나. 지방세법(地方稅法) 제111조 제5항 본문 및 제3호의 과세요건(課稅要件) 명확주의(明確主義) 위반 여부

다. 위 법률조항의 조세평등주의(租稅平等主義) 위반 여부

나. 지방세법(地方稅法) 제111조 제5항 제3호의 '취득가격'은 국민의 경제생활에 있어서 법적 안정성과 예측가능성(豫測可能性)을 해할 위험성이 있는 다의적인 불명확인 개념이라고 볼 수 없다.

다. 지방세법(地方稅法) 제111조 제5항 제3호 중 '법인장부'에 관한 부분은 사실상의 취득가격을 과세표준으로 하는 경우를 법정한 여러가지 경우의 한 경우이므로 개인에 비하여 법인(法人)에게 불리하게 자의적인 차별을 둔 규정이라고 할 수 없다.

헌법재판소법(憲法裁判所法) 제68조 제2항

1992.12.24. 선고, 90헌바21 결정

1994.6.30. 선고, 93헌바9 결정

2. 1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정

1992.7.23. 선고, 92헌바2 결정

청구인 : ○○○시장 주식회사

대리인 변호사 임영득

관련사건 : 서울고등법원 92구12911 취득세부과처분취소

가. 사건의 개요

청구인 법인은 회사설립시 청구외 이○권으로부터 1988.11.16. 강원도 명주군 주문진읍 ○○리 312의 91 대지 1,954㎡와 동 지상 건축물 2,768㎡(이하 "이 사건 부동산"이라 함)을 현물출자 받았는데, 이 사

건 부동산은 당시 과세표준액이 309,660,600원이었으나 청구인 법인의 회계장부에는 감정가액 650,000,000원으로 기재되었다. 강원도 명주군수는 1989.7.15. 청구인에게 이 사건 부동산에 대해 과세시가표준액이 아닌 법인장부상의 감정가액을 과세표준액으로 하여 취득세 등을 부과하였다.

청구인은 서울고등법원에 같은 법원 90구6301호로서 취득세부과처분취소소송을 제기하여 승소판결을 선고받았으나 상고심에서 파기환송되었고, 서울고등법원에 같은 법원 92구12911호로서 소송계속중 같은 법원에 92부581호로서 지방세법 제111조 제5항 제3호에 관한 위헌제청신청을 하였는데 동 법원은 1992.9.22. 이를 기각하였다. 청구인은 같은 해 10.5. 위 조항에 대하여 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원을 청구하였다.

나. 심판의 대상

청구인은 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원의 심판청구를 하면서 그 청구취지로서 지방세법 제111조 제5항 제3호의 규정을 장부가액에 의하여 취득가액이 입증되는 경우엔 그 가액을 취득세나 등록세의 과세표준으로 하는 것으로 해석·적용하지 아니하고, 법인의 장부가격이 실제취득가액인가의 여부에 관계없이 그 법인의 장부가액을 과세표준으로 하는 것으로 해석·적용하는 것은 위헌이다라는 심판을 구하고 있다. 지방세법 제111조 제5항 제3호에 규정된 "법인장부에 의하여 취득가격이 입증되는 취득"은 동 조항 본문과 관련하여 볼 때, 단순히 법인장부에 기재된 자산의 가격을 말하는 것이 아니라 사실상의 실제 취득가격으로서 기재된 법인장부상의 가격만을 말하는 것이므로 이와 배치되는 해석·적용은 위헌이라는 이유이다(이러한 주장은 법원에 대하여 한 위헌법률심판제청신청의 이유에도 동일하다).

일반적으로 법률조항 자체의 위헌 판단을 구하는 것이 아니라 법률조항을 "……하는 것으로 해석·적용하는 한 위헌"이라는 판단을 구하는 청구는, 헌법재판소법 제68조 제2항이 "법률의 위헌여부심판의 제청신청이 기각된 때에는"이라고 규정하고 있어 심판의 대상을 '법률'에 한정하고 있으므로, 헌법재판소법 제68조 제2항상의 청구로서 적절치 아니하다.

