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서울고등법원 2007. 09. 13. 선고 2007누5181 판결

양도소득세 부당행위계산부인 규정에 해당되는지 여부[국승]

제목

양도소득세 부당행위계산부인 규정에 해당되는지 여부

요지

아파트 분양권의 12 지분을 특수관계자인 처에게 증여한 후 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 처로 하여금 12 지분을 양도하게 한 경우 양도소득세 부당행위계산 대상임.

관련법령

소득세법 제101조 (양도소득의 부당행위계산)

[대법원2007두20461 (2007.12.13)]

주문

상고를 기각한다.

상고비용은 원고(선정당사자)가 부담한다.

이유

이 사건 기록과 원심판결 및 상고이유서를 모두 살펴보았으나, 상고인의 상고이유에 관한 주장은 상고심절차에관한특례법 제4조에 해당하여 이유 없음이 명백하므로, 위법 제5조에 의하여 상고를 기각하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

[서울고등법원2007누5181 (2007.09.13)]

주문

1. 원고(중간확인 원고 겸 선정당사자)의 항소를 기각한다.

2. 당심에서 확장된 중간확인의 소를 각하한다.

3. 항소제기 이후의 항소비용은 원고(중간확인 원고 겸 선정당사자)가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

본소 : 제1심 판결을 취소한다. 피고가 2004. 10. 20. 선정자 백○○(이하 '선정자'라 한다)에게 한 2003년도 귀속 양도소득세 110,885,350원 및 증여세 취소처분{이하 '이 사건 제1처분'이라 한다. 원고(중간확인 원고 겸 선정당사자, 이하 '원고'라고만 한다)는 2007. 3. 13.자 청구취지변경신청서에서 '피고가 을 제1호증의2(양도소득세 결정결의서)를 근거로 선정자의 양도소득세 및 증여세 예정신고에 대한 경정처분을 취소한다'라는 취지의 청구취지 변경을 하였으나, 이는 아래에서 보는 바와 같이 종전의 위 청구취지와 실질적으로 동일하다}과, 2004. 10. 16. 원고에게 한 2003년도 귀속 양도소득세 226,716,160원의 부과처분(이하 '이 사건 제2처분'이라 한다)을 각 취소한다.

중간확인의 소 : 제1심 판결을 취소한다. 선정자가 원고로부터 부동산을 취득할 수 있는 권리를 증여받고 소유권이전등기를 마쳐 '토지 및 건물'로 변경된 후에 제3자에게 양도한 자산이 '분양권'이 되는지 여부를 확인한다. 피고는 선정자가 배우자로부터 증여받은 자산이 10년 내에 5억 원까지 증여자산 공제가 가능하고 필요경비로 산입·계산할 수 있는 규정을 근거로 납부한 양도소득세가 환급 대상이 되는지 여부를 확인한다. 피고는 배우자간 자산의 증여에서 ① 선정자가 원고로부터 수증한 자산을 3년 내에 양도하면 부당행위에 해당하는지 여부, ② 선정자에 대한 세액에서 증여세액을 제외한 양도소득세액과 원고에 대한 양도소득세액을 비교하여 더 크다고 하여 부당행위에 해당하므로 원고에게 양도소득세를 증액 결정·고지할 수 있는지 여부, ③ 선정자에 대한 증여세 및 양도소득세 부과결정을 취소할 수 있는지 여부를 확인한다(원고는 당심에서 전체적으로 볼 때 청구취지를 확장하였다).

이유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2002. 7. 22. ○○ ○○구 ○○동 ○○○ ○○○○○ ○동 ○○○○호(전용면적 244.657㎡, 이하 '이 사건 아파트'라 한다)를 분양받은 후 2002. 12. 17. 처인 선정자 백○○에게 이 사건 아파트 분양권의 1/2 지분을 증여하였고(당시 증여세 과세가액이 406,326,510원으로 산정되었는데, 이는 배우자 증여재산 공제액 500,000,000원에 미달하였으므로, 선정자에게 증여세가 부과되지 않았다), 2003. 4. 14. 이 사건 아파트가 완공되었으며, 2003. 4. 18. 이 사건 아파트에 관하여 원고 및 선정자의 명의의 소유권이전등기가 경료되었다.

