나. 비상장법인의 과점주주 중 주식을 가장 많이 소유하거나 법인의 경영을 사실상 지배하는 자와 생계를 함께하는 자에게 제2차 납세의무를 부담시키는 구 지방세법(1993. 12. 27. 법률 제4611호로 개정되고, 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되기 전의 것) 제22조 제2호 (3)목 중 ‘주주’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 조세평등주의에 위반되는지 여부(적극)

나. 이 사건 법률조항은 비상장법인의 과점주주 중 주식을 가장 많이 소유하거나 법인의 경영을 사실상 지배하는 자와 생계를 함께하는 자에게 소유하고 있는 주식이 몇 주(株)인지도 묻지 않고 제2차 납세의무를 지우고 있다. 따라서 과점주주 자신이 법인의 경영을 사실상 지배하거나 당해 법인의 발행 주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자에 해당하는지 여부에 관계없이 과점주주 중 주식을 가장 많이 소유한 자와 서로 도와서 일상생활비를 공통으로 부담한다는 이유만으로 책임의 범위와 한도조차 뚜렷하게 설정하지 아니한 채 법인의 체납세액 전부에 대하여 일률적으로 제2차 납세의무를 지우고 있는 것으로 과점주주들 간에 불합리한 차별을 하여 조세평등주의에 위반되고 과점주주의 재산권을 침해한다.

재판관 조대현의 반대의견

가. 이 사건 법률조항에 의한 과점주주의 제2차 납세의무는 주된 납세의무의 체납 시에 성립하는 것이 아니라 주된 납세의무자의 재산으로 주된 납세의무에 충당하여도 부족한 경우에 그 부족분에 한하여 성립된다고 보아야 하므로, 제2차 납세의무의 성립 여부 및 성립 범위에 관하여 적용하여야 할 법률은 주된 납세의무의 체납 시에 시행되는 법률이 아니라 주된 납세의무자의 재산으로 주된 납세의무에 충당하여도 부족분이 생긴 때에 시행되는 법률이라고 보아야 한다.

나. 비상장법인의 과점주주는 특수관계에 있는 주식을 모두 합쳐 경영을 지배하는 것이 보통이므로 과점주주 중 소액의 주주라고 하더라도 최대주주나 경영지배자를 통하여 경영에 관여한다는 점,

이 사건 법률조항이 납세의무를 체납한 법인의 과점주주 전원에 대하여 제2차 납세의무를 부과하지 아니하고 과점주주 중에서도 최대주주·경영지배자 및 그와 생계를 함께하는 과점주주에 대해서만 제2차 납세의무를 부과함으로써 제2차 납세의무를 부과하는 인적 범위를 축소시키고 있는 점 등을 고려했을 때 이 사건 법률조항이 비상장법인의 과점주주 중에서 최대주주나 경영지배자와 생계를 함께하는 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부과하고 있는 것은 합리적인 근거 없이 납세의무를 확장하였다고 보기 어렵고, 납세의무 형성에 관한 입법형성권의 한계를 벗어난 것이라고 볼 수 없다.

구 지방세법(1993. 12. 27. 법률 제4611호로 개정되고, 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되기 전의 것) 제19조

구 지방세법(1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8147호로 개정되기 전의 것) 제22조

구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정되기 전의 것) 제39조

헌재 1997. 9. 25. 97헌가4 , 판례집 9-2, 332, 336-340

헌재 1999. 9. 16. 98헌가6 , 판례집 11-2, 228, 235

헌재 1999. 9. 16. 99헌가1 , 판례집 11-2, 245, 251-252

헌재 2007. 4. 26. 2004헌바19 , 공보 127, 468, 471-472

대법원 1991. 2. 26. 선고 90누7050 판결(공1991, 1116)

대법원 1996. 2. 23. 선고95누14756 판결(공1996상, 1157)

대법원 2005. 4. 15. 선고2003두13083 판결(공2005상,

760)

나. 헌재 1997. 6. 26. 93헌바49 등, 판례집 9-1, 611, 624-629

헌재 1998. 5. 28. 97헌가13 , 판례집 10-1, 570, 580-581

제청신청인　이○욱 외 3인

대리인 법무법인　장원

담당변호사　김천석 외 3인

당해사건　광주지방법원 2005구합4281 출자자의 제2차 납세의무자 지정처분 취소

가. 사건의 개요

(1) 비상장법인인 주식회사 ○○체인(이하 ‘○○체인’이라 한다)은 1995. 9. 25. 광주 북구 ○○동 대지 1,728.2㎡를 취득하였다.