그런데 이 사건에서 청구인의 주장취지를 자세히 살펴보면 청구인은 관련 대법원 판례가 동 조항의 해석을 자의적·편의적으로 확대해석을 했다는 것을 탓하면서, 조세법률주의의 원칙상 세법상의 과세근

거·기준은 그러한 자의적·편의적 확대해석적용의 대상이 되어서는 안될 것임을 강조하고 있다. 그렇다면 청구인의 이 사건 심판청구취지는 대법원판례가 행한 바와 같은 청구인 주장의 자의적·편의적 해석을 가능하게 하는 동 조항의 불명확성을 지적하여 이의 위헌성을 주장하는 것이 포함되어 있다고 선해(善解)할 수 있을 것이다.

그렇다면 이 사건 심판의 대상은 지방세법 제111조 제5항 본문 및 제3호 중 '법인장부'부분(이하 "이 사건 규정"이라 한다)의 위헌여부이며, 이 사건 규정 및 관련규정들의 내용은 다음과 같다.

지방세법(地方稅法)(1961.12.8. 법률 제827호, 1979.12.28. 법률 제3174호로 개정되고, 1988.12.26. 법률 제4028호로 개정되기 전)

제111조(과세표준) ① 취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 한다. 다만 연부(年賦)로 취득하는 경우에는 연부금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 과세표준액은 조례로 정하는 바에 따라 취득자의 신고에 의한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 대통령령으로 정하는 바에 의한 과세시가표준액(이하 이 절에서 "시가표준액"이라 한다)에 미달하는 때에는 시가표준액에 의한다.

③ 건축물을 증축한 경우 또는 건축물의 개축과 대통령령이 정하는 선박·차량 및 중기의 종류변경 또는 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그 증축에 소요되는 금액 또는 개축과 종류변경이나 지목변경으로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다. 이 경우에 있어서 제2항의 선고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 부당하다고 인정되는 때에는 대통령령으로 정하는 바에 의한다.

④ (생략)

⑤ 다음에 게기(揭記)하는 취득(교환·증여·기부 기타 무상취득을 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항의 규정에 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액에 의한다.

1. 국·도·시·군과 지방자치단체조합으로부터의 취득

2. 외국으로부터의 수입에 의한 취득

3. 판결문·공정증서·법인장부·계약서 및 기타 증서 중 대통령령으로 정하는 것에 의하여 취득가격이 입증되는 취득

4. 공매방법에 의한 취득

⑥ (삭제)

⑦ 제1항 내지 제5항의 규정에 의한 취득세의 과세표준이 되는 가액·가격 또는 연부금액의 범위와 취득시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.

지방세법시행령(1970.4.3. 대통령령 제4840호, 전문개정 1979.12.31. 대통령령 제9702호, 개정 1985.8.26. 대통령령 제11751호)

제82조의2(판결문 등) ① 법 제111조 제5항 제3호에서 "판결문·공정증서·법인장부·계약서 및 기타 증서 중 대통령령으로 정하는 것"이라 함은 다음 각호에 정하는 것을 한다.

1. 판결문: 민사소송 및 행정소송에 의하여 확정된 판결문(화해·포기 또는 인낙에 의한 것은 제외한다)

2. 공정증서: 공증인법의 규정에 의한 공증인이 작성한 공정증서

3. 법인장부: 법인이 작성한 원장·보조장·출납전표·결산서

4. 계약서 및 기타 증서: 국가·지방자치단체·제134조의 규정에 의한 공공단체에 제출된 매매계약서(매도증서를 포함한다)·취득신고서 또는 법인이 서명날인한 계약서로서 사실상의 취득가격이 입증되는 것

2. 청구인의 주장과 관계기관의 의견

가. 청구인의 주장요지

지방세법 제111조 제5항의 규정은, 법인의 장부에 의하여 사실상의 취득가액이 입증되는 경우에 그 사실상의 취득가액을 그 부동산에 대한 취득세의 과세표준으로 한다는 취지를 규정하고 있는 것이지, 법인의 장부가액이 사실상의 취득가액인가의 여부에 관계없이 그 장부가액을 그 부동산에 대한 취득세의 과세표준으로 한다는 규정은 아닌 것이 분명하다. 즉, 장부상 가액은 어디까지나 사실상의 취득가액을 입증하는 자료로 활용하여 그 장부가액이 사실상 취득가액과 동일한 때에는 그 가액을 취득세의 과세표준으로 본다는 취지라 할 것이다.

