헌재 2014. 6. 26. 선고 2012헌바299 결정문 [구 조세특례제한법 제70조 제1항 등 위헌소원]

가. 청구인은 2004. 3. 23. 서울 서초구 ○○동 297 전 4,299㎡ 중 일부 지분(이하 ‘이 사건 종전농지’라 한다)을 매입하여 화훼농사를 짓다가 2007. 3. 26. 공공용지 협의취득을 원인으로 에스에이치공사에게 양도한 뒤 2007. 5. 29. 양도소득세 51,669,180원을 신고ㆍ납부하였고, 2007. 12. 18. 용인시 처인구 양지면 ○○리 690 전 3,180㎡ 중 일부 지분(이하 ‘이 사건 대토농지’라 한다)을 취득한 후, 2008. 1. 9. 위 양도소득세에 대하여 농지대토에 따른 전액 감면을 신청하여 2008. 4. 30. 양도소득세 전액을 환급받았다.

나. 용인세무서장은 이 사건 대토농지에 대한 현지확인조사결과에 따라, 청구인이 위 대토농지 소재지에 거주하지 아니하여 감면요건에 해당하지 않는다는 이유로 2010. 9. 9. 청구인에 대하여 2007년도 귀속 양도소득세 64,255,790원 및 지방소득세 6,425,570원을 경정·고지하였다.

다. 이에 청구인은 위 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 청구기각판결을 선고받고(수원지방법원 2011구합5101), 항소한 후 항소심 소송 계속 중(서울고등법원 2012누3776) 자경농지대토에 대한 양도소득세 감면에 관하여 규정한 구 조세특례제한법 제70조 제1항, 같은 법 시행령 제67조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2012. 6. 27. 위 신청이 일부 기각 및 일부 각하되자(서울고등법원 2012아243), 2012. 8. 14. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

청구인은 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 전체를 심판대상으로 청구하고 있다. 그러나 청구이유를 살펴보면 농지대토에 대한 양도소득세 감면요건으로 농지

소재지에 거주할 것을 규정하고 있는 위 법 제70조 제1항 본문이 위헌이라는 주장만을 하고 있고, 당해 사건에서도 실제로 위 법조항만이 문제되고 있으므로, 심판대상을 위 법 제70조 제1항 본문으로 한정한다.

그러므로 이 사건의 심판대상은 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 본문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 및 구 조세특례제한법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22037호로 개정되고, 2011. 6. 3. 대통령령 제22953호로 개정되기 전의 것) 제67조 제1항(이하 ‘이 사건 시행령조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이며, 심판대상조항의 내용은 다음과 같고 관련조항의 내용은 별지와 같다.

[심판대상조항]

구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것)

제70조(농지대토에 대한 양도소득세 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 직접 경작한 토지로서 농업소득세 과세대상(비과세·감면 및 소액부징수 대상을 포함한다)이 되는 토지를 경작상의 필요에 의하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지로 대토(代土)함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략)

구 조세특례제한법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22037호로 개정되고, 2011. 6. 3. 대통령령 제22953호로 개정되기 전의 것)

제67조(농지대토에 대한 양도소득세 감면요건 등) ① 법 제70조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 거주자”란 3년 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작

을 개시할 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다. 이하 이 조에서 “농지소재지”라 한다)에 거주한 자를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시·군·구 안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내의 지역

3. 청구인의 주장

자경농민 보호와 농업 발전 도모라는 농지대토에 따른 양도소득세 감면제도의 입법취지를 고려하면, 양도소득세 감면을 받기 위한 요건으로서 자경요건을 두는 것만으로 충분함에도 불구하고, 이 사건 법률조항은 경작자가 농지소재지에서 일정기간 거주할 것을 요건으로 규정하여 경작자로 하여금 농지소재지로부터 이전하지 못하게 하고 도시에 거주하는 사람이 농업활동에 종사할 수 없도록 함으로써 과잉금지원칙에 위배하여 거주·이전의 자유, 직업의 자유, 재산권을 침해하며, ‘거주’에 대한 정의규정이나 거주의 시기(始期)에 대한 규정을 두지 않아 명확성원칙에 위배되고, 거주자와 비거주자를 차별하는 것으로서 평등원칙에도 위배된다.

