[결정문]
2012헌바284 구 상속세 및 증여세법 제16조 제4항 위헌소원
청 구인 1. 전○태
2. 김○이
들의 대리인 법무법인 삼덕
담당변호사 김백영
부산지방법원 2012구합561 상속세부과처분취소
2015.04.30
구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제16조 제4항 중 “상속재산의 출연방법” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
1. 사건개요
가. 망 전○문(이하 ‘망인’이라 한다)은 2009. 5. 28. 청구인들을 포함하여 상속인 10명을 두고 사망하였다. 망인의 상속재산에는 ○○종합가스 주식회사 주식 6,000주, 주식회사 ○○ 주식 10,388주가 포함되어 있었는데, 상속인들 중 일부는 다른 상속인
들과 합의 없이 상속받은 위 주식 일부를 청구인 전○태가 공동대표를 맡고 있는 ○○코퍼레이션 사내근로복지기금에 출연하였고, 2009. 11. 3. 위 주식 출연에 관한 명의개서를 마쳤다. 위 사내근로복지기금은 근로복지기본법에 따라 설립된 법인이고, 상속인들의 출연주식은 위 ○○종합가스 주식회사 및 주식회사 ○○의 전체 발행주식의 5% 이내이다.
나. 청구인들은 위 사내근로복지기금에 출연한 재산을 상속세과세가액에 불산입하여 상속세과세가액 4,672,039,822원, 상속세 납부세액 665,433,740원으로 상속세를 신고납부하였다. ◯◯세무서장은 청구인들이 상속세과세가액에 불산입하여 신고한 출연재산가액 290,511,438원이 공익법인 출연 요건을 충족하지 못하였으며, 망인이 생전에 전□태에게 입금한 300,000,000원, 청구인 김○이에게 입금한 430,000,000원 합계 730,000,000원을 상속세과세가액에 가산하여야 할 증여재산가액으로 보고, 상속세과세가액을 5,771,573,271원으로 산정하여 2010. 12. 1. 청구인들에게 상속세 482,221,300원을 경정·고지하였다.
다. 청구인들은 이에 불복하여 조세심판을 청구하였고, 조세심판원은 2012. 1. 11. ‘◯◯세무서장이 청구인들에게 부과한 상속세 482,221,300원은 전□태의 증여 재산가액에서 196,500,000원을 차감하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.’는 내용의 결정을 하였다. ◯◯세무서장은 위 결정에 따라 전□태의 계좌에 입금한 300,000,000원 중 196,500,000원을 상속세과세가액에서 차감하여, 상속세 49,858,840원을 감액·경정하였다(이하 감액된 상속세 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).
라. 이에 청구인들은 2012. 2. 7. ◯◯세무서장을 상대로 하여 이 사건 처분의 취소
를 구하는 소를 제기하였고(부산지방법원 2012구합561), 그 소송 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제16조 제4항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2012. 7. 12. 위 신청이 기각되자(부산지방법원 2012아249), 2012. 7. 30. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인들은 이 사건 심판청구서에서 심판대상조항으로 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제16조 제4항 전체를 기재하고 있다. 그러나 청구인들은 위 법 제16조 제4항이 ‘상속재산의 출연방법’을 대통령령에 포괄적으로 위임함에 따라 위 법 시행령 중 ‘상속재산의 출연방법’에 관하여 입법자의 의도와 달리 규정되었다는 주장만을 하고 있고, 당해사건에서도 실제로 위 부분만이 문제되고 있으므로, 심판대상을 이에 한정하기로 한다. 따라서 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제16조 제4항 중 “상속재산의 출연방법” 부분이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항의 내용은 별지와 같다.
[심판대상조항]
제16조 (공익법인 등의 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입) ④ 제1항 내지 제3항에 규정된 공익법인 등의 범위,상속재산의 출연방법, 발행주식총수 등의 100분의 5(성실공익법인 등에 해당하는 경우에는 100분의 10)를 초과하는 가액의 계산방법, 성실공익법인 등의 판정방법, 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니하
는 공익법인 등의 범위, 당해 공익법인 등의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 범위, 출연자와 특수관계에 있는 자의 범위, 상속인과 특수관계에 있는 자의 범위 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
3. 청구인들의 주장
심판대상조항은 피상속인이나 상속인이 공익법인에 상속재산을 출연할 경우 출연 재산을 상속세과세가액에 산입하지 않도록 규정하면서 상속재산 출연방법을 대통령령에 포괄적으로 위임하고 있어 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배된다. 또한, 심판대상조항은 상속인이 2인 이상인 경우 상속재산 출연에 있어 상속인들 전원의 합의를 요건으로 함으로써 과잉금지원칙에 위배되고, 상속인 중 일부가 상속받은 재산을 출연하는 것과 피상속인이 일부 재산을 출연하는 것과는 경제적 효과가 동일함에도 양자를 차별하는 것으로서 평등원칙에 위배된다.
