[결정문]
93헌바32 法人稅法 제32조 제5항 등 違憲訴願
(1995.11.30. 93헌바32 全員裁判部)
[판시사항]
1. 구(舊) 법인세법(法人稅法) 제32조 제5항이 조세법률주의(租稅法律主義)와 위임입법(委任立法)의 한계에 위반되는지 여부
2. 구(舊) 소득세법(所得稅法) 제150조 제4항이 조세법률주의(租稅法律主義)나 과잉금지(過剩禁止)의 원칙(原則)에 위반되는지 여부
[결정요지]
1. 조세법률주의의 이념에 비추어 국민의 재산권을 직접적으로 제한하거나 침해하는 내용의 조세법규에 있어서는 일반적인 급부행정법규에서와 달리 위임입법의 요건과 범위가 보다 엄격하고 제한적으로 규정되어야 한다. 그런데 구(舊) 법인세법(法人稅法) 제32조 제5항은 위임입법의 주제(主題)에 관하여 '익금에 산입한 금액의 처분'이라는 점만을 제시하고 있을 뿐 수임자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하여, 결국 납세의무의 성부 및 범위와 직접 관계있는 소득처분에 관련된 과세 요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 포괄적으로 위임하였으므로, 조세법률주의와 위임입법의 한계를 위반하였다.
2. 구(舊) 소득세법(所得稅法) 제150조 제4항 및 동법 시행령 제198조 제2항은 법인세법(法人稅法)상 상여로 처분되는 금액의 지급시기를 의제하는 규정으로 조세징수에 관한 절차적 규정일 뿐 소득세 징수의 근거규정이나 원천징수의 근거규정이라 할 수 없으므로 조세법률주의나 과잉금지의 원칙에 반하지 않는다.
재판관 김진우의 주문 제1항에 대한 반대의견(反對意見)
구(舊) 법인세법(法人稅法) 제32조 제5항에 의한 하위법규인 시행령 내용이 조세정의 및 실질과세의 이념에 비추어 볼 때 헌법적으로 정당하고, 또 개정된 신법이 조세법률주의 및 포괄적 위임금지의 원칙을 충족하게 되었다면, 이 사건 법률조항에 대하여 단순위헌을 선고할 것이 아니라 헌법불합치 선언을 하는 것이 법의 공백으로 인한 혼란을 예방하고, 수인하기 어려운 형평성의 문제를 방지하기 위해 타당하다.
재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견(別個意見)
법령의 위헌소원을 받아들이지 않을 경우에는 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으므로 주문 제2항의 주문표시는 "소득세법(所得稅法)(……) 제150조 제4항에 대한 심판청구는 이를 기각한다"로 함이 타당하다.
: ○○주식회사
대표이사 곽○만
대리인 변호사 김백영
: 부산고등법원 92구2691
갑종근로소득세부과처분취소
[심판대상조문]
구(舊) 법인세법(法人稅法)(1980.12.13. 법률 제3270호로
개정된 것으로 1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것)
제32조
(결정(決定)과 경정(更正))
①～④ 생략
⑤ 제26조의 규정(規定)에 의하여 법인세(法人稅)의
과세표준(課稅標準)을 신고(申告)하거나 제1항 내지
제4항의 규정(規定)에 의하여 법인세(法人稅)의
과세표준(課稅標準)을 결정(決定) 또는 경정(更正)함에
있어서 익금(益金)에 산입(算入)한 금액(金額)의
처분(處分)은 대통령령(大統領令)이 정하는 바에 의한다.
구(舊) 법인세법(法人稅法)(1974.12.24. 법률 제2705호로
개정된 것으로 1994.12.22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것)
제150조
(근로소득(勤勞所得) 지급시기(支給時期)의 의제(擬制))
①～③ 생략
④ 법인세법(法人稅法)에 의하여 처분(處分)되는
상여(賞與)는 대통령령(大統領令)이 정하는 날에
지급(支給)하는 것으로 본다.
[참조조문]
[참조판례]
1. 1991.2.11. 선고, 90헌가27 결정 등
[주 문]
1. 법인세법(1980.12.13. 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22. 법률 제
4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 헌법에 위반된다.