4. 이 사건 시행령조항에 대한 심판청구의 적법 여부

헌법재판소법 제68조 제2항의 규정에 의한 헌법소원심판청구는 법률이 헌법에 위반되는지 여부가 재판의 전제가 된 때에 소송사건의 당사자가 같은 법 제41조 제1항에 의한 위헌여부심판의 제청신청을 하였음에도 불구하고 법원이 이를 배척한 경우 당사자가 직접 헌법재판소에 그 법률의 위헌 여부의 심판을 구하는 것이므로, 그 심

판의 대상은 재판의 전제가 되는 법률이지 대통령령이나 규칙은 그 대상이 될 수 없다(헌재 2003. 6. 26. 2001헌바54 ).

따라서 이 사건 시행령조항에 대한 심판청구는 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판의 대상이 될 수 없는 대통령령을 대상으로 한 것이므로 부적법하다.

5. 이 사건 법률조항의 위헌 여부에 관한 판단

가. 쟁점의 정리

청구인은 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배하여 청구인의 거주·이전의 자유, 직업의 자유, 재산권을 침해하며, 명확성원칙, 평등원칙에 위배된다고 주장하므로, 이 사건 법률조항으로 제한되는 기본권이 있는지를 먼저 살펴본다.

살피건대, 자경농민은 이 사건 법률조항에서 정한 감면요건을 충족하는지 여부와는 관계없이 자유롭게 체류지와 거주지를 결정할 수 있고 일단 정한 체류지와 거주지를 이전할 수 있으며 농업에 종사할 기회도 보장되므로, 이 사건 법률조항은 청구인의 거주·이전의 자유나 직업의 자유를 제한하는 규정이라 볼 수 없다.

또한 이 사건 법률조항은 과세의 근거가 되는 조항이 아니다. 이 사건 종전농지의 양도로 발생하는 소득에 대하여 양도소득세를 부과할 수 있는 근거가 되는 것은 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제92조 내지 제118조의 규정들이다. 즉 위 규정들이 청구인의 재산권을 침해하는가 하는 문제는 별론으로 하고, 위 규정들에 의해 이미 발생한 납세의무를 전제로 하여 이를 감면해 주는 특례규정인 이 사건 법률조항은 정책적 목적으로 감면요건을 설정하여 국민에게 수익과 혜택을 주는 것이므로, 그 수익으로부터 배제되었다 하여 바로 청구인의 재산권이 제한되었다

고 할 수는 없다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바43 등 참조).

따라서 이 사건 법률조항이 청구인의 거주·이전의 자유, 직업의 자유, 재산권 등의 기본권을 제한한다고 볼 수 없다. 다만 청구인의 명확성 원칙 위배 주장은 이 사건 법률조항이 농지대토에 대한 양도소득세 감면을 위한 요건 중 ‘거주’와 관련한 부분을 구체적으로 정하지 않은 채 대통령령에 포괄적으로 위임함으로써 헌법에 위배된다는 취지의 주장으로 볼 여지가 있으므로, 이하에서는 이 사건 법률조항이 명확성원칙 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부를 살펴보고, 농지소재지에 거주하면서 경작하는 농민과 농지소재지에 거주하지 않으면서 경작하는 농민을 차별함으로써 평등원칙에 위배되는지 여부를 살펴보기로 한다.

나. 명확성원칙 및 포괄위임입법금지원칙 위배 여부

(1) 명확성원칙 위배 여부

청구인은 이 사건 법률조항이 ‘거주’의 개념에 대한 정의 규정을 두지 않아 ‘거주’의 의미에 대하여 여러 가지 해석이 가능하고 거주의 시기(始期)에 대한 규정도 두지 않아 명확성원칙에 위배된다고 주장한다. 그러나 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 ‘거주’라는 일상적 용어의 의미는 일정한 곳에 생활의 근거를 두고 머물러 사는 것을 뜻하는 것으로서, 이 사건 법률조항의 입법취지와 다른 조항과의 연관성 등을 고려할 때 그 개념이 명확하다고 볼 것이므로(헌재 2003. 11. 27. 2003헌바2 참조), 명확성원칙에 위배되지 않는다. 한편 거주의 시기(始期)에 대한 규정을 두지 않은 것이 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부에 관하여는 아래에서 살펴보기로 한다.

(2) 포괄위임입법금지원칙 위배 여부

(가) 이 사건 법률조항은 하위법령에 농지소재지에서의 거주기간 및 농지소재지의

범위, 새로운 농지의 취득시기, 거주의 시기(始期) 등을 위임하고 있는바, 그 중 ‘대통령령으로 정하는 거주자’ 부분은 농지소재지에서의 거주기간 및 농지소재지의 범위 등과 관련하여, ‘경작상의 필요에 의하여 대통령령으로 정하는 경우’ 부분은 새로운 농지의 취득시기, 거주의 시기(始期) 등과 관련하여 각 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부에 대해 살펴보기로 한다.

