합소득세액이 실질적으로 감소하였는지 여부를 고려하지 아니하고, 양도차익 계산 시 취득가액에서 감가상각비를 공제하도록 하여 실질과세원칙에 위반된다.

다. 개인은 부동산임대업에서 감가상각비 외의 필요경비가 총수입금액을 이미 초과한 경우 감가상각비를 필요경비로 산입하면 양도소득금액의 계산 시 취득가액에서 감가상각비가 공제되므로 종합소득금액 및 양도소득금액 어느 쪽에서도 산입의 효과를 누리지 못한다. 반면 법인은 부동산임대업에서 결손금이 발생한 경우 부동산 양도 시 이월결손금을 다른 사업소득금액에서 공제

받을 수 있고, 법인이 해산하더라도 청산소득 계산 시 이월결손금을 공제하므로 감가상각비가 종국에는 공제된다. 이와 같이 심판대상조항은 감가상각비 공제 방식에 있어 개인과 법인을 합리적 이유 없이 차별한다.

라. 심판대상조항으로 인하여 개인은 감가상각비 산입의 효과가 발생할 정도의 사업소득이 발생할 때까지 당해 부동산임대업을 계속하도록 강제되므로, 심판대상조항은 직업의 자유를 침해한다.

4. 판 단

가. 쟁점의 정리

(1) 심판대상조항은 사업소득금액이나 종합소득세액이 실질적으로 감소하였는지 여부를 고려하지 아니하고 사업용 고정자산의 양도 시 취득가액에서 사업연도에 필요경비로 산입하였거나 산입할 감가상각비를 공제하도록 규정함으로써 결과적으로 청구인이 부담해야 할 양도소득세액을 증가하게 하는바, 재산권 침해 여부가 문제된다.

청구인은 사업소득금액의 계산 시 부동산임대업에서 감가상각비 외의 필요경비가 총수입금액을 이미 초과하여 감가상각비를 필요경비로 산입하더라도 사업소득금액이나 종합소득세액이 감소하지 아니한 경우에 감가상각비가 취득가액에서 공제되는지 여부가 명확하지 않아 과세요건명확주의에 위반되고, 위와 같이 공제한다면 실질과세원칙에 위반된다고 주장한다. 그런데 심판대상조항은 양도자산의 보유기간에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액을 계산하는 경우 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있을 때에는 위 감가상각액을 공제한 금액을 취득가액으로 한다고 규정함으로써, 부동산임대업에서 결손이 발생하였는지 여부를 불문하고 적용됨을 분명히 하고 있다. 청구인의 위와 같은 주장은 결국 부동산임대업에서 감가상각비 외의 필요경비가 총수입금액을 이미 초과하여 감가상각비를 필요경비로 산입하더라도 사업소득금액이나 종합소득세액이 감소하지 아니한 경우 예외 사유를 마련하지 아니한 심판대상조항이 재산권을 침해한다는 주장과 사실상 동일하다. 따라서 심판대상조항이 재산권을 침해하는지 여부에 대하여 판단하는 이상, 과세요건명확주의, 실질과세원칙 위반 여부에 대하여는 별도로 판단하지 아니한다.

(2) 청구인은 개인과 달리 법인은 부동산임대업에서 발생한 결손금을 사업용 고정자산 양도 시 다른 사업소득금액에서 공제받을 수 있고, 청산 시에도 공제받을 수 있어 평등권이 침해된다고 주장한다. 그러나 청구인의 이러한 주

장은 결손금과 이월결손금에 관하여 규정하고 있는 소득세법 제45조와 법인세법 제13조, 제79조 제4항의 차이에서 비롯된 것이며, 심판대상조항과는 아무런 관련이 없으므로, 심판대상조항의 위헌 이유로 받아들여 판단하지 아니한다.

(3)청구인은 심판대상조항으로 인하여 감가상각비 산입의 효과가 발생할 정도의 사업소득이 발생할 때까지 부동산임대업을 계속하도록 강제되어 직업의 자유가 침해된다고 주장한다. 그런데 청구인이 심판대상조항으로 인하여 과도한 양도소득세를 부담할 것으로 예상하여 사업용 고정자산을 양도하는 대신 부동산임대업을 계속하도록 사실상 강제되었다고 하더라도, 이를 직업의 자유 제한으로 보기는 어려우므로, 위 기본권 침해 여부에 대하여도 판단하지 아니한다.

나. 재산권 침해 여부

(1) 심사기준

조세 관련 법률의 목적이나 내용은 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상 제반 원칙에 합치되어야 하고, 과잉금지원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28 ; 헌재 2010. 10. 28. 2009헌바67 참조).

그런데 오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로 국민의 조세부담을 정함에 있어 재정·경제·사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하고(헌재 2011. 10. 25. 2010헌바21 등 참조), 사업소득과 양도소득의 과세표준이 구별되어 산정되는 소득세법 하에서 사업용 고정자산의 감가상각비를 어떻게 공제할 것인지에 대하여는 입법자가 소득세제 전반 또는 거래의 현실 기타 여러 가지 경제상황을 고려하여 결정할 수 있다는 점에서 비례심사의 강도는 다소 완화될 필요가 있다.