(2) 광주광역시 북구청장은 1998. 12. 14. ○○체인이 토지를 취득한 후 1년 내에 법인의 고유 업무에 사용하지 아니하였다는 이유로, 이를 구 지방세법(1993. 12. 27. 법률 제4611호로 개정되고, 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되기 전의 것) 제112조 제2항 및 같은 법 시행령 제84조의4 규정에 의한 법인의 비업무용 부동산으로 보아, 같은 법 제121조 제1항에 의하여 산출한 취득세 등 462,075,550원을 부과·고지하였고, 1998. 12. 31. 납부기한이 지나자 1999. 2.경 그 달 말까지 납부하도록 독촉 고지하였다.

(3) 광주광역시 북구청장은 2005. 7. 13. ○○체인의 재산으로 취득세 등의 채권을 확보할 수 없다고 판단하여, 회사의 최대주주이자 실제 경영주인 이○승과 그 처자인 이 사건 제청신청인들을 구 지방세법(1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정된 것) 제19조, 제22조, 같은 법 시행령 제4조, 제6조에 의한 제2차 납세의무자로 지정하고, 이○승에게 724,382,020원, 이○욱에게 44,410,000원, 범○영에게 4,089,310원, 이○혁에게 14,312,610원, 이○은에게 14,312,610원을 납부하도록 하는 이 사건 처분을 하였다.

(4) 이에 제청신청인들은 2005. 9. 광주광역시 북구청장에게 이의신청을 하였으나 기각되자, 2005. 12. 5. 광주지방법원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고, 구 지방세법(1993. 12. 27. 법률 제4611호로 제정되고, 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되기 전의 것) 제22조 제2호 (3)목이 헌법에 위반된다며 위헌법률심판제청신청을 하였다.

(5) 광주지방법원을 이를 받아들여 2006. 8. 16. 위헌법률심판제청결정을 하고, 2006. 9. 1. 이 사건 위헌법률심판제청을 하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 구 지방세법(1993. 12. 27. 법률 제4611호로 개정되고, 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다) 제22조 제2호 (3)목 중 ‘주주’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부인바, 그 조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]

구 지방세법 제22조(출자자의 제2차 납세의무) 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부 또는 납입할 지방자치단체의 징수금에 충당하여도 부족한 경우에는 그 지방자치단체의 징수금의 과세기준일 또는 납세의무성립일(이에 관한 규정이 없는 세목에 있어서는 납기개시일) 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.

1. 무한책임사원

2. 주주 또는 사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들로서 그들의 소유주식 금액 또는 출자액의 합계액이 당해 법인의 발행주식 총액 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자(이하 “과점주주”라 한다) 중 다음 각 목의 1에 해당하는 자

(1) 주식을 가장 많이 소유하거나 출자를 가장 많이 한 자

(2) 법인의 경영을 사실상 지배하는 자

(3) (1) 및 (2)에 규정하는 자와 생계를 함께하는 자

(4) 대통령령이 정하는 임원

[관련조항]

구 지방세법 제19조(제2차 납세의무의 통칙) ① 지방자치단체의 장 또는 그 위임을 받은 공무원이 납세의무자 또는 특별징수의무자의 지방자치단체의 징수금을 제20조 내지 제24조의 규정에 의한 제2차 납세의무자로부터 징수하고자 할 때에는 납부 또는 납입할 금액, 기한, 장소 기타 필요한 사항을 기재한 납부 또는 납입의 통지서에 의하여 고지하여야 한다.

② 제2차 납세의무자가 그 지방자치단체의 징수금을 제1항의 납부 또는 납입의 기한까지 완납하지 아니 할 때에는 세무공무원은 제26조의 규정에 의하여 징수할 경우를 제외하고는 납기 경과 후 7일 이내(은행납인 경우에는 15일 이내)에 납부 또는 납입의 최고서를 발부하여야 한다. 이 경우에 있어서 납부기한은 발부일로부터 10일 이내로 한다.

구 지방세법(1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8147호로 개정되기 전의 것) 제22조(출자자의 제2차 납세의무) 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부 또는 납입할 지방자치단체의 징수금에 충당하여도 부족한 경우에는 그 지방자치단체의 징수금의 과세기준일 또는 납세의무성립

일(이에 관한 규정이 없는 세목에 있어서는 납기개시일) 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호의 규정에 의한 과점주주의 경우에는 그 부족액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식을 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 과점주주의 소유주식수(의결권이 없는 주식을 제외한다) 또는 출자액(제2호 가목 및 나목의 과점주주의 경우에는 당해 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식수 또는 출자액)을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.

1. 무한책임사원

2. 과점주주(주주 또는 유한책임사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자들을 말한다. 이하 같다) 중 다음 각 목의 1에 해당하는 자

가. 당해 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상의 주식 또는 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자

나. 명예회장·회장·사장·부사장·전무·상무·이사 기타 그 명칭에 불구하고 법인의 경영을 사실상 지배하는 자

다. 가목 및 나목에서 규정하는 자의 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다) 및 그와 생계를 같이 하는 직계존비속

구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정되기 전의 것) 제39조(출자자의 제2차 납세의무) ① 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무의 성립일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.