(나) 대토감면제도의 취지는 농민이 경작상의 필요에 의하여 기존의 농지를 양도하고 새로운 농지를 취득할 경우, 그 양도로 인한 세금 부담을 덜어 주어 계속하여 농업에 종사할 수 있게 함으로써 농업의 발전을 도모한다는 정책적인 목적을 위한 것이므로, 그 감면의 범위는 도시와 농촌을 둘러싼 사회적·경제적 변화, 지가의 변동 상황, 부동산 내지 경제 관련 정책 등에 따라 달라질 수 있는 성질의 것이다(헌재 2014. 2. 27. 2012헌바424 ). 따라서 사회적·경제적 변화, 지가의 변동, 정책의 변화 등에 즉응하여야 하는 세부적인 감면요건을 직접 법률로 규율하는 것보다는 행정부에서 여러 가지 요소를 종합적으로 고려하여 구체적인 감면요건을 정하도록 하는 것이 대토감면제도의 취지 달성을 위하여 더 효과적일 수 있다. 그러므로 감면요건을 대통령령으로 정하도록 위임할 필요성이 인정된다.

포괄위임입법금지원칙에 관한 헌법 제75조의 취지에 비추어 볼 때, 위 헌법 조항의 ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있을 정도로 규정되어 있어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법 조항 전체를 유기적, 체계적으로 종합하여 판단하여야 한다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100 ). 또한 이 사건 법률조항은 조세 감면에 관한 규정으로서 국민에게 이익을 부여하는 수익적 규

정에 해당하므로, 이러한 경우에 요구되는 위임입법의 구체성·명확성의 요구 정도는 상대적으로 완화될 수 있다(헌재 2003. 11. 27. 2003헌바2 ).

이러한 점과 아울러 부동산 투기를 방지하고 자경농민 보호 및 농업의 발전을 도모하려는 대토감면제도의 입법취지를 고려하면, 이 사건 법률조항 중 ‘농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자’는 ‘경작상의 필요에 의하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지로 대토’하는 행위의 주체이므로, 농지소재지 거주요건은 기존의 농지뿐만 아니라 새롭게 취득하는 농지에도 적용되는 것으로 해석하는 것이 합리적이다. 아래에서는 이러한 전제하에 이 사건 법률조항이 포괄위임입법금지원칙에서 요구하는 구체성, 명확성의 요건을 충족하였는지 여부를 살펴본다.

먼저 ‘거주기간’에 관하여 보건대, 이 사건 법률조항의 입법취지는 자경농민이 경작상의 필요에 의하여 기존의 농지를 양도하고 새로운 농지를 취득할 경우, 그 양도로 인한 세금 부담을 덜어 주어 계속하여 농업에 종사할 수 있게 함으로써 농업의 발전을 도모하려는 것이므로, 대통령령에 농지의 ‘자경’, 즉 ‘직접 경작’을 담보할 수 있는 일정한 거주기간이 정해질 것이고, 다음으로 위 입법취지를 고려하여 볼 때 ‘대통령령으로 정하는 거주자’로 규정될 범위 또한 대통령령에 ‘자경한다고 볼 수 있는 통작 가능한 거리에 생활의 근거지를 둔 자’의 범위 내에서 정해질 것임은 누구라도 예측할 수 있으며(헌재 2003. 11. 27. 2003헌바2 ), 새로운 농지의 취득시기와 거주의 시기(始期)가 기존의 농지를 양도한 후 단기간 이내로 대통령령에 정해질 것임도 충분히 예측이 가능하다.

위와 같은 점을 종합하여 보면, 이 사건 법률조항으로부터 ‘거주’와 관련하여 대통령령에 규정될 내용의 대강(거주기간, 농지소재지의 범위, 새로운 농지의 취득시기,

거주의 시기 등)을 충분히 예측할 수 있으며, 행정청에 의한 자의적 입법 가능성도 크지 않다고 보인다.

(다) 따라서 이 사건 법률조항은 농지대토 감면요건 중 ‘거주’와 관련하여 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있도록 구체적으로 범위를 정하여 위임하고 있다고 볼 수 있으므로, 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 할 수 없다.