실질과세의 원칙에 따라 대조해 보면 청구인은 이 사건 부동산을 아무런 대가의 지급없이 무상으로 소유권 이전받은 것이어서 그 취득가액은 존재하지 않는 것이므로, 이런 경우에는 같은 조 제2항 단서규정에 의거하여 시가표준액을 과세표준으로 하여야 할 것이다. 그런데 청구인이 제기한 취득세부과처분취소소송의 상고심에서 대법원은(91누9701) 청구인 법인의 장부가액이 사실상의 취득가액인가 여부를 가리지 않고 그 장부가액을 취득가액으로 보는 해석을

하고 있는데, 세법상의 과세근거·기준은 자의적·편의적 확대 또는 유추해석의 대상이 되어서는 안될 것이므로 이러한 법원의 해석 내지는 판결 및 이러한 해석에 기인한 명주군수의 위 과세처분은 조세법률주의와 실질과세의 원칙을 위반하여 청구인의 재산권을 침해하고 있어 위헌이다. 즉, 동 규정은 법인의 장부가액이 실제 취득가액인가의 여부에 관계없이 그 법인의 장부가액을 과세표준으로 한다고 해석·적용하는 한 위헌이다.

나. 법원의 위헌심판제청신청 기각이유

지방세법 제111조 제5항에 의하면 취득세의 과세표준은 일반적으로 과세시가표준액에 의하나 법인장부에 의하여 취득가액이 입증되는 경우에는 그 장부상 가액을 사실상의 취득가액으로 보아 이에 의하도록 하고 있는바, 법인인 주식회사에 대한 현물출자의 경우 그 현물출자재산의 가액에 대응하는 주식이 그 출자자에게 주어지고, 자산매수의 경우 장부상 가액인 매수가액을 현실로 지급하거나 법인부채로 남아 후에라도 지급하여야 할 것이어서 정당한 매수가액을 장부상에 기재하지 아니할 수 없으므로, 특별히 그 취득가액이 조작되었다고 인정되지 아니한 한 그 장부상의 가액은 그 취득원인이 현물출자이거나 매매이거나에 관계없이 실제의 취득가액을 나타내는 것이라고 볼 것이다.

따라서 위 법규정에 관한 대법원판결의 해석이 헌법상의 조세법률주의의 원칙에 반한다고 볼 수 없으므로 신청인의 위헌제청신청은 이유 없다.

다. 내무부장관의 의견

(1) 청구인은 단순한 법률의 해석문제를 헌법소원의 대상으로 하고 있는바, 일반법원은 사실문제와 법률문제를 처리할 권한을 갖고 있으므로 법률의 해석문제는 헌법소원대상이 아니다.

(2) 지방세법 제111조 제5항은 일정한 법인장부들에 의하여 취득가격이 입증되는 경우에는 이 가격이 취득세의 과세표준이 되도록 규정하고 있다. 법인의 장부처리는 상법 제29조, 제30조 및 기업회계기준에 따라서 작성하므로 거래가격을 조작할 우려가 없어 그 장부상 가액의 신빙성이 인정된다고 볼 것이고, 청구인은 현물출자 형식을 통해 무상으로 소유권을 이전했다고 주장하고 있으나 현물출자를 한 경우 취득한 물건에 대하여 출자자에게 출자지분에 해당하는 주식이 교부되므로 무상으로 소유권을 이전하였다고 볼 수 없고, 이 사건 부동산의 감정가액은 전문감정기관인 한국감정원의 감정평가에 근거한 것이라

는 점에서 볼 때 법인장부상의 가액을 사실상의 취득가액으로 보아 취득세 등의 부과처분을 한 것은 적법하다.

3. 판 단

(1) 조세법률주의(과세요건 명확주의)의 위반 여부

(가) 헌법 제59조의 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적 내용으로 삼고 있다. 이 중 과세요건 명확주의는 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고, 일의적(一義的)이어야 한다는 것을 뜻한다. 이러한 조세법률주의의 이념은 결국 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 있어서의 법적 안정성과 예측가능성을 부여하려는 것이다(헌법재판소 89.7.21. 선고, 89헌마38 ; 92.12.24. 선고, 90헌바21 ; 94.6.30. 선고, 93헌바9 ; 94.8.31. 선고, 91헌가1 결정 참조).