1. 무한책임사원

2. 과점주주 중 다음 각 목의 1에 해당하는 자

가. 주식을 가장 많이 소유하거나 출자를 가장 많이 한 자

나. 법인의 경영을 사실상 지배하는 자

다. 가목 및 나목에 규정하는 자와 생계를 함께하는 자

라. 대통령령이 정하는 임원

② 제1항 제2호에서 “과점주주”라 함은 주주 또는 유

한책임사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자로서 그들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식 총액 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자들을 말한다.

2. 제청법원의 위헌심판 제청이유 및 관계기관의 의견

가. 제청법원의 위헌심판 제청이유

(1) 과점주주에 대한 제2차 납세의무는, 우리 나라의 비상장법인 대부분이 친족 및 친지 등을 주주로 하여 구성된 소규모 폐쇄회사들로서, 회사 경영을 사실상 지배하는 실질적인 운영자인 과점주주가 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고, 손실은 회사에 떠넘김으로써, 회사의 법인격을 악용하여 이를 형해화시킬 우려가 커, 이를 방지하고 실질적인 조세평등을 이루도록 하는 데 입법목적이 있으므로, 그 합리성이 인정된다.

(2) 그러나, 이 사건 법률조항은 과점주주 중 ‘(1)목 및 (2)목에 규정하는 자와 생계를 함께하는 자’ 즉, ‘주식을 가장 많이 소유하거나 법인의 경영을 사실상 지배하는 자와 생계를 함께하는 자’가 소유하는 주식이 몇 주인지조차 묻지 않고 제2차 납세의무를 지우고 있다.

따라서 이 사건 법률조항은 과점주주 자신이 당해 법인 발행 주식 총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자에 해당하는지 여부에 관계없이 과점주주 중 주식을 가장 많이 소유한 자와 서로 도와 일상생활비를 공통으로 부담한다는 이유만으로 책임의 범위와 한도조차 설정하지 아니한 채 법인의 체납세액 전부에 대하여 일률적으로 제2차 납세의무를 지우는 것으로서, 과점주주들 간에 불합리한 차별을 하여 평등원칙과 그 조세 분야에서의 실현 형태인 조세평등주의에 위반된다.

나. 광주광역시장의 의견

(1) 국세에 있어 이 사건 법률조항과 동일한 내용을 규율하고 있던 구 국세기본법 제39조에 대하여 헌법재판소가 위헌결정(1998. 5. 28. 97헌가13 , 판례집 10-1, 570)을 선고함에 따라, 이 사건 법률조항도 위헌의 소지를 없애는 방향으로 개정하여, 전체취지는 개정 전의 것과 같이 유지하면서, 보유주식의 한도 내에서 납세의무를 지도록 단서조항을 신설하였다.

이 사건 법률조항에 대하여 위헌결정이 있게 되면, 제청신청인들의 입장에서 납세의무를 면하게 되어 이익이라 할 수 있으나, 이전의 법률을 적용하게 되면 결국 제청신청인들의 남편이자 아버지가 전체 체납액에 대하여 제2차 납세의무를 지게 되므로, 결과적으로 개정된 법률을 적용하는 것보다는 납세의무자에게 불리한 처분이 될 수밖에 없어, 처분청의 입장에서는 행정처분을

함에 있어 납세의무자에게 가능한 유리한 방향으로 개정된 법령을 적용하여 이 사건 처분을 한 것이다[대법원 1998. 4. 10. 선고 97누20397 판결(공1998상, 1383), 1996. 5. 10. 선고 93누17263, 17270 판결(공1996하, 1907 참조].

(2) 이 사건 법률조항은 내용상 동일한 구 국세기본법 제39조에 대한 위헌결정으로 이미 개정되었으므로, 이 사건 법률조항에 대한 위헌결정은 선언적인 의미 밖에 없는 것이다.

또한, 구 국세기본법이 위헌결정으로 조세평등의 원칙을 실현하고 납세의무자에게 유리한 방향으로 개정되었고, 이와 같이 법률의 일부가 납세의무자에게 유리하도록 개정된 경우 개정된 법률을 적용할 수 있으며, 이 사건 처분에 있어서도 개정된 법률을 적용하는 것이 조세정의의 실현과 아울러 국민의 재산권 보호에도 더 유리하다는 점 등을 종합적으로 고려해 보면, 이 사건 위헌법률심판제청은 마땅히 기각되어야 한다.