4. 심판대상조항의 위헌 여부에 관한 판단
가. 공익법인 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 제도
(1) 상속재산 중 피상속인 또는 상속인이 종교·자선·학술 기타 공익을 목적으로 하는 사업을 영위하는 공익법인 등에게 출연한 재산의 가액에 대하여는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6월(상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 종료된 날이 속하는 달의 말일부터 6월) 이내에 출연한 경우에 한하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한다{구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증법’이라 한다) 제16조 제1항, 제67조}.
한편, 내국법인의 의결권 있는 주식 등을 출연하는 경우로서 출연하는 주식 등과
① 출연자가 출연할 당시 당해 공익법인 등이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식 등, ② 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 공익법인 등 외의 다른 공익법인 등에 출연한 동일한 내국법인의 주식 등을 합한 것이 그 내국법인의 의결권 있는 발행주식총수 등의 100분의 5(성실공익법인 등에 출연하는 경우에는 100분의 10)를 초과하는 경우에는 그 초과하는 가액을 상속세과세가액에 산입한다(구 상증법 제16조 제2항 본문). 위 규정은 공익사업을 내세워 변칙적인 재산출연행위를 하여 탈세나 부의 증식수단으로 악용되는 것을 방지하기 위한 것이다.
또한, 위와 같이 상속세과세가액에 산입하지 아니한 재산 및 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자에게 귀속되는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자가 상속받은 것으로 보아 당해 상속세과세가액에 산입하여 즉시 상속세를 부과한다(구 상증법 제16조 제3항).
(2) 공익법인 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 제도는, 원래 공익사업이란 사회일반의 이익에 공여하는 사업으로서 그러한 사업을 사인이 운영한다는 것은 국가 또는 지방자치단체가 수행하여야 할 공공기능의 일부를 대신 수행한다는 의미도 갖고 있는 것이므로, 그 공익사업의 원활한 수행을 보장하고 또 이를 장려할 수 있도록 그 출연재산에 대하여는 증여세나 상속세를 부과하지 않는 것이 합리적이라는 이유에서 마련된 제도이다(헌재 1998. 3. 26. 96헌바57 참조). 다만 공익사업을 빙자하여 상속세 부담을 회피하고 부를 변칙적으로 세습시키는 것을 방지하기 위하여 공익사업 출연재산에 대하여 엄격한 요건과 사후관리를 요구하고 있는 것이다. 특히 주식에 관한 내용은 재벌기업 등의 대주주 일가가 상속개시 직전 또는 직후에 공익법인
을 설립한 뒤 소유기업의 주식을 그 공익법인에 출연함으로써 소유기업에 대한 지배력은 그대로 유지한 채 상속세 부담을 회피하는 것에 대비하기 위하여 마련된 규정이다.
