2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2017. 5. 16. 원고에 대하여 한 2015년 귀속 양도소득세 OOO원(가산세 OOO원 포함)의 부과처분을 취소한다.

가. 원고는 2008. 3. 13. OO시 OO면 OO리 1-1 임야 OOO㎡를 상속으로 취득하였다가 2015. 11. 5. 주식회사 CCC에 이를 OOO원에 양도하였다(이하에서 위 임야ㆍ상속ㆍ취득ㆍ양도를 '이 사건 임야ㆍ상속ㆍ취득ㆍ양도'라 한다).

나. 원고는 2016. 2. 1. 피고에게 이 사건 취득가액을 구 소득세법(2016. 1. 25. 법률 제13426호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제97조 제1항 제1호 나목을 적용하여 환산가액인 OOO원으로 하고, 이 사건 양도가액을 실지거래가액인 OOO원으로 하여 2015년 귀속 양도소득세를 예정신고ㆍ자진납부하였다.

다. 피고는 2017. 5. 16. 이 사건 취득가액을 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목, 같은 조 제5항, 구 소득세법 시행령(2016. 2. 27. 대통령령 제26982호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제163조 제9항, 상속세 및 증여세법(이하 '상속세및증여세법'이라 한다) 제61조 제1항 제1호에 따라 이 사건 임야의 2007년도 개별공시지가인 OOO원으로 경정하여 원고에게 2015년 귀속 양도소득세 OOO원(일반과소신고가산세 OOO원, 납부불성실가산세 OOO원 각 포함)을 증액 결정ㆍ고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

라. 원고는 이에 불복하여 2017. 8. 24. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2017. 11. 10. 심판청구가 기각되었다.

인정근거다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장1)

1) 제1주장: 구 소득세법 제100조 제1항은 "양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액・감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액・감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액・감정가액・환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액・감정가액・환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다."라고 규정하는바, 피고가 이 사건 양도가액을 실지거래가액으로 평가하고도 이 사건 취득가액은 개별공시지가에 의하여 산정한 것은 구 소득세법 제100조 제1항에 위반된다.

2) 제2주장: 구 소득세법 시행령 제163조 제9항은 모법인 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목2)의 위임한계를 벗어난 것이므로, 위 시행령 규정에 따라 이 사건 취득실지거래가액을 정할 수 없고, 달리 그 실지거래가액을 확인할 수 있는 방법이 없다. 따라서 이 사건 취득가액에 관하여는 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목이 아니라 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목이 적용되어야 하고, 이 사건 임야에 관하여 매매사례가액, 감정가액이 존재하지 아니하므로, 이 사건 취득가액은 환산가액을 기준으로 산정하여야 한다.

3) 제3주장: 구 소득세법 시행령 제163조 제9항이 모법의 위임한계를 준수하고 있다고 하더라도 위 규정에 따라 상속세및증여세법 제60조 내지 66조에 따른 평가금액을 취득당시의 실지거래가액으로 보면, 토지의 경우 상속세및증여세법 제61조 제1항 제1호에 따라 개별공시지가를 실지거래가액으로 보는 사례가 생길 수 있는데, 이는 개별공시지가와 실지거래가액을 엄격히 구별하고 있는 법체계와 모순된다. 따라서 원고는 '의심스러울 때는 납세자의 이익으로'라는 명제에 따라 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목과 같은 호 나목 중 자신에게 유리한 것을 선택하여 적용할 수 있다고 보아야 하고,3) 원고가 선택한 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목은 취득가액을 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액의 순으로 산정하도록 하는데, 이 사건 임야에 관하여 매매사례가액, 감정가액이 존재하지 아니한다. 따라서 이 사건 취득가액은 환산가액으로 산정하여야 한다.

4) 제4주장: 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목, 같은 조 제5항, 구 소득세법 시행령 제163조 제9항을 적용하더라도 구 상속세및증여세법(2016. 1. 19. 법률 제13796호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제60조는 제1항에서 '상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가(時價)에 따른다'고 규정하고, 제3항에서 '제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다'고 규정하고 있으므로, 상속개시일 현재의 시가(時價)를 산정하기 어려운 경우에 한하여 상속세및증여세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 볼 수 있는 것이다. 그런데 피고는 이 사건 임야의 상속개시일 현재의 시가(時價)를 산정하기 어려운 경우가 아닌데도 이 사건 취득가액을 개별공시지가를 기준으로 산정하였다.