3. 적법요건에 관한 판단

가. 법원의 위헌법률심판제청에 있어 위헌 여부가 문제되는 법률 또는 법률조항이 재판의 전제성 요건을 갖추고 있는지 여부는 되도록 제청법원의 이에 관한 법률적 견해를 존중해야 하는 것이 원칙이고, 다만 그 전제성에 관한 법률적 견해가 명백히 유지될 수 없을 경우에만 헌법재판소가 이를 부정할 수 있는 것이다(헌재 1996. 10. 4. 96헌가6 , 판례집 8-2, 308, 321; 헌재 1999. 9. 16. 98헌가6 , 판례집 11-2, 228, 235).

나. 이 사건 제청법원은, 제2차 납세의무가 성립하는 것은 주된 납세의무자의 체납 등 그 요건에 해당하는 사실이 발생하는 때이므로, 당해 사건에서 제2차 납세의무의 성립 시기는 늦어도 광주광역시 북구청장이 ○○체인에 부과한 취득세의 납부기한이 경과한 1999. 2. 무렵이라면서, 과세관청이 이 사건 과세처분에 대하여1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정된 구 지방세법 제22조 제2호 (3)목을 적용하고 있으나, 실제로 이 사건 처분에 대하여 적용되어야 할 법률은 제청신청인들에 대한 제2차 납세의무 성립 당시 시행되던 이 사건 법률조항이라고 판단하여, 이 사건에 있어 재판의 전제성을 인정하고 있다.

다. 과세처분에 대한 취소소송에서 법원이 과세처분에 의하여 확정된 세액이 객관적으로 존재하는 세액을 초과하는지 여부를 판단함에 있어 적용할 법령은 납세의무 성립 당시 납세의무자에게 적용되는 법령이고, 법령이 개정되었다면 개정 전후의 것 중에서 납세의무가 성립될 당시의 법령을 적용함이 당연하다는 것이 대법원

의 일관된 입장이다[대법원 1991. 2. 26. 선고 90누7050 판결(공1991, 1116), 대법원 2005. 4. 15. 선고 2003두13083 판결(공2005상, 760) 등 참조].

또한 제2차 납세의무의 성립 시기에 대하여, 대법원은 제2차 납세의무가 성립하기 위하여는 주된 납세의무자의 체납 등 요건에 해당하는 사실이 발생하여야 하므로 그 성립 시기는 적어도 ‘주된 납세의무의 납부기한’이 경과한 이후라고 하면서[대법원 2005. 4. 15. 선고 2003두13083 판결(공2005상, 760)], 이에 대한 구체적 판단에 있어 제2차 납세의무가 성립하기 위하여는 주된 납세의무에 징수부족액이 있을 것을 요건으로 하지만, 일단 주된 납세의무가 체납된 이상 그 징수부족액의 발생은 반드시 주된 납세의무자에 대하여 현실로 체납처분을 집행하여 부족액이 구체적으로 생기는 것까지를 요하지 아니하고, 다만 체납처분을 하면 객관적으로 징수부족액이 생길 것으로 인정되면 족하다고 하고 있다[대법원 1996. 2. 23. 선고 95누14756 판결(공1996상, 1157)].

라. 이 사건 제청법원이 제청신청인들에 대한 제2차 납세의무의 성립시기를 늦어도 주된 납세의무의 납부기한이 경과한 1999. 2. 무렵으로 본 것은, 그 무렵 주된 납세의무자에게 체납처분을 하면 징수부족액이 발생할 객관적 사정이 존재하였다는 것을 전제로 한 것이고, 이에 따라 제2차 납세의무의 성립과 범위에 관하여 당시 시행되던 이 사건 법률조항을 적용하여야 한다고 보아, 재판의 전제성을 인정한 것으로 볼 것이다.

그렇다면, 재판의 전제성에 관한 제청법원의 이와 같은 판단은 앞서 본 대법원 판례에 비추어 볼 때 명백히 유지될 수 없는 것이라 할 수 없으므로, 이 사건에 있어 재판의 전제성은 이를 인정함이 상당하다 할 것이다.

4. 본안에 관한 판단

가. 헌법재판소의 결정 및 법률의 개정

(1) 헌재 1997. 6. 26. 93헌바49 등 결정

헌법재판소는 1997. 6. 26. 선고한 93헌바49 등 결정에서 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제39조(출자자의 제2차 납세의무) 제2호 중 ‘주주’에 관한 부분은 ‘법인의 경영을 사실상 지배하는 자’ 또는 ‘당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자’ 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위 내에서 헌법에 위반된다는 결정을 선고한 바 있고, 그 결정의 주된 요지는 다음과 같다.

『과점주주에 대한 제2차 납세의무제도의 입법목적을 보면, 우리 나라 비상장법인이 대부분 친족, 친지 등을

주주로 하여 구성된 소규모의 폐쇄회사들로서 회사의 경영을 사실상 지배하는 실질적인 운영자인 과점주주는 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 그 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용하여 이를 형해화시킬 우려가 크므로 이를 방지하여 실질적인 조세평등을 이루려는 데 있으므로, 그 합리성이 인정된다.