(나) 이에 지방세법 제111조 제5항 제3호 법인장부 부분은 과세요건을 법률로 정한 것이므로 먼저 그 명확성이 결여된 여부를 본다.

지방세법 제111조 제5항은 본문에서는 "다음에 게기(揭記)하는 취득(교환·증여·기부 기타 무상취득을 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항의 규정에 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액에 의한다"고 하면서 제3호에서는 "판결문·공정증서·법인장부·계약서 및 기타 증서 중 대통령령이 정하는 것에 의하여 취득가격이 입증되는 취득"이라고 하였다. 따라서 이 규정들을 종합하면 '법인장부에 의하여 취득가격이 입증되는 취득에 대하여는 사실상의 취득가격에 의하여 과세표준을 정한다'라는 것이 된다. 그러므로 위 법문에 있어서 "법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 의하여 취득가격이 입증되는 취득"의 "취득가격"은 사실상의 취득가격을 뜻하는 것이 된다. 그리고 사실상의 취득가격은 과세대상물건의 취득의 시기를 기준으로 당해물건을 취득하기 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급하거나 지급하여야 할 일체의 비용을 말한다 함은 일반법원의 판례에 의하여 확립된 개념이다. 그렇다면 위 규정내용이 추상적이거나 불명확하다고 할 수 없다.

(다) 조세정의의 실현을 위한 실질과세의 원칙에서 사실상의 취득가격을 과세표준으로 하여 취득세

를 부과함이 원칙이다. 그러므로 지방세법 제111조 제1항에는 취득세의 과세표준은 취득당시의 가격으로 한다고 규정하면서도 과세관청으로서는 납세의무자가 사실상의 취득가액을 선고하여야 비로소 그 취득가액을 알 수 있으므로 동법 동조 제2항에서 신고한 취득가액을 과세표준으로 하여 취득세를 부과하는 것으로 하고 다만 객관적 자료에 의하여 사실상의 취득가액이 인정될 수 있는 경우를 그 제5항에서 제1호 내지 제4호에 특정하여 이 경우는 당사자의 신고 여하에 불구하고 사실상의 취득가격을 과세표준으로 하여 취득세를 과세하는 것으로 법정하였다. 그러므로 동법 동조 제5항 중 제3호의 일부인 이 사건 규정도 납세의무자의 신고 여하에 불구하고 사실상의 취득가격을 과세표준으로 하여 취득세를 과세할 것을 규정한 것뿐이다.

(라) 다만 일반적으로 법인장부에 의하여 인정되는 취득가격은 사실상의 취득가격과 일치하도록 제도적으로 규율되어 있다. 즉 현물출자의 경우는 그 현물출자재산의 가액에 대응하는 주식이 그 출자자에게 주어지므로 그 재산을 정당한 가액에 의하여 평가하도록 제도적으로 규율하고 있으며(상법 제290조, 제310조, 제313조, 제314조 등) 재산을 대가를 주고 양수하는 경우에도 정당한 대가에 양수하도록 제도적으로 규율하고 있고(상법 제290조, 제310조, 제374조, 제375조 등), 법인의 장부 자체에 대한 규율(상법 제29조, 제30조, 제31조, 제33조, 제447조, 제447조의3·4, 제449조, 기업회계기준 등)에서 법인은 장부상의 양수가격은 현실로 지급하거나 법인의 부채로 남겨 후에라도 지급할 것이어서 사실상의 취득가격을 법인장부에 취득가격으로 기재하게 마련이다. 그러므로 법인장부에 기재된 재산의 취득가격은 그 취득원인이 현물출자이거나 매매이거나 간에 사실상의 취득가격이라는 점에 제도적으로 그 신빙성에 대한 보장이 상당정도 되어 있어서 사실상의 취득가격이라고 객관적으로 추정될 수 있는 경우이다. 조세부과에 있어서의 과세요건에 대한 입증책임은 과세관청에 있는 것이 원칙이나 이러한 경우는 과세관청의 입증책임을 완화하여 과세관청으로 하여금 법인장부에 취득가격의 기재가 있는 점만을 입증시키고 납세의무자로 하여금 그러한 장부에 기재된 취득가격이 특히 조작되었거나 오기 기타 사실상의 취득가격이 아닌 것이 잘못 기재된 것이라는 반증을 내게 하여도 족한 경우일 뿐이다.