5) 제5주장: 피고의 취득가액 산정이 적법하다고 하더라도 원고에게 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었으므로, 이 사건 처분 중 가산세 부분만큼은 위법하다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

피고가 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목, 같은 조 제5항, 구 소득세법 시행령 제163조 제9항, 상속세및증여세법 제61조 제1항 제1호를 적용하여 이 사건 임야의 2007년도 개별공시지가인 OOO원으로 이 사건 취득가액을 산정하여 원고에게 본세와 가산세를 부과한 것은 적법하고, 이를 다투는 원고의 주장들은 모두 이유 없다. 그 이유는 다음과 같다.

1) 구 소득세법 제100조 제1항 위반 여부: 제1주장에 관한 판단

상속 또는 증여받은 자산을 양도한 경우에 상속세 또는 증여세의 과세표준에 해당하는 가액(즉 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)은 양도차익 산정시 당해 자산의 필요경비로 인정하여 주고 양도가액이 위 가액을 초과하여 양도소득이 있는 경우에만 양도소득세를 부과하는 것이 조세누락이나 이중과세를 방지할 수 있는 점, 앞서 본 바와 같이 상속 또는 증여받은 자산인 경우에는 그 취득에 소요된 실지거래가액이 존재하지 아니하여 취득에 소요된 실지거래가액에 관하여 별도의 규정을 두고자 구 소득세법 제97조 제5항의 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문이 마련된 점 등에 비추어 보면, 상속 또는 증여받은 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 양도가액을 양도 당시의 실지거래가액에 의하는 경우에 그 취득 당시의 실지거래가액으로 상속개시일 또는 증여일 현재 시가를 산정하기 어려운 토지에 관하여는 상속세 또는 증여세의 과세표준이 되는 개별공시지가를 적용한다고 하여 구 소득세법 제100조 제1항, 즉 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액에 의하고 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의하도록 정한 데에 반하여 위법하다고 볼 수 없으므로(대법원 2012. 9. 27. 선고 2012두5770 판결 등 참조), 이와 다른 전제에 서 있는 원고의 주장은 이유 없다.

2) 구 소득세법 시행령 제163조 제9항이 모법의 위임한계를 벗어난 것이어서 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목을 적용하여야 하는지 여부: 제2주장에 관한 판단

가) 구 소득세법 제96조 제1항, 제97조 제1항 제1호 가목 본문 및 나목에 의하면, 같은 법 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 양도 당시의 실지거래가액에 의하고, 그 취득가액도 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의하되 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액을 순차로 적용하여 산출한 금액을 취득가액으로 할 수 있다. 한편 구 소득세법 제97조 제5항은 "취득에 소요된 실지거래가액의 범위, 증여세 상당액 계산 등 필요경비의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다"고 규정하고, 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문은 "상속 또는 증여받은 자산(상속세및증여세법 제33조 내지 제42조의 규정에 의한 증여를 제외한다)에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 본다"고 규정한다. 위 각 법령 규정의 내용과 취지를 종합하여 보면, 양도자산이 상속 또는 증여받은 자산 이외의 일반 자산인 경우에 그 취득가액을 적용함에 있어서 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액을 확인할 수 없을 때에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액에 의하여 취득가액을 산정할 수 있는 데 반하여, 상속 또는 증여받은 자산인 경우에는 취득에 소요된 실지거래가액이 존재하지 아니하므로 취득에 소요된 실지거래가액에 관하여 별도의 규정을 둘 필요가 있고, 그에 따라 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문에서 상속 또는 증여받은 자산의 경우에 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득에 소요된 실지거래가액으로 본다고 정하고 있음을 알 수 있다. 따라서 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문은 '취득에 소요된 실지거래가액의 범위' 등 필요경비 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정할 수 있도록 위임하고 있는 '구 소득세법 제97조 제5항'에 근거를 둔 규정으로서 모법의 위임이 없는 무효의 규정이라고 볼 수 없다(대법원 2007. 10. 26. 선고 2006두1326 판결, 위 대법원 2012두5770 판결 등 참조).

나) 원고의 이 부분 주장은 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문의 모법이 구 소득세법 제97조 제5항이 아니라 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목임을 전제로 하여 위 시행령 조항이 모법의 위임한계를 벗어났다는 취지인바, 위에서 본 법리에 반하는 원고의 위 주장은 이유 없다.

3) 의심스러우면 납세자의 이익이라는 명제에 따라 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목을 적용하여야 하는지 여부: 제3주장에 관한 판단

원고의 이 부분 주장은 다음과 같은 점에서 이유 없다.