그러나 심판대상조항이 과점주주 전원에 대하여 그 부담액에 관한 한도를 설정하지 않고 무제한의 책임을 지도록 하는 것은 입법목적을 위하여 그 방법이 적절하다고 할 수 없다.

과점주주라 하더라도 단지 일정 비율의 주식만을 소유하고 있거나 특히 친족관계 등으로 인한 명목상의 주주와 같이 법인의 경영을 사실상 지배하는 자가 아닌 경우에도 제2차 납세의무를 지게 하는 것은 본래의 입법목적을 넘어 사실상 그 조세와는 관련이 없는 제3자에 대하여 조세를 부과하는 것이 되므로, 실질적 조세법률주의에 위반된다.

또한 위 조항은 과점주주의 주식의 소유 정도 및 과점주주 소유의 주식에 대한 실질적인 권리의 행사 여부와 법인의 경영에 대한 사실상의 지배 여부 등 제2차 납세의무의 부과를 정당화시키는 실질적인 요소에 대하여는 고려함이 없이, 과점주주 전원에 대하여 일률적으로 법인의 체납세액 전부에 관하여 제2차 납세의무를 부담토록 함으로써 과점주주들 간에 불합리한 차별을 하여 평등의 원칙과 그 조세분야에서의 실현형태인 조세평등주의에도 위반된다.

그러나 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부과하는 것 자체가 모두 위헌이라고는 볼 수 없으므로, 실질적 조세법률주의의 원칙에 비추어 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주의 범위를 적절하게 제한하거나 과점주주의 책임의 한도를 설정하면 그 위헌성이 제거될 수 있을 것이다.

따라서 제2차 납세의무를 부과함이 상당하다고 인정되는 과점주주의 범위는 입법목적에 비추어 이를 “주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 자, 즉 법인의 경영을 사실상 지배하거나 과점주주로서의 요건 즉 당해 법인의 발행주식 총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”로 제한함이 상당하다.』

(2) 헌재 1998. 5. 28. 97헌가13 결정

위 결정이 있은 후 헌법재판소는 1998. 5. 28. 선고한 97헌가13 결정에서 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5579호로

개정되기 전의 것) 제39조 제1항 제2호 가목 중 ‘주주’에 관한 부분에 대하여도 93헌바49 등 결정과 동일한 이유로 헌법에 위반된다고 보았다.

또한 97헌가13 결정에서는 이 사건 법률조항과 실질적 내용에 있어 동일한 같은 법 제39조 제1항 제2호 다목 중 ‘주주’에 관한 부분에 대해서도 재판관 전원의 일치된 의견으로 위헌 판단을 한 바 있고, 그 결정의 주된 요지는 다음과 같다.

『구 국세기본법 제39조 제1항 제2호 다목 중 ‘주주’에 관한 부분은 과점주주 중 “가목 및 나목에 규정하는 자와 생계를 함께하는 자” 즉, “주식을 가장 많이 소유하거나 법인의 경영을 사실상 지배하는 자와 생계를 함께하는 자”는 소유하는 주식이 몇 주(株)인지도 묻지 않고 제2차 납세의무를 지우는 것이다.

따라서 위 다목은 과점주주 자신이 법인의 경영을 사실상 지배하거나 당해 법인의 발행 주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자에 해당하는지 여부에 관계없이 과점주주 중 주식을 가장 많이 소유한 자와 서로 도와서 일상생활비를 공통으로 부담한다는 이유만으로 책임의 범위와 한도조차 뚜렷하게 설정하지 아니한 채 법인의 체납세액 전부에 대하여 일률적으로 제2차 납세의무를 지우는 것으로 과점주주들 간에 불합리한 차별을 하여 조세평등주의에 위반되고 과점주주의 재산권을 침해한다.』

(3) 법률의 개정

이와 같이 두 번에 걸친 위헌 판단이 있은 후, 국세기본법은 1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정되면서 출자자의 제2차 납세의무자 요건에 실질적 지배라는 요건을 추가되었고, 과점주주가 소유하고 있는 주식수 또는 출자액의 비율을 한도로 하는 제2차 납세의무의 책임한도를 새롭게 규정하였다.

이와 더불어 개정 전 국세기본법과 동일하게 규율하고 있었던 구 지방세법상의 출자자의 제2차 납세의무 규정도 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 국세기본법과 동일한 내용으로 개정되었다.