나. 원고와 선정자는 2003. 8. 30. 백△△ 외 1인에게 이 사건 아파트를 대금 2,800,000,000원에 매도하는 계약을 체결하였고, 2003. 11. 20. 잔금을 지급받았으며, 2004. 1. 28. 피고에게 양도소득세 과세표준 예정신고를 하면서 원고는 159,199,320원, 선정자는 109,985,340원을 각 납부하였다.

다. 그 후, 선정자는 위 예정신고 당시 양도가액에서 공제하여야 할 이 사건 아파트 1/2 지분의 취득가액을 1,254,431,510원(= 증여재산가액 406,326,510원 + 증여 전후 총분양대금 납부액 848,105,000원)으로 신고하였어야 함에도 불구하고 1,000,000,000원(= 증여재산가액 406,326,510원 + 증여후 분양대금 납부액 593,673,490원)으로 과소신고하였다고 주장하면서, 2004. 3. 30. 피고에게 위와 같이 납부한 2003년도 귀속 양도소득세 중 81,625,809원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 피고는 2004. 7. 12. 선정자가 행한 당초의 신고내용이 정당하다는 이유로 위 경정청구를 거부하였다.

라. 피고는 2004. 4. 6. 원고와 선정자가 위 양도소득세 과세표준 예정신고를 하면서 양도소득 기본공제 2,500,000원을 중복공제하였다는 이유를 들어 원고와 선정자에게 2003년도 귀속 양도소득세 900,010원을 각 증액경정·고지하였다.

마. 그 후 피고는, 원고가 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 원고와 특수관계(처)에 있는 선정자에게 이 사건 아파트 분양권의 1/2 지분을 증여한 후 선정자로 하여금 위 증여일로부터 3년 이내인 2003. 11. 20. 이 사건 아파트의 1/2 지분을 양도한 것으로 보고(원고가 이 사건 아파트 분양권의 1/2 지분을 처에게 증여한 후 처로 하여금 이 사건 아파트의 1/2 지분을 양도하게 한 경우의 양도소득세액은 123,105,943원이고, 원고가 직접 이 사건 아파트의 지분 전부를 양도한 경우의 양도소득세액은 198,682,000원이므로, 그 차액은 75,576,057원이 된다), 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항 소정의 부당행위계산 부인규정을 적용하여, 원고가 이 사건 아파트의 지분 전부를 직접 양도한 것으로 보아 2004. 10. 12. 선정자에게 이 사건 아파트 1/2 지분의 양도소득에 대한 2003년도 귀속 양도소득세 110,885,350원(= 109,985,340원 + 900,010원)을 취소하는 처분(이 사건 제1처분 중 일부임, 2004. 10. 20. 선정자에게 도달되었다)을 하였고, 그리고 2004. 10. 16. 원고에게 2003년도 귀속 양도소득세 226,716,160원을 증액경정·고지하는 이 사건 제2처분을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제4, 7, 9, 10, 12, 14호증, 을 제1호증의 1, 2, 을 제4, 5호증, 을 제8호증의 1, 2, 을 제9호증의 1의 각 기재, 변론 전체의 취 지.

2. 중간확인의 소의 적법 여부에 대한 판단

원고는 이 사건 중간확인의 소로써, 피고에 대하여, 선정자가 원고로부터 부동산을 취득할 수 있는 권리를 증여받고 소유권이전등기를 마쳐 '토지 및 건물'로 변경된 후에 제3자에게 양도한 자산이 '분양권'이 되는지 여부의 확인과 피고는 선정자가 배우자로부터 증여받은 자산이 10년 내에 5억 원까지 증여자산 공제가 가능하고 필요경비로 산입·계산할 수 있는 규정을 근거로 납부한 양도소득세가 환급 대상이 되는지 여부의 확인 및 배우자간 자산의 증여에서 ① 선정자가 원고로부터 수증한 자산을 3년 내에 양도하면 부당행위에 해당하는지 여부, ② 선정자에 대한 세액에서 증여세액을 제외한 양도소득세액과 원고에 대한 양도소득세액을 비교하여 더 크다고 하여 부당행위에 해당하므로 원고에게 양도소득세를 증액 결정·고지할 수 있는지 여부, ③ 선정자에 대한 증여세 및 양도소득세 부과결정을 취소할 수 있는지 여부의 확인을 구하고 있다.