① 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목은 실지거래가액을 산정할 수 있는 경우에 관한 규정이고, 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목은 실지거래가액을 산정할 수 없는 경우에 관한 규정이다. 따라서 두 규정을 동시에 적용할 수 있음을 전제로 그 중 하나를 선택할 수 있다는 전제 자체가 타당하지 아니하다.

② 위에서 본 것처럼 구 소득세법 시행령 제163조 제9항은 구 소득세법 제97조 제5항에 근거를 둔 것으로 모법의 위임이 없는 무효의 규정이라고 볼 수 없다. 토지에 관하여 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목, 같은 조 제5항, 구 소득세법 시행령 제163조 제9항, 상속세및증여세법 제61조 제1항 제1호를 적용하는 것은 상속 또는 증여받은 자산의 경우 성질상 취득에 소요된 실지거래가액이 존재할 수 없는 점을 반영하여 개별공시지가를 실지거래가액으로 '의제'하는 것이다. 따라서 그것이 개별공시지가와 실지거래가액을 엄격히 구별하고 있는 법체계와 모순된다고 볼 수 없다.

4) 시가 산정이 어려운 경우에 해당하는지 여부: 제4주장에 관한 판단

가) 상속받은 토지의 양도차익을 계산할 때 취득가액은 상속개시일 현재 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 본다(소득세법 제97조 제1항 제1호 가목 본문, 소득세법 시행령 제163조 제9항). 한편, 상속세가 부과되는 재산인 토지의 가액은, ① 상속개시일 현재의 시가에 따르는데(상속세및증여세법 제60조 제1항 본문), 여기서 '시가'란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하나(상속세및증여세법 제60조 제2항), ② 시가를 산정하기 어려운 경우에는 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가를 시가로 본다(상속세및증여세법 제60조 제3항, 제61조 제1항 제1호). 한편, 시가를 산정하기 어려워서 보충적인 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 점에 관한 증명책임은 과세관청에게 있다(대법원 1997. 9. 26. 선고 97누8502 판결, 대법원 2015. 2. 12. 선고 2012두7905 판결 등).

나) 이 사건에서 을 제6, 8호증, 제9호증의 1, 2, 3의 각 기재, 을 제7호증의 영상에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 점들을 고려하면, 이 사건 임야의 이 사건 상속 개시 당시 시가를 산정하기 어려운 사정이 있었다고 할 것이다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

(1) 이 사건 임야에 관하여 이 사건 상속 개시 당시 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액이 존재한다고 볼만한 자료는 없다.

(2) 구 상속세및증여세법 제60조 제2항, 구 상속세및증여세법 시행령 제49조 제1항에 의하면, 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등이 상속재산의 시가로 인정되기 위해서는, 원칙적으로 평가기준일(상속의 경우 상속개시일) 전후 6개월 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매가 있는 경우이어야 한다. 그런데 이 사건 임야에 관하여 이 사건 상속일 전후 6개월 내에 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매 사례는 없었다. 또한 이 사건 임야와 인접하고 있는 2필지의 토지(OO시 OO면 OO리 2-16 토지 및 같은 리 2-19 토지)에 관하여 이 사건 상속일 전후 6개월 내에 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매사례는 없었다.

(3) 이 사건 임야에는 이 사건 상속 당시 분묘가 설치되어 있었다. 일반적으로 분묘가 설치되어 있는 임야가 매매 대상이 되는 것은 흔하지 아니하다. 이 사건 임야와 관련하여 유사한 매매사례를 찾는 것도 어려웠다고 보인다.