나. 이 사건의 검토

이 사건 법률조항인 구 지방세법 제22조 제2호 (3)목 중 ‘주주’에 관한 부분은 위 97헌가13 결정의 심판대상 조문인 구 국세기본법 제39조 제1항 제2호 다목 중 ‘주주’에 관한 부분과 내용에 있어 실질적으로 동일하고, 다만 그 규율 영역이 지방세와 국세라는 점에서 차이가 있을 뿐이므로, 그 적용의 요건과 효과 등을 고려할 때 이러한 차이는 선례의 견해를 달리 보아야 할 아무런 이유가 되지 못한다 할 것이다.

또한, 위 선례의 판단 후 이를 변경하여야 할 만한 사정이 있다고 할 수도 없으므로 위 선례의 견해는 그 자체로서 지금도 타당하고, 이를 유지함이 상당하다 할 것이므로, 위 선례의 결정이유를 이 사건에 원용하기로 한다.

5. 결　론

그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되므로, 재판관 조대현의 아래 6.과 같은 반대의견을 제외한 나머지 관여 재판관의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

6. 재판관 조대현의 반대의견

가. 이 사건 법률조항은 재판의 전제성이 없다.

(1) 이 사건 법률조항의 개정

과점주주의 제2차 납세의무에 관한 지방세법 제22조 제2호는 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되었고, 개정 법률은 2000. 1. 1.부터 시행되었다.

그 개정 내용은 헌법재판소가 1998. 5. 28. 선고한 97헌가13 결정의 취지를 반영하여 과점주주의 제2차 납세의무를 축소시킨 것이다.

처분청은 2005. 7. 13. 제청신청인들에게 제2차 납세의무를 고지하면서 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정된 지방세법 제22조 제2호를 적용하였는데, 그 과세처분의 적법 여부를 다투는 당해 사건에서 제청법원은 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되기 전의 지방세법 제22조 제2호 (3)목<이 사건 법률조항>의 위헌 여부를 제청하였다.

제청법원은 제청신청인들의 제2차 납세의무가 위 법률 개정 전에 성립하였다고 판단하고 이 사건 법률조항이 당해 사건에 적용된다고 본 것이다.

(2) 과점주주의 제2차 납세의무의 성립시기

지방세법 제22조 제2호는, 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되기 전후를 막론하고, 과점주주의 제2차 납세의무에 관하여, 주된 납세의무자의 재산으로 주된 납세의무에 충당하여도 부족한 경우에 그 부족분에 한하여 제2차 납세의무를 진다고 규정하고 있다.

제2차 납세의무는 원래 납세의무가 없는 자에게 보충적인 납세의무를 부과하는 것이기 때문에 제2차 납세의무를 부담하게 되는 자의 법적 안정성에 대한 침해 정도를 최소한도로 제한하기 위하여 엄격한 보충성을 요건으로 한 것이다.

따라서 과점주주의 제2차 납세의무는 ㉠ 주된 납세의무의 체납, ㉡ 주된 납세의무자의 재산에 대한 체납처분의 실시, ㉢ 체납처분을 실시하여 조세에 충당한 결과 부족액의 발생이라는 요건이 모두 충족되어야 비로

소 그 미납세액의 한도에서 성립한다.1)제2차 납세의무를 지는 과점주주에 해당되는지 여부를 주된 납세의무의 성립일을 기준으로 판별한다고 하여 그들의 제2차 납세의무가 주된 납세의무의 성립 시나 체납 시에 발생한다고 볼 수는 없다.2)

(3) 대법원의 법률해석의 위헌성

헌법 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정하고 있다.

이는 납세의무의 내용을 명확하게 법률로 정할 것을 요구할 뿐만 아니라 법률로 명시되지 아니한 납세의무는 허용되지 아니한다는 것을 의미한다.

따라서 납세의무가 법률로 정해진 경우에도 법률이 명시적으로 규정하는 범위를 넘어서 납세의무를 인정하여서는 아니 된다.

대법원은 “주된 납세의무자가 조세를 체납하였고 체납처분을 하더라도 징수부족이 생길 것으로 예상되면 현실적으로 체납처분을 실시하지 않았더라도 제2차 납세의무가 성립한다.”고 해석하고 있다.3)

이러한 해석은 법률이 주된 납세의무자의 재산으로 주된 납세의무에 충당하여도 부족한 경우에 그 부족분에 한하여 제2차 납세의무가 생긴다고 명시하고 있음에도 불구하고, 주된 납세의무자의 재산으로 주된 납세의무에 충당하는 절차가 없어도 징수 부족이 예상되면 제2차 납세의무가 성립된다고 해석함으로써, 제2차 납세

의무의 성립시기와 범위를 법률이 규정한 범위보다 넓게 인정하는 것이어서 조세법률주의에 위반된다고 보지 않을 수 없다.