살피건대, 중간확인의 소는 소송 계속 중 본래의 청구의 판단에 대하여 선결관계에 있는 법률관계의 존부에 관하여 당사자 사이에 다툼이 있는 때 그 소송절차에 병합하여 그 법률관계의 확인을 구하는 소를 말하는 것인바(대법원 1984. 6. 26. 선고 83누554, 555 판결 참조), 이 사건 중간확인의 소는 그 취지와 내용 자체로 보더라도 이 사건 본소 청구에 대하여 선결관계에 있는 법률관계가 아니고, 단지 원고의 이 사건 본안청구에 쟁점이 되는 법률의 해석이나 사실관계의 법적 평가에 관한 확인을 구하는 것으로서 이 사건 본안에 관한 판단에서 직·간접으로 다루어질 문제가 되는 것이므로, 부적법하다.

3. 본소 청구에 관한 판단

가. 이 사건 제1처분의 취소 청구의 적법 여부

먼저, 이 사건 제1처분 중 '증여세'의 취소를 구하거나 증여세 취소처분의 취소를 구하는 부분에 관하여 살피건대, 존재하지 않는 행정처분을 대상으로 한 취소소송은 소의 이익이 없어 부적법하다 할 것인바(대법원 1995. 12. 12. 선고 95누108 판결, 1997. 9. 26. 선고 96누1931 판결 등 참조), 당시 증여세 과세가액 406,326,510원이 배우자 증여재산 공제액 500,000,000원에 미달하여 선정자에게 증여세가 부과되거나 취소되지도 아니한 사실은 위에서 본 바와 같으므로, 이 부분 소는 소의 이익이 없어 부적법하다.

다음으로, 이 사건 제1처분 중 선정자가 납부한 '양도소득세 110,885,350원'의 취소처분의 취소를 구하는 부분에 관하여 살피건대, 선정자가 이미 납부한 바 있는 양도소득세를 취소하는 피고의 행위는 납세자에게 유리한 효과를 가져오는 처분으로서 그 취소를 구할 소의 이익이 없다고 할 것이므로, 이 부분 역시 부적법하다.

따라서, 이 사건 본소 중 이 사건 제1처분의 취소를 구하는 부분은 모두 부적법하다.

나. 이 사건 제2처분의 적법 여부

(1) 원고의 주장

이 사건 제2처분은 다음과 같은 사유로 부적법하다.

첫째, 원고가 이 사건 아파트 분양권의 1/2 지분을 처에게 증여한 후 처로 하여금 이 사건 아파트의 1/2 지분을 양도하게 한 경우의 양도소득세액과 원고가 직접 이 사건 아파트의 지분 전부를 양도한 경우의 양도소득세액과의 차액이 크다고 할 수 없으므로, 이를 이유로 원고에게 한 이 사건 제2처분은 위법하다.

둘째, 선정자가 이 사건 아파트의 1/2지분을 양도한 시기는 2003. 11. 20.임에도 불구하고 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항을 적용하여 한 이 사건 제2처분은 소급과세 금지의 원칙에 위배된 것으로서 법적 근거가 없다.

셋째, 피고는 2004. 7. 12. 선정자에 대하여 2003년도 귀속 양도소득세 109,985,3

40원에 관한 경정청구거부처분을 함으로써 선정자의 2004. 1. 28.자 양도소득세과세표준 예정신고가 정당함을 확인하였으므로, 이로써 원고에게 선정자 소유의 이 사건 아파트 1/2지분의 양도소득에 대한 양도소득세를 부과하지 않겠다는 비과세관행이 성립하였다고 할 것이어서 이 사건 제2처분은 비과세관행에 관한 소급과세금지원칙에 위배된 것이다.

넷째, 원고가 선정자에게 증여한 것은 이 사건 아파트의 분양권 1/2지분이 아니라 '부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)'의 1/2 지분이므로, 이는 소득세법 제97조 제4항 소정의 배우자 증여자산의 이월과세규정의 적용대상일 뿐, 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항 소정의 부당행위계산 부인규정의 적용대상이 아니다.

(2) 관계법령

○소득세법제94조 (양도소득의 범위)

①양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다. (2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것)

1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

○소득세법제97조 (양도소득의 필요경비계산)

④거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 자산 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 제3항의 규정에 의하되, 취득가액은 당해 배우자의 취득 당시 제1항 제1호 각목의 1의 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제3항의 규정에 불구하고 필요경비에 산입한다.

