나. 이미 증여세가 과세된 부동산이 양도된 경우에 있어서도 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것으로서, 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서 납세의무자를 누구로 볼 것인가는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 하고, 당해 부동산의 양도시를 기준으로 당초의 명의자 앞으로의 등기가 명의신탁등기로서 당해 양도행위 및 소득귀속의 주체가 여전히 명의신탁자임이 밝혀졌다면, 실질상의 양도인인 명의신탁자를 양도소득세의 납세의무자로 하는 것이 당연하며, 단지 명의수탁자가 그에게 부과된 증여세를 납부하였다는 이유만으로 다시 위 부동산의 양도에 따른 양도소득세도 명의수탁자에게 부과하여야 한다고 할 수 없다.

2. 원고의 상고를 기각한다.

3. 상고기각된 부분의 상고비용은 원고의 부담으로 한다.

1. 원심의 판단

원심판결 이유에 의하면 원심은, 원고가 원심판결 별지 1. 목록기재의 각 토지를 그 기재와 같은 내용으로 취득하여 소외 1에게 1년 이내에 각 양도한 것에 대하여, 피고가 1990.12.16. 소득세법(1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제23조 제4항 단서, 같은법시행령(1989.8.1. 대통령령 제12767호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제170조 제4항 제2호 , 국세청 훈령인 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제5호에 따라 위 거래를 투기거래로 보고 실지거래가액으로 양도차익을 계산하여 원고에게 양도소득세를 부과한 이 사건에서, 원고의 주장, 즉 원고는 이 사건 토지를 금 6,000,000원에 취득하였다가 원고의 처인 소외 2가 위 소외 1의 처에 대하여 부담하고 있던 채무 때문에 부득이 그 채무의 변제조로 이 사건 토지를 취득한 지 1년도 못 되어 위 소외 1에게 양도한 것일 뿐, 단기 전매차익을 남기기 위하여 양도한 것이 아니어서 투기거래가 아니며, 피고가 제출한 양도소득세결정결의서에 의하면, 피고는 원고의 위 거래가 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제5호 소정의 부동산을 취득하여 1년 이내에 양도한 때에 해당한다고 보아 이 사건 처분에 이르렀으나, 위 훈령 규정은 1987.1.26. 국세청 훈령 제980호로 개정되면서 신설된 것으로 피고의 이 사건 부과처분은 위 훈령 규정을 소급 적용하여 한 위법한 처분이라고 주장한 것에 대하여는, 소득세법 제23조 제4항 , 제45조 제1항 제1호 의 각 단서와 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 에서는, 과세관청이 실지거래가액에 의하여 자산의 양도차익을 산정할 수 있는 경우를 규정하고 있고, 위 시행령 제170조 제4항 제2호 에 근거한 국세청 훈령인 재산제세조사사무처리규정(1985.5.1. 국세청 훈령 제946호) 제72조 제3항에서는, 위 시행령 제170조 제4항 제2호 소정의 부동산투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래의 유형으로서, 그 제1호에서 부동산을 투기 목적으로 취득하여 미등기 상태로 단기전매한 때를, 그 제3호에서 선의의 실수요자로 위장하여 부동산 및 부동산에 관한 권리를 취득하여 전매하는 거래를, 그 제4호에서 제1호 내지 제3호에 준하는 거래로서 객관적으로 투기행위로 인정되는 거래를, 그 제5호에서 국세청장, 지방국세청장 및 세무서장의 부동산거래 특별조사나 관계기관의 조사로 제1호 내지 제4호에 준하는 거래로 판명된 거래를 각 열거하고 있는바, 거시증거에 의하면, 원고는 지목이 임야 또는 전인 이 사건 토지를 본래의 용도인 조림이나 경작에 사용할 의도가 없이 취득하였다가 그 취득일로부터 1년도 안 된 상태에서 같은 목록에서 보는 바와 같은 차액을 남기고 이를 위 소외 1에게 양도한 사실[원고는 강원도 (주소 1, 2 생략)의 임야를 1985.8.27. 소외 3 명의로 경락 취득한 사실도 있다]을 인정할 수 있어, 그와 같은 인정사실에 의하면, 원고의 이 사건 토지의 취득과 양도는 위 훈령 제72조 제3항 제5호 소정의 거래(제1호 또는 제3호에 준하는 거래)로 인정된다고 판단하여 위 각 주장을 배척하고 나아가 직권으로 판단하기를, 그 거시증거들에 의하면 원고는 별지 1. 목록기재 순위 1, 2, 3 토지를 경락으로 취득한 후 1985.9.4. 그 형인 소외 4 앞으로 소유권이전등기하였다가 같은 해 9.25. 이를 위 소외 1에게 전부 양도하였는데, 피고는 위 각 토지를 원고가 그의 형인 위 소외 4에게 증여한 것으로 보고 위 소외 4에게 증여세를 부과하여 위 소외 4가 이를 납부한 사실을 인정할 수 있으므로, 사정이 이러하다면 위 각 토지를 위 소외 1에게 양도할 당시 그 실제소유자가 원고라 하더라도 피고가 위 양도이전에 이를 원고가 원고의 형인 위 소외 4에게 증여한 것으로 취급하여 위 소외 4에게 증여세를 부과하고 그 납부까지 받은 이상, 이제 와서 위 각 토지의 소유자가 원고라고 주장하여 원고의 위 양도행위로 인한 소득에 대하여 양도소득세를 부과하는 것은 전에 스스로 한 행위(위 각 토지의 소유권이 증여로 인하여 위 소외 4에게 이전된 것으로 보고 한 증여세부과처분)와 모순되는 행위를 하는 것으로서 신의성실의 원칙이나 금반언의 원칙에 위배되어 허용될 수 없다는 이유로, 피고의 이 사건 부과처분 중 해당 부분을 위법하다고 판단하여 취소하였다.