제2차 납세의무의 성립시기에 관한 대법원의 법률해석은 헌법 제59조에 위반되는 것이므로 이 사건 심판의 기준으로 삼을 수 없다.4)

(4) 이 사건 법률조항과 재판의 전제성

지방세법 제22조 제2호에 의한 과점주주의 제2차 납세의무는 주된 납세의무의 체납 시에 성립하는 것이 아니라 주된 납세의무자의 재산으로 주된 납세의무에 충당하여도 부족한 경우에 그 부족분에 한하여 성립된다고 보아야 하므로, 제2차 납세의무의 성립 여부 및 성립범위에 관하여 적용하여야 할 법률은 주된 납세의무의 체납 시에 시행되는 법률이 아니라 주된 납세의무자의 재산으로 주된 납세의무에 충당하여도 부족분이 생긴 때에 시행되는 법률이라고 보아야 한다.

당해 사건에서 광주광역시 ○○청장은 1998. 12. 14. 주된 납세의무자인○○체인에 대하여 취득세 등 462,075,550원을 부과하였다가, 납부기한 1998. 12. 31.이 지나자 1999. 2. 28.까지 납부하라고 독촉하였다.

그 후 2003. 8. 19. ○○체인에 대하여 파산선고가 내려지자, 처분청은 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정된 지방세법 제22조 제2호를 적용하여 가산금을 합친 체납세액 817,863,870원을 제2차 납세의무자인 제청신청인들의 주식비율로 나누어 2005. 7. 13. 제2차 납세의무를 고지하였다.

그런데 이 사건 법률조항(1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되기 전의 지방세법 제22조 제2호)이 적용되던 1999. 12. 31.까지 ○○체인의 재산에 대하여 체납처분을 실시하여 납세의무에 충당하였다고 인정할 자료가 없다.

오히려 주된 납세의무자인 ○○체인이 2003. 8. 19. 파산선고를 받을 때까지 ○○체인의 재산에 대하여 체납처분을 실시하지 않은 것으로 보인다.

따라서 이 사건 제2차 납세의무가 1999. 12. 31. 이전에 성립되었다고 보기 어려우므로, 1999. 12. 31.까지 시행되던 이 사건 법률조항이 당해 사건에 적용되는 법률이라고 보기 어렵다.

헌법 제107조 제1항, 제111조 제1항 제1호는 위헌법률심판에 관하여 구체적 규범통제제도를 채택하여 법률의 위헌 여부가 재판의 전제가 된 경우에 법원의 제청에 의하여 헌법재판소가 그 법률의 위헌 여부를 심판하도록 규정하고 있다.

따라서 법원의 재판에 적용되지 않는 법률에 대하여는 그 위헌 여부의 심판을 제청할 수 없고, 재판의 전제성이 없는 법률에 대한 위헌심판제청은 구체적 규범통제의 요건을 갖추지 못한 것으로서 부적법하므로 각하하여야 한다(헌재 1997. 9. 25. 97헌가4 , 판례집 9-2, 332; 헌재 1999. 9. 16. 99헌가1 , 판례집 11-2, 245).

따라서 이 사건 법률조항은 재판의 전제성을 갖추지 못한 것이므로, 이 사건 법률조항에 대한 위헌심판제청은 부적법한 것으로서 각하하여야 한다.

나. 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니한다.

(1) 각하의견과 본안의견의 양립

앞에서 이 사건 위헌법률심판제청이 부적법하다는 의견을 밝혔지만, 그 이유는 재판의 전제성이 없다는 것이어서 이 사건 법률조항의 위헌 여부에 관한 의견과 양립할 수 없는 것이 아니므로, 이에 더 나아가 이 사건 법률조항의 위헌 여부에 관하여 의견을 밝히기로 한다.

(2) 이 사건 법률조항의 위헌 여부

제2차 납세의무는 원래의 납세의무를 징수할 수 없는 경우에 원래 납세의무가 없는 자에게 원래의 납세의무자와 특별한 관계에 있다는 이유로 보충적인 납세의무를 인정하여 납세의무자의 범위를 확대시키는 것으로서, 제2차 납세의무를 부담하게 되는 자의 법적 안정성에 중대한 침해를 주기 때문에, 엄격하게 제한하여 인정하여야 한다.

이 사건 법률조항은 ① 주된 납세의무자가 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인이고, ② 주된 납세의무자의 재산으로 징수금에 충당하여도 부족한 경우에, ③ 그 부족액에 한하여, ④ 주된 납세의무가 성립할 당시의 과점주주(특수관계인의 소유주식이나 출자액의 합계가 51%가 넘는 경우에 특수관계에 있는 주주 전원) 중에서 최대주주 또는 경영지배자 및 그와 생계를 함께하는 자에게 제2차 납세의무를 부과한다.

①은 비상장법인의 특수성을 반영하여 비상장법인의 과점주주에게만 제2차 납세의무를 인정한 것이고, ②·③은 제2차 납세의무의 성립요건 중 보충성과 물적범위를 규정한 것이고, ④는 제2차 납세의무를 부담하는 인적범위를 한정한 것이다.