(4) 원고 소송대리인은 제4회 변론기일에서 '항고소송에서 행정처분의 위법 여부는 행정처분이 있을 때의 법령과 사실 상태를 기준으로 판단하여야 하는데, 피고는 이 사건처분 당시 이 사건 임야의 상속 개시 당시 시가를 산정하기 어려운지 여부를 검토하지 않았으므로, 피고가 이 사건 처분 이후 이 사건 임야가 이 사건 상속 개시 당시 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당하였는지를 파악하기 위해 뒤늦게 수집한 자료들을 고려하여서는 아니 된다.'는 취지로도 주장하였다. 그러나 항고소송에서 행정처분의 위법여부는 행정처분이 있을 때의 법령과 사실 상태를 기준으로 판단하여야 하여야 한다는 의미는 처분 후에 생긴 법령의 개폐나 사실상태의 변동에 영향을 받지 않는다는 뜻이지, 처분 당시 존재하였던 자료나 행정청에 제출되었던 자료만으로 위법 여부를 판단한다는 의미는 아니고, 법원은 행정처분 당시 행정청이 알고 있었던 자료뿐만 아니라 사실심 변론종결 당시까지 제출된 모든 자료를 종합하여 처분 당시 존재하였던 객관적 사실을 확정하고 그 사실에 기초하여 처분의 위법 여부를 판단할 수 있다(대법원 2018. 6. 28. 선고 2015두58195 판결 등 참조). 위에서 본 것처럼 이 사건 변론종결 당시까지 제출된 모든 자료에 의하면, 이 사건 임야의 이 사건 상속 개시 당시 시가를 산정하기 어려운 사정이 있었음을 충분히 인정할 수 있으므로, 원고의 위 주장 역시 받아들일 수 없다.

5) 가산세 위법 여부: 제5주장에 관한 판단

가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재이므로, 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이러한 제재를 과할 수 없겠으나, 세법 해석상 의의로 인한 견해의 대립 등이 있다고 할 수 없음에도 납세의무자가 자기 나름의 해석에 의하여 납세 등의 의무가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 부지 내지 오해에 불과하여 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원 2013. 6. 27. 선고 2011두17776 판결 등 참조).

나) 이 사건에서 다음과 같은 점들을 고려하면, 원고에게 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 볼 수도 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

(1) 이 사건 양도 당시, 상속 또는 증여받은 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 양도가액을 양도 당시의 실지거래가액에 의하는 경우에 그 취득 당시의 실지거래가액으로 상속개시일 또는 증여일 현재 시가를 산정하기 어려운 토지에 관하여는 상속세 또는 증여세의 과세표준이 되는 개별공시지가를 적용하더라도 구 소득세법 제100조 제1항에 위배되지 아니한다는 점은 대법원 2012. 9. 27. 선고 2012두5770 판결 등에 의하여, 구 소득세법 시행령 제163조 제9항은 구 소득세법 제97조 제5항을 모법으로 하는 규정으로서 모법의 위임이 없는 무효의 규정이라고 볼 수 없다는 점은 대법원 2007. 10. 26. 선고 2006두1326 판결 등에 의하여 각각 이미 법리가 확립되어 있었다.

(2) 원고는 양도소득세 예정신고 당시 이 사건 임야의 취득가액에 관하여 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목이 적용되어야 한다고 판단하였던 것으로 보일 뿐 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목, 같은 조 제5항, 구 소득세법 시행령 제163조 제9항, 상속세및증여세법 제60조 제1항이 적용되어야 한다고 판단하였던 것으로 보이지는 아니한다.

(3) 원고가 이 사건 임야의 이 사건 상속 당시 '시가' 산정이 어려운 경우에 해당하지 아니한다고 판단하여 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목, 같은 조 제5항, 구 소득세법 시행령 제163조 제9항, 상속세및증여세법 제60조 제1항이 적용되어야 한다고 보았더라도 이는 원고의 독자적인 판단에 불과하다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 원고의 주장 취지를 아래와 같이 선해한다.

2) 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목은 같은 호 가목을 적용할 수 없는 경우에 예비적으로 적용되는 규정이고, 원고의 기본 입장은 이 사건 취득가액에 관하여 위 가목 규정이 아니라 위 나목 규정이 적용되어야 한다는 것인바, 이러한 입장을 전제로 할 때에는 원고가 주장하는 구 소득세법 시행령 제163조 제9항의 모법 규정을 위 가목 규정으로 구성하는 것이 그 당부를 떠나 적어도 논리적으로는 일관성을 갖출 수 있다고 보이지만(더욱이 아래 2.다.2)가)에서 보는 것처럼 위 시행령 규정의 모법은 구 소득세법 제97조 제5항이다), 원고가 이 법원의 질문에도 불구하고 위 시행령 규정의 모법이 위 나목 규정이라는 입장을 유지하였으므로, 원고 주장대로 위와 같이 기재한다.

3) 이 법원은 원고에게 '개별공시지가를 실지거래가액으로 보는 사례가 생길 수 있는 것'과 '구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목 또는 같은 호 나목 중의 적용 법조 선택 문제' 사이에 어떠한 논리적인 관계가 있는지에 관하여 여러 차례 질문하였으나, 뚜렷한 답변이 없었다. 이 부분 역시 원고 주장대로 기재한다.