○소득세법제101조 (양도소득의 부당행위계산)

①납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

②양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 3년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 상속세및증여세법의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다. (2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것)

②양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 3년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. (2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것)

②양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 2년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. (1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되기 전의 것)

④제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○소득세법 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7006호)

제1조 (시행일) 이 법은 2004년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제34조 제2항 제3호의2 및 제6호의 개정규정은 공포한 날부터, 제99조 제1항 제1호 다목의 개정규정은 2005년 1월 1일부터 시행한다.

○소득세법 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7006호)

제11조 (양도소득의 부당행위계산에 관한 적용례) 제101조 제2항 후단의 개정규정은 이 법 시행 후 양도하거나 결정하는 분부터 적용한다.

○소득세법 시행령제158조 (기타 자산의 범위)

①법 제94조 제1항 제4호에서 "기타 자산"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

4. 특정시설물의 이용권·회원권 기타 명칭 여하를 불문하고 당해 시설물을 배타적으로 이용하거나 일반이용자에 비하여 유리한 조건으로 이용할 수 있도록 약정한 단체의 일원이 된 자에게 부여되는 시설물이용권(특정법인의 주식 등을 소유하는 것만으로 특정시설물을 배타적으로 이용하거나 일반이용자에 비하여 유리한 조건으로 시설물이용권을 부여받게 되는 경우 당해 주식 등을 포함한다) (2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 삭제되기 전의 것)

○소득세법 시행령제163조 (양도자산의 필요경비)

⑦법 제97조 제4항에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 제158조 제1항 제4호의 자산을 말한다. (2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 개정되기 전의 것).

(3) 판단

(가) 첫째 주장에 대하여

위에서 본 바와 같이 원고는 2002. 12. 17. 처인 선정자에게 이 사건 아파트 분양권의 1/2 지분을 증여하였는데 그로부터 약 8개월이 경과할 무렵인 2003. 8. 30. 원고와 선정자는 백△△ 외 1인에게 이 사건 아파트를 매도한 점, 원고가 이 사건 아파트 분양권의 1/2 지분을 처에게 증여한 후 처로 하여금 이 사건 아파트의 1/2 지분을 양도하게 한 경우의 양도소득세액이 123,105,943원이고 원고가 직접 이 사건 아파트의 지분 전부를 양도한 경우의 양도소득세액은 198,682,000원이어서 그 차액은 75,576,057원이 되는데 위 금액은 결코 적다고 할 수 없는 점 등을 종합하면, 원고는 이 사건 아파트의 양도에 따른 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 특수관계에 있는 선정자에게 이 사건 아파트 분양권의 1/2 지분을 증여한 것이라고 봄이 상당하므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

(나) 둘째 주장에 대하여

소급과세금지란 국세기본법 제18조 제2항이 규정하고 있는 바와 같이 국세를 납부할 의무가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 않는다는 원칙을 말하는 것인데, 을 제2, 7호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 헌법재판소는 2003. 7. 24. 2000헌바28 전원재판부 사건에서 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 대통령령에서 정하는 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 2년 내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다고 규정한 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항이 조세법률주의에 반하거나 증여자의 재산권을 침해하는 것은 아니고, 다만 위와 같은 의제의 효과를 수증자에게도 미치도록 함으로써 수증자의 증여세액 등을 환급하도록 하는 등의 규율이 전혀 없어 수증자의 재산권을 침해하는 것이나, 위 조항에 대한 단순 위헌결정을 할 경우에는 증여자에 대한 양도소득세 부과처분이 취소되거나 향후 전혀 집행될 수 없는 불평등한 사태가 초래될 우려가 있어 단순 위헌결정을 하지 아니하고 헌법불합치결정을 선고한 사실, 이에 따라 피고는 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항과 사실상 동일한 내용을 규정한 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항의 적용을 중지하였다가 양도소득의 부당행위계산 부인규정을 적용하는 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 증여세를 부과하지 않기로 하는 규정을 추가하는 것으로 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것, 그 부칙 제11조는 제101조 제2항 후단의 개정규정의 경과조치로서 이 법 시행 후 양도하거나 결정하는 분부터 적용한다고 규정하고 있다) 제101조 제2항이 개정되자, 선정자의 이 사건 아파트 1/2지분 양도에 대하여 위 부인규정을 적용하여 원고에게 이 사건 제2처분을 한 사실을 인정할 수 있으므로, 이 사건 제2처분이 소급과세금지원칙에 위배된 것이라고 할 수는 없다{설령 이 사건에 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항이 적용되지 않고 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항이 적용된다고 하더라도, 위 헌법재판소 결정의 취지는 위와 같은 의제의 효과가 수증자에게 미침에도 불구하고 수증자의 증여세액 등을 환급해주는 등의 규율이 없어 수증자의 재산권을 침해한다는 것이지 이 사건의 경우와 같이 증여자인 원고와 양수인 사이의 양도행위의 존재를 의제하여 원고에게 양도소득세 납부의무를 발생하게 하는 위 조항이 원고의 재산권을 침해한다고 판시한 것은 아니므로, 원고가 주장하는 소급과세의 문제는 발생하지 않는다}. 따라서, 원고의 위 주장은 이유 없다.