[이 유]
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
부산진세무서장은 청구인의 전임대표이사가 청구인 회사의 재산을 횡령하였다거나, 또는 지출경비에 관한 증빙이 없다는 이유로 그 횡령금이나 지출금원이 청구인의 전임대표이사에게 귀속되었다고 보고 청구인에 대하여 그 횡령금이나 지출금원에 대한 갑종근로소득세 및 방위세 원천징수의무를 부여하였는바, 1985년도분으로 갑종근로소득세 310,208,960원, 방위세 61,993,110원 및 1986년도분으로 갑종근로소득세 3,006,160원, 방위세 651,400원을 1988.2.1. 부과처분하였다.
청구인은 위 부과처분에 대하여 부산고등법원에 행정소송을 제기하여 청구기각판결을 선고받고 대법원에 상고하고 92부4호로 법인세법 제32조 제5항과 소득세법 제150조 제4항에 대한 위헌심판제청신청을 하였으나 기각되어 1993.7.12. 기각결정문을 송달받은 후 1993.7.19. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 법인세법(1980.12.13. 법률 제3270호로 개정된 것으로서 1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 이전의 것) 제32조 제5항과 소득세법(1974.12.24. 법률 제2705호로 개정된 것으로 1994.12.22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제150조 제4항이 헌법에 위반되는지 여부이며 관련 법률조항의 규정 내용은 다음과 같다.
법인세법 제32조(결정과 갱정) ① 정부는 내국법인이 제26조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해 법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다.
② 정부는 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 갱정한다.
1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있을 때
2. 제63조의 규정에 의한 지급조서 또는 제66조의 규정에 의한 계산서의 전부
또는 일부를 제출하지 아니한 때
③ 정부는 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 각 사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 갱정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류로 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 추계할 수 있다.
④ 정부는 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 갱정한 후 그 결정 또는 갱정에 오류 또는 탈루가 있는 것이 발견된 때에는 즉시 이를 다시 갱정한다.
⑤ 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 내지 갱정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다.
소득세법 제150조(근로소득 지급시기의 의제) ① ② ③ 각 생략
④ 법인세법에 의하여 처분되는 상여는 대통령령이 정하는 날에 지급하는 것으로 본다.
관련법령조항 규정내용은 다음과 같다.
법인세법시행령(1970.8.20. 대통령령 제5285호로 제정되고, 1980.12.31. 대통령령 제10119호, 1981.12.31. 대통령령 제10666호 및 1982.12.31. 대통령령 제10978호로 개정되고, 1985.12.31. 대통령령 제11813호로서 개정되기 전의 것) 제94조의2(소득처분) ① 법인세의 과세표준을 신고하거나 법제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 갱정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다. 비영리 국내법인과 비영리 외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타 소득·기타 사외 유출로 한다. 다만, 귀속자가 불분명한 경우에는 대표자(조세감면규제법 제46조의2 제7항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 출자자인 이사 중에 당해법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
가. 귀속자가 출자자(출자자인 임원을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로 한다.
나. 귀속자가 사용인(임원을 포함한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한다.
다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외 유출로 한다. 다만, 그 분여된 이익에 법인의 각 사업년도의 개인 사업 소득을 구성하는 경우에 한한다.
라. 귀속자가 가 내지 다 이외인 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타 소득으로 한다.
2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 한다.
3. 제1호의 규정에 불구하고 다음 각목의 금액은 기타 사외유출로 한다.
가. 법 제16조 제15호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
나. 법 제18조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액. 다만, 지정기부금 이외의 기부금중 거래상대방이 주주 또는 사용인인 경우는 제외한다.
다. 법 제18조의2의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액. 다만, 제44조의2의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 제외한다.
라. 법 제18조의3의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
마. 제30조 제3호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
② 제93조 제2항의 규정에 의하여 결정된 과세표준과 법인의 대차대조표상의 당기순이익과의 차액(법인세상당액을 공제하지 아니한 금액을 말한다)은 대표자에 대한 이익처분에 의한 상여로 한다. 다만, 제93조 제4항의 규정에 해당하는 경우에는 기타 사외유출로 한다.
③ 제2항의 경우에 법인이 결손신고를 한 때에는 그 결손은 없는 것으로 한다.
④ 제2항의 경우에 법인이 결손신고를 한 때에는 그 결손은 없는 것으로 한다.