(3) 유사 선례의 존재
헌법재판소는 심판대상조항과 유사한 구 상속세법상의 위임조항에 대하여『상속인이 공익사업에 출연한 상속재산으로서 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 요건을 대통령령에 위임한 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제8조의2 제6항 전단을 다른 관련 법률조항들과 전체적·체계적으로 해석하면, 입법자 스스로 위 법률조항의 위임에 의하여 하위법규인 대통령령에 규정될 내용 및 범위의 기본사항, 즉 상속인이 공익사업에 출연한 상속재산의 상속세과세가액 불산입 요건의 기본사항을 국민이 예측할 수 있을 정도로 구체적이고 명확하게 규정하고 있으며, 하위법규인 대통령령에 위임하고 있는 사항은 출연의 방법 등과 같은 기술적인 사항이나 기타 세부적인 사항의 규율에 국한되어 있다고 할 것이므로, 위 법률조항이 조세법률주의를 천명한 헌법 제59조나 포괄적 위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위반한 것이라고 볼 수 없다. 구 상속세법 제8조의2 제6항 전단은 상속인이 일정한 공익사업에 출연한 상속재산을 상속세과세가액에 산입하지 아니한다고 규정하는 동시에 그 출연방법에 관한 규율을 대통령령에 위임하고 있을 따름으로 위 법률조항 자체가 피상속인이 상속재산을 출연하는 경우를 규율하고 있는 구 상속세법 제8조의2 제1항 및 이에 그 법적 근거를 두고 제정된 구 상속세법 시행령 제3조의2 제1항에 비하여 상속인을 불리하게 처우한다고 보기는 어려우며, 나아가 가사 청구인들의 주장과 같이 위 법률조
항의 위임에 따라 제정된 구 상속세법 시행령 제3조의2 제13항이 법에서 위임한 범위를 벗어나 상속인에 대하여 불합리하고 차별적인 내용을 규정하고 있다 하더라도, 그러한 사정만으로는 애초 평등원칙에 위반되지 아니하는 수권법률인 위 법률조항이 평등원칙에 위반하여 위헌으로 되는 것도 아니다.』라고 판시한 바 있다(헌재 1998. 3. 26. 96헌바57 참조).
대법원도 구 상속세법 제8조의2 제6항이 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 않고, 구 상속세법 시행령 제3조의2 제1항 제1, 2호가 조세법률주의나 평등원칙에 위배되지 않는다고 판시하였다(대법원 1997. 1. 24. 선고 96누10461 판결 참조).
나. 쟁점의 정리
심판대상조항은 상속재산의 출연방법을 대통령령에서 정하도록 위임하고 있는데, 대통령령에 위임한 것이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부가 문제된다.
그 외에 청구인들은 심판대상조항이 과잉금지원칙에 위배된다고 주장하고, 상속인 중 일부가 상속재산을 출연하는 것과 피상속인이 일부 재산을 출연하는 것을 차별하여 평등원칙에 위배된다고 주장한다. 그러나 청구인들의 위 주장은 심판대상조항이 아닌 구 ‘상속세 및 증여세법’ 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21292호로 개정되고, 2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것) 제13조에 대한 것으로서 위 시행령 조항이 헌법에 위반된다는 주장일 뿐이므로 별도로 판단하지 아니한다.
다. 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 여부
고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 그러나 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회가 제정하는 형식적인 법률보다는 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있는데, 이 경우에도 법률에 이미 하위법령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어 누구라도 당해 법률로부터 하위법령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하므로, 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 등).
(2) 공익법인 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 제도의 취지는, 공익법인 에 재산을 출연하는 것이 변칙적인 부의 세습수단으로 악용되거나 탈법적인 수단이 되는 것을 방지하면서 공익법인에의 재산출연을 장려하여 공익사업의 원활한 수행을 보장한다는 정책적인 목적을 위한 것이다. 이러한 상속재산 출연방법은 공익법인 의 목적, 조직 형식, 운영 방식 등에 따라 다양하게 존재할 수 있고, 사회·경제적 변화, 상속 및 경제 관련 정책의 변화 등에 즉응하여야 할 필요가 있다. 따라서 상속재산 출연방법을 직접 법률로 규율하는 것보다 행정부에서 여러 가지 요소를 종합적으로 고려하여 구체적인 상속방법을 정하도록 하는 것이 공익법인 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 제도의 목적을 달성하기 위하여 효과적일 수 있다. 그러므로 상속재산의 출연방법을 대통령령에 위임할 필요성이 인정된다.
포괄위임입법금지원칙에 관한 헌법 제75조의 취지에 비추어 볼 때, 위 헌법 조항의 ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있을 정도로 규정되어 있어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능
성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법 조항 전체를 유기적, 체계적으로 종합하여 판단하여야 한다. 또한 심판대상조항은 상속세과세가액의 불산입 재산 가액에 관한 규정으로서 국민에게 이익을 부여하는 수익적 규정에 해당하므로, 이러한 경우에 요구되는 위임입법의 구체성·명확성의 요구 정도는 상대적으로 완화될 수 있다(헌재 2014. 6. 26. 2012헌바299 등 참조).