(다) 셋째 주장에 대하여

국세기본법 제18조 제3항에 규정된 비과세관행이 성립하려면, 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하고, 위와 같은 공적 견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하며(대법원 2004. 10. 28. 선고 2004두6204 판결 참조), 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말한다(대법원 2003. 9. 5. 선고 2001두403 판결 등 참조).

그러나, 위에서 본 바와 같이 피고가 선정자에 대하여 경정청구거부처분을 하였다고 하더라도, 그러한 사정만으로는 피고가 원고에게 선정자의 이 사건 아파트의 1/2 지분 양도소득에 대하여 양도소득세를 과세하지 않겠다는 의사를 표시한 것으로 보기는 어렵고, 달리 원고 주장의 비과세관행이 성립하였음을 인정할 아무런 증거가 없으므로, 원고의 위 주장도 이유 없다.

(라) 넷째 주장에 대하여

소득세법 제97조 제4항은 토지 등을 배우자에게 증여하는 방법으로 양도소득세를 회피하는 것을 방지하기 위하여, 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 토지, 건물 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서, 취득가액은 당해 배우자의 취득가액으로 하고, 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 필요경비에 산입한다고 규정하고 있으며, 그 위임에 따른 구 소득세법 시행령 제163조 제7항(2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 개정되기 전의 것), 제158조 제1항 제4호(2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 삭제되기 전의 것)는 기타 대통령령이 정하는 자산으로서 특정시설물의 이용권·회원권 기타 명칭 여하를 불문하고 당해 시설물을 배타적으로 이용하거나 일반이용자에 비하여 유리한 조건으로 이용할 수 있도록 약정한 단체의 일원이 된 자에게 부여되는 시설물이용권을 규정하고 있으므로, 소득세법 제97조 제4항 소정의 배우자 증여자산의 이월과세 규정의 적용대상이 되는 자산은 토지 또는 건물, 특정시설물의 이용권뿐이라 할 것인데, 위에서 본 바와 같이 원고가 선정자에게 증여한 자산은 토지, 건물 또는 특정시설물의 이용권이 아니라 이 사건 아파트를 취득할 수 있는 권리인 이 사건 아파트의 분양권(1/2 지분)인 이 사건의 경우 위 배우자 증여자산의 이월과세규정은 적용될 여지가 없으므로, 원고의 위 주장 역시 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 제1심 판결은 정당하므로 원고의 항소를 기각하고, 당심에서 확장된 중간확인의 소는 각하하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

[서울행정법원2005구단10166 (2007.01.05)]

주문

1. 이 사건 중간확인의 소와, 이 사건 본소 중 피고가 2004. 10. 20. 선정자 백○○에 대하여 한 2003년도 귀속 양도소득세 110,885,350원 및 증여세 부과처분의 취소처분을 취소한다는 부분을 각 각하한다.

2. 이 사건 본소 중 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 본소, 중간확인의 소를 합하여 원고(중간확인원고 겸 선정당사자)가 부담한다.