이 사건의 쟁점은 ④의 인적범위 중에서 ‘생계를 함께하는 자’ 부분의 위헌 여부이다.

법인에 대한 조세는 그 법인이 충분히 부담할 수 있는 능력범위 내에서 부과되는 것이므로, 법인의 재산이 그 법인에게 부과된 조세의 충당에도 모자라게 되는 경우는 지극히 비정상적인 경우라고 할 수 있다.

비상장법인은 대부분 친족·친지 등을 주주로 하여 구성된 소규모의 폐쇄회사로서 상장법인에 비하여 회계의 충실성이 충분히 확보되지 못하고 있다.

비상장법인의 재산으로 조세를 완납하지 못하는 원인은 법인의 회계관리가 잘못되었거나 법인의 재산을 과도하게 주주나 출자자에게 이전시킨 탓이라고 볼 수 있다. 비상장법인의 과점주주는 특수관계에 있는 주식을 모두 합쳐 경영을 지배하는 것이 보통이므로, 과점주주 중 소액의 주주라고 하더라도 최대주주나 경영지배자를 통하여 경영에 관여하는 셈이 된다.

이 사건 법률조항은 이러한 점을 고려하여 비상장법인의 재산으로 조세를 전부 충당하지 못하는 비정상적인 상황에서 조세의 징수를 확보하기 위하여 비상장법인의 대주주나 경영지배자 및 그와 생계를 함께하는 자에게 보충적인 책임을 지우려는 것이므로, 충분히 합리적인 근거를 갖추었다고 할 수 있다.5)

과세입법권은 납세의무를 충실히 이행시키기 위하여 유효적절한 수단을 선택할 수 있다.6)

비상장법인의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 인정한 것은 비상장법인의 재산으로 조세를 완납하지 못하게 된 원인이 비상장법인에 대하여 51% 이상의 지배력을 행사한 과점주주들에게 있다고 보고 그들에게 보충적인 납세의무를 지우는 것이므로, 조세징수를 확보하기 위한 유효적절한 수단이라고 할 수 있다.

과점주주가 아닌 주주들과 비교하여 조세평등의 원칙에 위반된다고 보기 어렵고, 비상장법인의 경영에 대하여 51% 이상의 지배력을 갖도록 힘을 보태준 과점주주 전원에 대하여 제2차 납세의무를 부과하더라도 불합리

하다고 보기 어렵다.7)

비상장법인의 과점주주에게 제2차 납세의무를 인정하는 것은 지극히 비정상적인 조세징수 불능 상황에서 미납된 조세의 징수를 확보하기 위한 것이고 과점주주 개개인의 책임을 추궁하는 것이 아니므로, 각 과점주주의 지분비율이나 경영지배 여부 등을 따지지 않고 미납세액 전액에 대하여 보충적인 납세의무를 인정한다고 하여 과세입법권의 한계를 벗어난 것이라고 보기 어렵다.8)

제2차 납세의무를 과점주주들의 지분비율에 따라 안분하는 문제는 조세법률에서 반드시 규정하여야 하는 사항이라고 볼 수 없다.

그런데 이 사건 법률조항은 납세의무를 체납한 법인의 과점주주 전원에 대하여 제2차 납세의무를 부과하지 아니하고, 과점주주 중에서도 최대주주·경영지배자 및 그와 생계를 함께하는 과점주주에 대해서만 제2차 납세의무를 부과함으로써, 제2차 납세의무를 부과하는 인적범위를 축소시키고 있다.

따라서 이 사건 법률조항이 비상장법인의 과점주주 중에서 최대주주나 경영지배자와 생계를 함께하는 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부과한 것은 합리적인 근거 없이 납세의무를 확장하였다고 보기 어렵고, 납세의무 형성에 관한 입법형성권의 한계를 벗어난 것이라고 볼 수 없다.

이 사건 법률조항이 납세의무에 관한 헌법원리에 위반된다고 볼 수 없는 이상, 제2차 납세의무자의 재산권을 침해하는 것이라고 볼 수 없다.

헌법이 국민의 기본의무로 규정한 납세의무는 직접적인 대가 없이 금전적 부담을 지우는 것이므로, 헌법이 스스로 납세의무의 한도에서 국민의 재산권에 대한 침해를 허용하는 것이라고 할 수 있다.

따라서 헌법과 법률로 정해진 납세의무가 헌법상의조세원리(조세법률주의, 재정조달목적, 조세평등주의,응능부담주의 등)를 위반하지 아니한 이상 재산권을 침해한다는 이유로 헌법에 위반된다고 보아서는 안 된다.

결국 이 사건 법률조항은 헌법에 위반된다고 볼 수

없다.