(2) 판단

(가) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성

소득세법은 사업소득과 양도소득의 과세표준을 구분하여 과세한다. 부동산임대업용 고정자산인 건물의 감가상각비는 필요경비의 하나로 규정되어 있으므로(소득세법 제27조 제3항, 시행령 제55조 제1항 제14호, 이하 소득세법을인용할 때에는 법률명을 생략한다), 부동산임대업자가 감가상각비를 필요경비로 계상한 경우에 각 과세기간마다 상각범위액을 넘지 아니하는 한도 내에

서 이를 사업소득 계산에 있어 필요경비로 산입하게 된다(제33조 제1항 제6호 참조).

그런데 사업용 고정자산을 양도할 경우 생기는 소득은 사업소득이 아니라 양도소득으로 과세되므로 필요경비의 중복 공제가 문제된다. 입법자는 이미 사업소득의 필요경비로 반영된 감가상각비가 양도소득 계산 시 다시 공제되는 것을 방지하기 위하여, 사업용 고정자산의 보유기간에 필요경비에 산입하였거나 산입할 감가상각비는 양도자산의 취득가액에서 공제하여 결국 양도소득에 더해지도록 규정하고 있다. 이와 같이 심판대상조항은 사업용 고정자산의 감가상각비가 이중으로 공제되는 것을 방지하여 개인의 소득에 대한 적정한 과세표준을 산출하고자 하는 것이므로, 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정된다.

(나) 침해의 최소성

소득세법은 개인 자신이 과세대상이 되는 소득에 대하여 가장 정확하게 파악하고 있다고 보아 종합소득세 과세표준을 ‘신고납세방식’으로 확정하고 있다(제70조 제1항 참조). 따라서 종합소득 과세표준 확정신고 시 사업자 개인은 스스로의 판단에 따라 사업용 고정자산의 감가상각 여부, 감가상각비 액수, 필요경비 산입시기를 선택할 수 있다.

개인은 당해 연도에 속하거나 속하게 될 감가상각비 외의 필요경비가 총수입금액을 이미 초과하는 경우 사업용 고정자산의 감가상각비를 필요경비에 산입하지 아니함으로써 이후 사업용 고정자산을 양도할 때 취득가액에 포함시킴으로써 양도소득금액 및 양도소득세액을 줄일 수 있다. 위 경우 사업용 고정자산의 감가상각비를 필요경비에 산입하였더라도, 부동산임대업 외의 사업자는 결손금을 그 과세기간의 종합소득 과세표준을 계산할 때 근로소득금액·연금소득금액·기타소득금액·이자소득금액·배당소득금액에서 순서대로 공제하거나(제45조 제1항), 이월결손금을 당해 과세기간의 종료일부터 10년 이내에 끝나는 과세기간의 소득금액을 계산할 때 공제할 수 있고(제45조 제3항 제1호), 부동산임대업자는 다른 사업장의 부동산임대업에서 발생한 사업소득금액에서 공제하거나, 이월결손금을 위 10년 이내에 끝나는 과세기간의 소득금액을 계산할 때 부동산임대업에서 발생한 사업소득금액에서 공제할 수도 있다(제45조 제3항 제2호). 또한 개인은 당해 연도에 속하거나 속하게 될 감가상각비 외의 필요경비가 총수입금액보다 적은 경우 사업용 고정자산의 감가상각비를 필요경비에 산입함으로써 사업소득금액 및 종합소득세액을 줄이거나, 사업용 고정

자산의 감가상각비를 필요경비에 산입하지 아니하고 이후 사업용 고정자산을 양도할 때 취득가액에 포함시킴으로써 양도소득금액 및 양도소득세액을 줄일 수도 있다.

이와 같이 신고납세방식을 채택한 소득세법 하에서 사업용 고정자산의 감가상각비를 사업소득금액과 양도소득금액 계산 시 어떠한 방법으로 필요경비에 산입할지는 전적으로 사업자 개인의 판단에 달려 있다.

그리고 감가상각비 외의 필요경비가 총수입금액을 초과함에도 사업용 고정자산의 감가상각비를 필요경비에 산입한 경우 위에서 본 바와 같이 결손금과 이월결손금 공제 등을 통하여 종합소득세액을 감소시킬 수 있는 등 사업소득과 양도소득을 별도의 과세표준으로 산정하는 현행 소득세법 하에서 입법목적 달성을 위하여 심판대상조항을 적용하면서도 개인에 대한 조세 부담을 최소화할 수 있는 장치들이 마련되어 있다.

이상을 종합하여 보면, 심판대상조항은 침해의 최소성에도 위반되지 아니한다.

(다) 법익의 균형성

심판대상조항이 추구하는 공익은 사업용 고정자산으로 사업소득을 얻은 후 양도한 개인 사업자의 소득에 대한 적정한 과세를 실현하고자 하는 것인 반면, 개인 사업자가 얻게 되는 불이익은 스스로의 신고에 의하여 확정된 종합소득 과세표준을 바탕으로 산정된 양도소득세를 납부하는 것에 불과하므로, 심판대상조항은 법익의 균형성도 충족한다.

(라) 소결

따라서 심판대상조항은 재산권을 침해하지 아니한다.

5. 결 론

그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 김이수 이진성 김창종 안창호 강일원 서기석 조용호 이선애