청구취지

본소 : 피고가 2004. 10. 20. 선정자 백○○에 대하여 한 2003년도 귀속 양도소득세 110,885,350원 및 증여세 부과처분의 취소처분(이하 '이 사건 제1처분'이라고 한다)과, 2004. 10. 16. 원고(중간확인원고 겸 선정당사자, 이하 '원고'라고만 한다)에 대하여 한 2003년도 귀속 양도소득세 226,716,160원의 부과처분(이하 '이 사건 제2처분'이라고 하고, 이 사건 제1, 2처분을 '이 사건 각 처분'이라고 한다)을 각 취소한다.

중간확인의 소 : 피고가 이 사건 각 처분을 함에 있어 소득세법이 국세기본법 제18조에 우선하여 적용될 수 있는지 여부를 확인한다. 선정자 백○○이 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 △△△△△ B동 XXXX호의 1/2지분에 관하여 자신의 명의로 지분이전등기를 경료한 후 양도하였으므로 이는 부동산인데 피고가 이를 분양권으로 본 것에 대한 적법여부를 확인한다.

이유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2002. 7. 22. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 △△△△△ B동 XXXX호 (전용면적 244.657㎡, 이하 '이 사건 아파트'라고 한다)를 분양받아

2002. 12. 17. 이 사건 아파트의 분양권 1/2지분을 선정자 백○○에게 증여하고(당시 증여세과세가액이 406,326,510원으로 당시의 배우자 증여재산공제 500,000,000원에 미달하여 선정자 백○○에게 증여세가 부과ㆍ고지되지 않았다), 2003. 4. 18. 이 사건 아파트에 관하여 원고와 선정자 백○○의 명의로 소유권이전등기를 경료하였다.

나. 원고와 선정자 백○○은 2003. 11. 20. 이 사건 아파트 각 1/2지분을 백○○ 외 1인에게 2,800,000,000원에 양도하고, 피고에게 2004. 1. 28. 양도소득세과세표준 예정신고를 한 뒤 그 세액으로 원고는 159,199,320원을, 선정자 백○○은 109,985,340원을 납부하였다.

다. 선정자 백○○은 위 예정신고시 이 사건 아파트 1/2지분의 취득가액을 1,254,431,510원(=증여재산가액 406,326,510원+증여전후총분양대금납부액 848,105,000원)으로 신고하여야 함에도 불구하고 1,000,000,000원(=증여재산가액 406,326,510원+증여후분양대금납부액 593,673,490원)으로 과소신고하였다고 주장하면서 2004. 3. 30. 피고에게 위와 같이 납부한 2003년도 귀속 양도소득세 81,625,809원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 피고는 이 사건 아파트 1/2지분의 취득가액은 증여재산가액 406,326,510원과 증여 후 분양대금 납부액 593,673,490원을 합한 1,000,000,000원이라는 이유로, 선정자 백○○의 경정청구를 2004. 7. 12. 거부하였다.

라. 또 피고는 2004. 4. 6. 원고와 선정자 백○○이 위 양도소득세과세표준 예정신고를 하면서 양도소득기본공제 2,500,000원을 중복공제하였다는 이유로 원고와 선정자 백○○에 대하여 2003년도 귀속 양도소득세 900,010원을 각 증액경정ㆍ고지하였다.

마. 한편 피고는, 원고가 이 사건 아파트 1/2지분의 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 특수관계에 있는 원고의 처인 선정자 백○○에게 이 사건 아파트의 분양권 중 1/2지분을 증여한 후 선정자 백○○이 그 증여일부터 3년 이내인 2003. 11. 20. 이 사건 아파트 1/2지분을 양도한 것으로 보고, 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항 소정의 부당행위계산 부인규정을 적용하여 원고가 이 사건 아파트의 1/2지분을 직접 양도한 것으로 보아 2004. 10. 16. 원고에 대하여 2003년도 귀속 양도소득세 226,716,160원을 증액경정ㆍ고지하는 이 사건 제2처분을 하고, 2004. 10. 20. 선정자 백○○에 대하여 이 사건 아파트 1/2지분의 양도소득세에 대한 2003년도 귀속 양도소득세 110,885,350원 (=109,985,340원+900,010원)의 부과처분을 취소하는 처분(이 사건 제1처분 중 일부이다)을 하였다.