소득세법시행령(1974.12.24. 대통령령 제7458호로 전면개정되고, 1980.12.31. 대통령령 제10120호로 최종개정된 것) 제198조(상여지급시기의 의제) ① 법 제150조 제4항에 규정하는 상여는 법인소득금액을 결정 또는 갱정하는 세무서장이 그 결정 또는 갱정일로부터 15일내에 소득금액변동 통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. 다만, 당해 법인의 소재가 분명하지 아니하여 그 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 당해 상여의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 한다.
② 제1항의 상여는 당해 법인이 동항의 통지서를 받은 날에 그 소득금액을 지급한 것으로 본다.
③ 생략
2. 청구인의 주장과 이해관계인의 의견
가. 청구인의 주장
법인세법 시행령 제94조의2는 법인세를 결정함에 있어 익금으로 산입된 금액의 귀속자를 의제하고 있다. 이러한 소득의 의제는 소득의 생성과 귀속을 결정하는 의미를 가지는바, 이는 과세요건의 중요한 사항임에도 불구하고 법인세법 제32조 제5항이 스스로 이를 정하지 아니한 채 하위명령에 추상적 포괄적으로 백지위임하여 법인세법시행령 제94조의2에서 규정하도록 한 것은 조세법률주의에 반하고 헌법상의 위임입법의 한계를 벗어난 것으로 위헌이다.
그리고 소득세법 제150조 제4항은 원천징수의무자가 소득의 귀속자에게 실제로 소득을 지급하였는데 그 지급시기가 불명확하여 이를 확정하고, 법인에게 원천징수의무를 부과하는 의미가 아니라 현실적으로 소득의 지급이 전혀 이루어지지 아니한 경우에도 당해 법인에게 소득세원천징수의무를 부과하는 의미라면 이는 실질적 조세법률주의에 내재된 한계인 과잉금지의 원칙에 위배되어 위헌이다.
나. 국세청장 및 재무부장관의 의견
법인세법 제32조 제5항의 규정은 법인세의 과세표준을 신고·결정·갱정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 귀속자를 누구로 할 것인가라는 절차적 문제에 대해서만 개별적으로 시행령에 위임한 것에 불과하므로 헌법상 위임입법의 한계나 조세법률주의에 반한다고 할 수 없다.
또한 소득세법 제150조 제4항은 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액은 그 지출시기가 여러 사업년도에 걸쳐 있을 수 있으므로, 이렇게 실제지출일을 기준으로 할 경우 세액계산과 징수방법이 복잡하여지므로 납세자의 편의와 징수의 효율을 도모하기 위하여 소득의 지급시기를 의제하고 있을 뿐으로서, 동 규정에 따라 의제된 소득세가 원천징수된다 하더라도 과잉금지의 법리에 위배된다고 할 수 없다.
3. 판단
가. 적법성 요건에 대한 판단
기록에 의하면 이 사건의 위헌제청신청에 대한 기각결정이 1993.7.12.에 청구인에게 송달되었고, 1993.7.21.에 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 이 사건 헌법소원심판청구가 제기된 사실을 알 수 있으므로, 이 사건 청구는 적법한 기간 내에 하였다고 할 것이다. 또한 이 사건 법률조항들의 위헌 여부의 판단은 관련사건의 판결결과에 영향을 미칠 수 있는 규정들이므로 재판의 전제성도 있다고 할 것이다. 따라서 이 사건 심판청구는 그 적법요건을 모두 갖추었다고 할 것이다.
나. 본안에 관한 판단
(1) 법인세법 제32조 제5항에 대한 판단
(가) 조세법률주의와 위임입법의 한계
헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"라고 규정하면서 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"고 규정하고 있다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 또한 과세요건을 명확히 규정하도록 하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것이다(헌재 1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정 참조).
위임입법에 관하여 헌법이 제75조에서 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다"고 규정하고 있는 것은 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하며, 이는 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하려는데 그 의의가 있다(헌법재판소 1991.7.8. 선고, 91헌가4 결정 참조).
위와 같은 위임입법의 구체성·명확성의 요구정도는 그 규제대상의 정도와 성격에 따라 달라질 것이지만, 조세법률주의의 이념에 비추어 국민의 재산권을 직접적으로 제한하거나 침해하는 내용의 조세법규에 있어서는 일반적인 급부행정법규에서와는 달리, 그 위임의 요건과 범위가 보다 엄격하고 제한적으로 규정되어야 한다[1991.2.11. 선고, 90헌가27 ; 1994.7.29. 선고, 92헌바49 ·52(병합) 각 결정 참조].