다. 평등원칙 위배 여부

(1) 청구인은 이 사건 법률조항이 농지소재지에 거주하면서 경작하는 농민과 농지소재지에 거주하지 않으면서 경작하는 농민을 차별취급하여 평등원칙에도 위배된다고 주장한다.

헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에서 차별을 받지 아니한다는 평등원칙을 선언하고 있다. 이와 같은 평등원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이는 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다. 그리고 조세감면의 우대조치의 경우에 있어서도 특정납세자에 대하여만 감면조치를 하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 등 참조). 다만 입법자가 조세감면의 혜택을 부여하는 입법을 함에 있어서, 그 입법목적, 과세공평 등에 비추어 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없는바, 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정

책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문에 입법형성의 자유의 인정에 대한 요청이 더욱 크다 할 것이다(헌재 2000. 7. 20. 98헌바99 등 참조).

대토감면제도는 농민의 ‘경작상의 필요에 의한 농지 이전’을 보호하려는 입법목적이 있고, 그에 따라 자경농민에 대하여는 조세 감면이라는 동일한 법적 효과를 누리게 할 필요성이 있는바, 농지소재지에 거주하면서 경작하는 농민과 농지소재지에 거주하지 않으면서 경작하는 농민은 자경농이라는 점에서 동일한 비교집단이 될 수 있다. 그리고 이 사건 법률조항이 농지대토에 대한 양도소득세 감면요건으로 농지소재지에 일정기간 거주할 것을 규정함으로써 비거주자를 감면대상에서 제외하고 있어 거주자에 대한 차별취급도 확인된다. 그렇다면 이러한 차별취급에 합리적인 이유가 있는지가 문제된다.

(2) 조세감면의 혜택을 부여하는 입법을 함에 있어서 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 형성의 자유가 존재하는 정책적 문제라 할 것이므로, 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치가 아닌 한 입법자의 정책적 판단을 존중함이 타당하다 할 것이다. 그런데 이 사건 법률조항의 입법취지는, 농민이 경작상의 필요에 의하여 기존의 농지를 양도하고 새로운 농지를 취득할 경우 그 양도로 인한 세금부담을 덜어 주어 계속하여 농업에 종사할 수 있게 함으로써 농업의 발전을 도모한다는 정책적인 목적을 위한 것인데, 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 양도소득세 감면대상을 농지소재지 거주자로 한정함으로써 농지소재지 거주자와 비거주자를 차별하는 양상이 된다 하더라도, 이는 자경농민을 보호하고 결과적으로 농업의 발전을 도모하려는 이 사건 법률조항의 입법취지에 따른 것으로서 현저하게 비합리적이고 불공정한 조

치라고 보기는 어렵다(헌재 2003. 11. 27. 2003헌바2 참조).

또한 농지소재지의 거주자는 ‘자경’, 즉 ‘직접 경작’의 개연성이 매우 높은 반면, 농지소재지의 비거주자가 ‘자경’을 한다는 것은 근래 농업기술의 발전, 교통의 발달을 감안하더라도 가능성이 낮으므로 농지소재지 거주는 자경과 밀접한 관계가 있다고 보아야 하는 점, 우리 과세관청의 인적·물적 여건상, 농민의 자경 여부를 일일이 확인하는 것이 현실적으로 매우 어렵고, 따라서 농지대토에 대한 양도소득세 감면요건으로 농지소재지 거주를 규정하지 않을 경우 대토감면제도가 자칫 시세차익을 목적으로 한 부동산 투기에 악용될 우려가 있는 점, 우리의 양도소득세제는 자본적 성격을 지닌 자산을 양도함으로써 보유기간 동안의 가치상승에 따른 이익인 자본이득에 과세하는 본질적 기능 이외에 부동산 투기 억제라는 정책목적적 기능이 강조되고 있으므로, 양도소득세의 감면은 부동산 투기 억제라는 기능을 잃지 않는 범위 내에서 제한적으로 인정할 필요가 있는 점 등을 고려하면, 농지소재지 거주자와 비거주자를 달리 취급하는 데에는 합리적인 이유가 있다고 보아야 한다.

따라서 이 사건 법률조항은 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.

6. 결론

그렇다면 이 사건 시행령조항에 대한 심판청구는 부적법하므로 각하하고, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관

재판장 재판관 박한철

재판관 이정미

재판관 김이수

재판관 이진성

재판관 김창종

재판관 안창호

재판관 강일원

재판관 서기석

재판관 조용호

별지

[별지]