[인정근거] 다툼없는 사실, 갑7, 9, 12, 14호증, 을1호증의 1, 2, 을4, 5호증, 을8호증의 1, 2, 을9호증의 1의 각 기재

2. 중간확인의 소의 적법 여부에 관한 판단

원고는 이 사건 중간확인의 소로서, 피고가 이 사건 각 처분을 함에 있어 소득세법이 국세기본법 제18조에 우선하여 적용될 수 있는지 여부와, 선정자 백○○이 이 사건아파트 1/2지분에 관하여 자신의 명의로 지분이전등기를 경료한 후 양도하였으므로 이는 부동산인데 피고가 이를 분양권으로 본 것에 대한 적법여부의 확인을 구한다.

살피건대, 중간확인의 소는 소송 계속 중 본래의 청구의 판단에 대하여 선결관계에 있는 법률관계의 존부에 관하여 당사자 사이에 다툼이 있는 때 그 소송절차에 병합하여 그 법률관계의 확인을 구하는 소인데(대법원 1984. 6. 26. 선고 83누554, 555 판결참조), 이 사건 중간확인의 소는 그 내용 자체로 보더라도 이 사건 본소의 판단에 대하여 선결관계에 있는 법률관계가 아닌 법률의 해석 또는 사실관계의 확인을 구하는 것으로서 부적법하다.

3. 본소 청구에 관한 판단

가. 이사건 제1처분의 취소 청구의 적법 여부

먼저 이 사건 제1처분 중 피고가 2004. 10. 20. 선정자 백○○에 대하여 한 증여세 부과처분의 취소를 구하는 부분에 관하여 살피건대, 존재하지 않는 행정처분을 대상으로 한 취소소송은 소의 이익이 없어 부적법하다 할 것인데(대법원 1995. 12. 12. 선고 95누108 판결, 1997. 9. 26. 선고 96누1931 판결 참조), 피고가 2004. 10. 20. 선정자 백○○에 대하여 증여세 부과처분을 취소하는 처분을 하였음을 인정할 증거가 없으므로 (앞서 본 바와 같이 피고가 선정자 백○○에게 취소의 대상이 되는 증여세 부과처분을 한 바도 없다), 위 부분은 소의 이익이 없어 부적법하다.

다음으로 이 사건 제1처분 중 피고가 2004. 10. 20. 선정자 백○○에 대하여 한 이 사건 아파트 1/2지분의 양도소득세 대한 2003년도 귀속 양도소득세 110,885,350원의 부과처분의 취소를 구하는 부분에 관하여 살피건대, 과세관청의 감액경정처분은 세액의 일부취소라는 납세자에게 유리한 효과를 가져오는 처분으로서 그 취소를 구할 이익이 없다는 점(대법원 1996. 11. 15. 선고 95누8904 판결 등 참조)에 비추어 볼 때 위 양도소득세 부과처분의 취소처분 역시 납세자인 선정자 백○○에게 유리한 효과를 가져오는 처분으로서 그 취소를 구할 이익이 없다고 할 것이므로, 위 부분 역시 부적법하다.

따라서 이 사건 본소 중 이 사건 제1처분의 취소를 구하는 부분은 모두 부적법하다.

나. 이 사건 제2처분의 적법 여부

(1) 원고의 주장

이 사건 제2처분은 다음과 같은 사유로 부적법하다.

첫째, 선정자 백○○이 이 사건 아파트 1/2지분을 양도한 시기는 2003. 11. 20. 인데도 불구하고 2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 구 소득세법 제101조 제2항을 적용하여 한 이 사건 제2처분은 소급과세 금지의 원칙에 위배된 것으로서 법적 근거가 없다.

둘째, 피고는 2004. 7. 12. 선정자 백○○에 대하여 2003년도 귀속 양도소득세 109,985,340원에 관한 경정청구거부처분을 함으로써 선정자 백○○의 2004. 1. 28. 자 양도소득세과세표준 예정신고가 정당함을 확인하였으므로, 이로써 원고에게 선정자 백○○ 소유의 이 사건 아파트 1/2지분의 양도소득세 대한 양도소득세를 부과하지 않겠다는 비과세관행이 성립하였다고 할 것이어서 이 사건 제2처분은 비과세관행에 관한 소급과세금지원칙에 위배된 것이다.

셋째, 원고가 선정자 백○○에게 증여한 것은 이 사건 아파트의 분양권 1/2지분이 아닌 이 사건 아파트 1/2지분이므로, 이는 소득세법 제97조 제4항 소정의 배우자 증여자산의 이월과세규정의 적용대상일 뿐, 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항 소정의 부당 행위계산 부인규정의 적용대상이 아니다.