(나) 조세법률주의와 위임입법의 한계를 일탈한 여부
(ㄱ) 이 사건 심판의 대상인 법인세법 제32조 제5항은 "……법인세의 과세표준을 결정 또는 갱정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다"고 규정하고 있다. 여기서 익금에 산입한 금액이라 함은 소위 세무회계와 기업회계의 차이에 상당하는 세무조정액을 지칭하는 것이고, 위 법인세법의 규정에 의하여 대통령령에서 정하도록 되어 있는 사항인 익금에 산입한 금액의 처분이라고 함은 법인에 관련된 자들 중 누구에게 귀속된 것으로 할 것인지와 동 금액을 어떤 내용의 소득이 발생한 것으로 의제하여 처리할 것인지를 규율하는 것을 의미한다고 할 수 있다. 따라서 위 법인세법의 규정은 과세의 대상인 소득의 성격과 그에 적용될 세율 및 납세의무자를 직접적으로 규정하는 사항에 관하여 대통령령에 그 특정을 위임하고 있다고 할 수 있다.
그런데 위 법인세법의 규정은 수권사항의 주제(主題)에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점만을 제시하고 있을 뿐이고, 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하다. 또한 위 규정과 관련하여 법인세법이나 소득세법의 다른 규정들을 보아도 위 익금처분에 관한 처리기준을 제시하는데 도움을 줄 수 있는 내용이 전혀 없다. 반면에 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계의 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러 가지의 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일 뿐 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기가 극히 곤란하다고 생각된다.
그러므로 위 법인세법의 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법규에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것이다.
(ㄴ) 다만, 위 법인세법의 위임에 의한 같은 법 시행령 제92조의2의 규정에 의하면, 익금의 귀속자가 분명한 때에는 그 귀속자의 소득으로 하여 귀속자가 출자자인 경우에는 배당, 임원인 경우에는 상여 등으로 처리하고, 귀속자가 불분명한 때에는 대표자에 대한 상여로 의제하고 있는바, 이러한 시행령의 규정 내용 자체가 조세공평과 실질과세의 이념에 비추어 타당하다고 판단되므로, 비록 수권법률인 위 법인세법의 규정이 위임의 한계를 일탈하여 백지위임을 하였다 하더라도 결과에 있어 부당함이 없으므로, 굳이 수권법률을 위헌이라고까지는 할 필요가 없지 않는가 하는 의문이 있을 수 있다.
그러나 위임입법의 한계의 법리는 헌법의 근본원리인 권력분립주의와 의회주의 내지 법치주의에 바탕을 두는 것이기 때문에 행정부에서 제정된 대통령령에서 규정한 내용이 정당한지 여부와는 직접적으로 관계가 없다고 하여야 할 것이다. 즉 대통령령에서 규정한 내용이 헌법에 위반될 경우 그 대통령령의 규정이 위헌일 것은 물론이지만, 반대로 하위법규인 대통령령의 내용이 합헌적이라고 하여 수권법률의 합헌성까지를 의미하는 것은 아니다.
특히 조세법률주의와 관련하여 조세법규에 대하여는 이를 엄격히 해석하여야 할 것이니 만큼, 위임의 근거규정인 법률의 규정 그 자체에서 위임의 범위를 명확히 함과 동시에 구체적으로 위임된 사항의 처리기준, 처리지침을 제시하거나 적어도 그 처리에 대한 대강을 예측할 수 있을 정도로 정하여 두지 않으면 안된다.
(ㄷ) 그렇다면, 이 사건 규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로, 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다고 보여진다.
(2) 소득세법 제150조 제4항에 대한 판단
이 사건 심판대상인 소득세법 제150조 제4항은 "법인세법에 의하여 처분되는 상여는 대통령령이 정하는 날에 지급하는 것으로 본다"고 규정하고 있다. 또 이에 따라 같은 법 시행령 제198조 제2항은 정부가 법인소득금액을 결정 또는 갱정하는 때에는 당해 법인이 소득금액변동 통지서를 받은 날에 그 소득금액을 지급한 것으로 간주하고 있다. 따라서 위 소득세법 및 같은 법 시행령의 규정은 그것이 법인소득에 익금가산된 금액이 법인세법 제32조 제5항과 같은 법 시행령 제94조의2에 의하여 상여로 처분된 경우 그 상여처분된 금액의 지급시기를 의제하는 규정임이 명백하다. 이와 같은 지급시기의 의제는, 상여로 처분된 금액은 그 지출시기가 여러 사업년도에 걸쳐 있을 수 있어, 실제 지출된 날을 지급시기로 할 경우 납세기간이 나뉘어져 절차가 복잡하여지고 또 납세자 측에 원천징수불이행 가산세 등 경제적 손실을 초래하게 되므로, 지출시기를 실제지급일보다 이후인 소득금액변동통지서 수령일로 정함으로써 그러한 불합리 내지 납세자의 불이익을 방지하기 위한 것이다.