(마) 그러므로 이 사건 규정의 "법인장부 중 대통

령령에 정하는 것에 의하여 취득가격이 인정되는 취득"의 경우도 그러한 법인장부에 기재된 취득가격이 어떤 경로이든 그 가격기재가 특히 조작된 경우는 물론이고 오기 그 밖에 사실상의 취득가격이 아닌 것이 잘못기재된 것임이 납세의무자에 의하여 입증되는 한 그 법인장부에 의하여 인정되는 취득가격을 소득세의 과세표준으로 할 수는 없는 것이다. 따라서 이 법인장부에 의하여 인정되는 "취득가격" 속에는 조작된 가격이나 오기 기타 사실상의 취득가액이 아닌 것이 잘못 기재된 것까지 포함된 개념이 아님은 분명하다. 따라서 이 "취득가격"은 사실상의 취득가격인 여부에 관계없이 장부가액을 과세표준으로 한다고 해석·적용될 수 있는 경우도 아니다. 그리고 지방세법 제111조 제5항의 "법인장부에 의하여 취득가격이 인정되는 취득"의 "취득가격"이 국민의 경제생활에 있어서의 법적 안정성과 예측가능성을 해할 위험성이 있는 다의적인 불명확한 개념이라고는 볼 수 없다. 그러므로 이 조항은 과세요건 명확주의에 위배되지 않는다.

(2) 조세평등주의, 실질과세의 원칙 위반 여부

국가는 조세입법을 함에 있어서의 조세의 부담이 공평하게 국민들에게 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석·적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 진다(헌법재판소 89.7.21. 선고, 89헌마38 결정; 92.12.24. 선고, 91헌바21 결정 등 참조).

지방세법 제111조 제5항의 제1호 내지 제4호 중의 하나인 제3호 중의 일부분인 이 사건 규정은 실질과세의 원칙에서 사실상의 취득가격을 과세표준으로 하기 위하여, 재산을 취득한 경우에 제도적으로 객관적 자료에 의하여 그 사실상의 취득가격이 인정될 수 있어서 납세의무자의 신고 여하에 불구하고 사실상의 취득가액을 과세표준으로 하는 경우를 납세의무자가 개인이냐 법인이냐를 가리지 아니하고 법정한 여러가지 경우의 한 경우일 뿐이다. 그리하여 지방세법 제111조 제5항의 제1호 내지 제4호에 열거된 각 취득 가운데 제3호 중의 법인장부에 관한 부분을 제외한 모든 경우에, 개인의 경우도 법인의 경우와 마찬가지로, 신고 여하에 불구하고 사실상의 취득가격을 과세표준으로 하여 취득세를 과세할 것으로 규정하고 있는 점에서도, 이 사건 규정이 법인정부를 가지고 있지 아니한 개인에 비해서 법인에게 불리하게 자의적인 차별을 둔 규정이라고 할 수 없다.

그러므로 이 사건 규정이 조세평등의 원칙이나 실

질과세의 원칙에 위반된 것이라고도 볼 수 없다.

(3) 재산권의 침해 여부

따라서 이 사건 규정은 조세실질과세의 원칙에서 사실상의 취득가액을 취득세의 과세표준으로 하여 과세하도록 한 것이고, 위에서 본 바와 같이 조세법률주의나 조세평등주의에도 반하지도 않는 이 사건 법률규정이 달리 헌법 제23조에 반하여 청구인의 재산권을 침해하는 규정이라고 볼 사유도 없다.

4. 결 론

이상과 같은 이유로 이 사건 규정은 헌법에 위반되지 않는다고 할 것이므로 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

주 심 재 판 관 김 진 우

재 판 관 김 문 희

재 판 관 황 도 연

재 판 관 이 재 화

재 판 관 조 승 형

재 판 관 정 경 식

재 판 관 고 중 석

재 판 관 신 창 언