(2) 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

(3) 판단

(가) 첫째 주장에 관하여

소급과세금지란 국세기본법 제18조 제2항이 규정하고 있는 바와 같이 국세를 납부할 의무가 성립한 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 않는다는 원칙을 말하는 것인데, 을2, 7호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 헌법재판소는 2003. 7. 24. 2000헌바28 사건에서 양도소득세에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 대통령령에서 정하는 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 2년 내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다고 규정한 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정 되기 전의 것) 제101조 제2항이 조세법률주의에 반하거나, 증여자의 재산권을 침해하는 것은 아니나, 위와 같은 의제의 효과를 수증자에게도 미치도록 함으로써 수증자의 증여세액 등을 환급하도록 하는 등의 규율이 전혀 없으므로 수증자의 재산권을 침해한다는 이유로 헌법불합치결정을 선고한 사실, 이에 따라 피고는 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제 5191호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항과 사실상 동일한 내용을 규정한 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항의 적용을 중지하였다가 양도소득의 부당행위계산 부인규정을 적용하는 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 증여세를 부과하지 아니하는 규정을 추가하는 것으로 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것, 그 부칙 제11조는 제101조 제2항 후단의 개정규정의 경과조치로서 이 법 시행 후 양도하거나 결정하는 분부터 적용한다고 규정하고 있다) 제101조 제2항이 개정되자, 선정자 백○○의 이 사건 아파트 1/2지분 양도에 대하여 위 부인규정을 적용하여 원고에게 이 사건 제2처분을 한 사실을 인정할 수 있으므로, 이 사건 제2처분이 소급과세금지원칙에 위배된 것이라고 할 수는 없다.

따라서 위 주장은 이유 없다.

(나) 둘째 주장에 관하여

국세기본법 제18조 제3항에 규정된 비과세관행이 성립하려면, 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하고, 위와 같은 공적 견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하며(대법원 2004. 10. 28. 선고 2004두6204 판결 참조), 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말한다(대법원 2003. 9. 5. 선고 2001두403 판결 등 참조).

그러므로 앞서 본 바와 같이 피고가 선정자 백○○에 대하여 경정청구거부처분을 하였다고 하더라도, 이러한 사정만으로 피고가 원고에게 선정자 백○○의 이 사건 아파트 1/2지분의 양도소득에 대하여 양도소득세를 과세하지 않겠다는 의사를 표시한 것으로 보기는 매우 어렵고, 달리 원고 주장의 비과세관행이 성립하였음을 인정할 아무런 증거가 없으므로, 위 주장도 이유 없다.

(다) 셋째 주장에 관하여

소득세법 제97조 제4항은 토지 등을 배우자에게 증여하는 방법으로 양도소득세를 회피하는 것을 방지하기 위하여, 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 토지, 건물 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서, 취득가액은 당해 배우자의 취득가액으로 하고, 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 필요경비에 산입한다고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 소득세법 시행령 제163조 제7항(2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 개정되기 전의 것), 제158조 제1항 제4호(2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 삭제되기 전의 것)는 기타 대통령령이 정하는 자산으로서 특정시설물의 이용권ㆍ회원권 기타 명칭 여하를 불문하고 당해 시설물을 배타적으로 이용하거나 일반 이용자에 비하여 유리한 조건으로 이용할 수 있도록 약정한 단체의 일원이 된 자에게 부여되는 시설물이용권을 규정하고 있으므로, 소득세법 제97조 제4항 소정의 배우자 증여자산의 이월과세규정의 적용대상이 되는 자산은 토지, 건물 및 특정시설물의 이용권이라 할 것인데, 앞서 본 바와 같이 원고가 선정자 백○○에게 증여한 자산이 토지, 건물 또는 특정시설물의 이용권이 아닌 이 사건 아파트를 취득할 수 있는 권리인 이 사건 아파트의 분양권(1/2지분)인 이 사건에서 위 배우자 증여자산의 이월과세규정은 적용될 여지가 없으므로, 위 주장 역시 이유 없다.

5. 결 론

그렇다면 이 사건 중간확인의 소와, 이 사건 본소 중 이 사건 제1처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하여 이를 각 각하하고, 이 사건 본소 중 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.