위와 같이 위 소득세법 시행령의 규정은 위 상여에 대한 소득세 징수의 근거규정이 아니고 다만 상여금의 지급시기를 의제하고 있는 것으로서 조세징수에 관한 절차적 규정일 뿐이며, 규정의 취지도 납세자의 재산권의 보호와 법적 안정성에 기여하는 데에 있으므로 이 사건 위 법률조항이 조세법률주의에 위반하거나 과잉금지의 원칙에 반하여 국민의 기본권을 침해하고 있다고 볼 아무런 근거도 없다. 또한 위 소득세법의 규정은 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액을 원천징수할 수 있게 하는 법적 근거조항이 아니므로 과잉금지의 원칙에 위배되는 것이라 할 수도 없다.
4. 결론
그렇다면 이 사건 심판대상 중 법인세법 제32조 제5항은 조세법률주의와 위임입법의 한계의 법리에 위배되므로 헌법에 위반되고, 소득세법 제150조 제4항은 조세법률주의 내지 과잉금지의 원칙에 반하지 아니하여 헌법에 위반되지 아니한다고 할 것이므로, 제5항과 같은 재판관 김진우의 주문 제1항에 대한 반대의견과 제6항
과 같은 재판관 조승형의 주문 제2항의 주문표시에 대한 별개의견이 있는 외에는, 나머지 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
5. 재판관 김진우의 주문 제1항에 대한 반대의견
1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 법인세법 제32조 제5항(이하 "이 사건 법률조항"이라고 한다)은 결국 국민의 권리 의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득의 처분에 관한 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규에 포괄적으로 일임함으로써 과세요건법정주의에 반하고, 포괄적 위임을 금지함으로써 위임입법의 한계를 확정하고 있는 헌법규정(헌법 제75조 참조)을 위반하였다는 점은 다수의견과 의견을 같이 한다.
그러나 이 사건 법률조항이 1994.12.22. 개정된 법률 제4804호가 1995.1.1.부터 발효됨으로써 동일 이후 효력을 상실하였다고 하더라도, 이 사건 법률조항에 대하여 단순히 위헌선언을 하는 경우에는 이 사건법률조항에 대한 헌법재판소의 결정의 소급효의 범위를 둘러싸고 많은 혼란이 발생할 여지가 있다고 할 것이다. 헌법재판소는 이미 헌법재판소법 제47조 제2항에 관한 결정[1993.5.13. 92헌가10 , 91헌바7 , 92헌바24 ·50(병합)]에서 헌법재판소의 위헌결정이 장래를 향하여서만 효력을 갖는다고 규정하고 있는 동법 제47조 제2항의 합헌성을 인정하면서도 그 효력이 다양할 수밖에 없는 위헌결정의 특수성 때문에 예외적으로 부분적인 소급효의 인정을 부인해서는 안될 것이라고 판시하면서, 그와 같이 소급효가 인정될 수 있는 경우로는 첫째, "구체적 규범통제의 실효성의 견지에서 법원의 제청·헌법소원의 청구 등을 통하여 헌법재판소에 법률의 위헌결정을 위한 계기를 부여한 당해 사건, 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌 여부에 관하여 헌법재판소에 위헌제청을 하였거나 법원에 위헌제청신청을 한 경우의 당해 사건, 그리고 따로 위헌제청신청을 아니하였지만 당해 법률 또는 법률의 조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계속 중인 사건", 둘째, "당사자의 권리구제를 위한 구체적 타당성의 요청이 현저한 반면에 소급효를 인정하여도 법적안정성을 침해할 우려가 없고 나아가 구법에 의하여 형성된 기득권자의 이득이 해쳐질 사안이 아닌 경우로서 소급효의 부인이 오히려 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 때"를 들고 있다.