상속재산의 ‘출연방법’이라 함은 출연을 하기 위한 수단이나 방식을 의미함이 명백하다. 나아가 심판대상조항의 입법취지는 공익법인에의 상속재산 출연을 장려하되 공익법인이 조세회피수단으로 이용되는 것을 방지하려는 것이므로, 상속인 전부 또는 일부가 해당 공익법인의 임원으로 취임하는 등 사실상의 지배권을 행사하는 것에 대하여 일정한 제한을 받게 되리라는 점은 누구라도 예측할 수 있다. 또한 출연방법은 ‘상속재산’을 출연하여야 한다는 기본적인 한계를 가지고 있으므로, 상속재산의 출연이 아닌 상속인이 상속받은 자신의 재산을 출연하는 것과는 구분할 필요가 있다. 따라서 대통령령에 규정될 ‘상속재산의 출연방법’은 상속재산의 출연이라는 기본적인 전제 아래 공익법인에의 상속재산 출연을 장려하되, 이를 통하여 공익법인에의 출연이 변칙적인 부의 세습수단이나 탈법적인 상속수단으로 악용되는 것을 방지하기 위한 출연의 구체적인 수단이나 방식이 될 것이라는 점을 누구라도 예측할 수 있다.
그러므로 심판대상조항과 관련 조항들을 전체적·체계적으로 해석하면, 심판대상조항은 하위법규인 대통령령에 규정될 내용 및 범위의 기본사항, 즉 공익법인 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 요건의 기본사항을 국민이 예측할 수 있을 정도로 구체적이고 명확하게 규정하고 있으며, 하위법규인 대통령령에 위임하고 있는 사
항은 기술적인 사항이나 기타 세부적인 사항의 규율에 국한되어 있다.
그렇다면 심판대상조항은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.
5. 결론
재판장 재판관 박한철박한철
재판관 이정미이정미
재판관 김이수김이수
재판관 이진성이진성
재판관 김창종김창종
재판관 안창호안창호
재판관 강일원강일원
재판관 서기석서기석
재판관 조용호조용호심판대상조항은헌법에위반되지아니하므로,관여
재판관 전원의일치된의견으로주문과같이결정한다.
[별지]
관련조항
제16조 (공익법인 등의 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입)
① 상속재산 중 피상속인 또는 상속인이 종교·자선·학술 기타 공익을 목적으로 하는 사업을 영위하는 자(이하 “공익법인 등”이라 한다)에게 출연한 재산의 가액에 대하여는 제67조의 규정에 의한 신고기한(상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 종료된 날이 속하는 달의 말일부터 6월을 말한다) 이내에 출연한 경우에 한하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 내국법인의 의결권있는 주식 또는 출자지분(이하 이 조와 제48조, 제49조 및 제78조 제4항·제7항에서 “주식 등”이라 한다)을 출연하는 경우로서 출연하는 주식 등과 다음 각 호의 어느 하나의 주식등을 합한 것이 당해 내국법인의 의결권있는 발행주식총수 또는 출자총액(이하 이 조와 제48조·제49조 및 제63조 제3항에서 “발행주식총수 등”이라 한다)의 100분의 5[대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 공익법인 등으로서 제50조 제3항에 따른 외부감사, 제50조의2에 따른 전용계좌의 개설 및 사용과 제50조의3에 따른 결산서류 등의 공시를 이행하는 공익법인 등(이하 “성실공익법인 등”이라 한다)에 출연하는 경우에는 100분의 10]를 초과하는 경우에는 그 초과하는 가액을 상속세과세가액에 산입한다. (단서 생략)
③ 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한 재산 및 그 재산에
서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자에게 귀속되는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자가 상속받은 것으로 보아 당해 상속세과세가액에 산입하여 즉시 상속세를 부과한다.
제13조 (공익법인 출연재산에 대한 출연방법 등)
② 법 제16조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 상속인이 공익법인 등에 상속재산을 출연하는 경우에는 다음 각 호의 요건을 갖춘 경우로 한다.
1. 상속인의 의사(상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사로 한다)에 따라 상속받은 재산을 제1항의 규정에 의한 기한까지 출연할 것
2. 상속인이 제1호의 규정에 의하여 출연된 공익법인 등의 이사현원(5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되지 아니하여야 하며, 이사의 선임 등 공익법인 등의 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한을 가지지 아니할 것