헌법재판소의 위 판례에 의하면, 이 사건 법률조항에 대한 헌법재판소의 결정의 소급효가 이 사건 법률조항의 위헌선언에 직접적 계기를 제공한 당해사건에 국한되지 아니하고 병행사건이나 일반사건에까지 확대된다고 할 수밖에 없다. 그렇게 되면 이 사건 법률조항이 실효된지 얼마 경과되지 않았기 때문에 그 법률조항에 의하여 형성된 조세채무의 법률관계가 아직 확정되지 아니한 경우는 당해사건 이외에도 적지 않을 것이다. 단순 위헌선언은 그러한 경우에 법적 공백상태를 발생시켜, 법적 재정적 혼란을 초래하게 될 것이다.
지난날 대다수의 납세자들이 이 사건 법률조항과 그 시행령 규정에 의하여 세금을 내었을 뿐만 아니라, 신법의 시행 이후에도 납세자들은 이 사건 법률조항 및 동 시행령과 "동일한 기준"에 의하여 조세채무를 부담할 것임에도 불구하고 이 사건 법률조항에 대하여 단순위헌선언을 할 때는 이 사건의 당해 사건과 위 신법의 발효 전에 구법에 의거하여 성립한 조세채무에 관하여 쟁송중인 자 및 아직 해당 과세처분을 받지 아니한 자들만이 헌법재판소결정의 소급효에 의하여 납세의무를 면하게 된다. 이는 조세정의의 이념에 현저히 반하여 과세평등의 원칙을 침해하고 재정적 혼란을 야기함으로써 이 사건 법률조항에 대한 위헌선언을 하지 않을 때보다도 오히려 더 심각하게 헌법적으로 수인할 수 없는 상태를 초래한다는 것을 의미하는 것이다.
더욱이 이 사건 법률조항에 의한 하위법규인 시행령의 "내용"이 조세정의 및 실질과세의 이념에 비추어 볼 때 헌법적으로 정당하고, 또 개정된 신법이 법률규정 자체가 조세채무의 발생요건의 대강을 국민이 사전에 예견할 수 있는 정도로 확정하고 기타 세부사항을 대통령령인 시행령으로 정하도록 위임하는 방식으로 개정하여 조세법률주의 원칙 및 포괄적 위임금지의 원칙을 충족하여 헌법에 합치하게 되었다면 이 사건 법률조항에 대하여 단순 위헌선언이 아닌, 헌법불합치선언을 함으로써 이 사건 법률조항에 내포된 위헌성을 확인하면서도, 헌법재판소의 결정의 직접적 계기가 된 당해 사건을 포함하여 아직 쟁송절차를 밟고 있는 사건 및 신법발효 이전에 성립되었으나 아직 확정되지 아니한 이 사건 법률조항이 적용될 여타의 사안에 대하여 모두 신법을 소급 적용하게 하는 것이 법의 공백으로 인한 법적 재정적 혼란을 예방하고, 위와 같은 헌법적으로 수인할 수 없는 형평에 반하는 상태가 초래되는 것을 방지하는 것이 헌법재판소가 취할 타당한 태도라도 생각한다. 만일 이 사건의 관계법령이 아직 합헌적인 형식과 내용으로 개정되지 아니하였다면 위와 같이 합헌적으로 개정하도록 입법촉구한 후 이 사건의 당해 사건을 포함하여 아직 쟁송중인 사건 등에도 개정되는 신법을 적용하도록 함이 조세형평에 합치할 것이다.
그러므로 다수의견과 같이 이 사건 법률조항의 시행령의 규정내용 자체가 조세공평과 실질과세의 이념에 비추어 합헌적이라고 본다면 단순히 위헌선언을 할 것이 아니라 헌법불합치선언을 하여야 할 것으로 생각한다.
6. 재판관 조승형의 주문 제2항의 주문표시에 대한 별개의견
나는 주문 제2항의 주문표시 중 "소득세법(……) 제150조 제4항은 헌법에 위반되지 아니한다"는 "소득세법(……) 제150조 제4항에 대한 심판청구는 이를 기각한다"로 함이 상당하다고 생각한다. 그 이유는 우리재판소가 1995.10.26. 선고한
92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7 ·8(병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 "합헌"임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다.
재판장 재판관 김용준
주심재판관 김진우
재판관 김문희
재판관 황도연
재판관 이재화
재판관 조승형
재판관 정경식
재판관 고중석
재판관 신창언