2. 원고의 상고이유 제1점 내지 제4점에 대한 판단

기록에 의하여 원심이 취사한 증거관계를 살펴보면, 원심이 원고가 이 사건 부동산을 그 판시와 같이 소외 1에게 합계 금 16,000,000원에 양도하였다고 인정한 조처를 충분히 수긍할 수 있고 거기에 채증법칙위배로 인한 사실오인의 위법이 없으며, 원심이 판시하고 있는 이 사건 부동산의 취득 경위, 취득 형태와 보유 기간, 취득 및 양도가액, 다른 부동산의 취득 현황 등 제반 사정을 고려하여 보면, 원고의 이 사건 토지의 취득과 양도가 재산제세조사사무처리규정(1985.5.1. 국세청 훈령 제946호) 제72조 제3항 제5호 소정의 투기거래(제1호 또는 제3호에 준하는 거래)에 해당한다고 본 원심의 판단도 정당한 것으로 수긍이 가고, 거기에 심리미진이나 법리오해 등의 위법이 있다 할 수 없다.

또한 이 사건 양도소득세결정결의서(을 제1호증의 1)에 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하는 근거로 "1년 이내의 단기 양도거래"의 사유가 기재되어 있고, 그와 같은 사유가 위 재산제세조사사무처리규정이 1987.1.26. 국세청 훈령 제980호로 개정되면서 신설된 조항임은 소론이 지적하는 바와 같으나, 조세소송의 소송물은 과세관청이 결정한 소득금액의 존부로서 과세관청은 그 처분의 동일성을 해하지 아니하는 범위 내에서 과세처분취소소송의 변론종결시까지 처분의 적법성을 긍인하게 할 모든 주장과 자료를 제출할 수 있고, 법원도 그에 기초하여 처분의 적법 여부를 판단할 수 있다고 할 것이므로, 원심이 피고의 주장 및 제출 자료들에 기초하여 원고의 이 사건 토지 양도거래가 위 개정 전 규정 소정의 투기거래에 해당한다고 인정한 데에 소론과 같은 법리오해 등의 위법이 있다고도 할 수 없다. 논지는 모두 이유 없다.

3. 피고소송수행자의 상고이유에 대한 판단

부동산을 제3자에게 명의신탁한 경우, 명의신탁자가 부동산을 양도하여 그 양도로 인한 소득이 명의신탁자에게 귀속되었다면, 우리 세법이 규정하고 있는 실질과세의 원칙상 ( 국세기본법 제14조 제1항 및 소득세법 제7조 제1항 참조), 당해 양도소득세의 납세의무자는 양도의 주체인 명의신탁자이지 명의수탁자가 그 납세의무자가 되는 것은 아니라 할 것이고 ( 당원 1981.2.24. 선고 80누376 판결 ; 1981.6.9. 선고 80누545 판결 ; 1983.7.12. 선고 82누319 판결 각 참조), 이 사건과 같이 이미 증여세가 과세된 부동산이 양도된 경우에 있어서도 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 그 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것으로서, 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서 납세의무자를 누구로 볼 것인가는 각각의 과세요건에 따라 그 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 하는 것이고, 이 경우 설사 부동산의 명의자가 그에게 부과된 증여세액을 자진납부한 바 있다고 하더라도, 그 후 당해 부동산의 양도시를 기준으로 당초의 명의자 앞으로의 등기가 명의신탁등기로서 당해 양도행위 및 소득귀속의 주체가 여전히 명의신탁자임이 밝혀졌다면, 그 실질상의 양도인인 명의신탁자를 양도소득세의 납세의무자로 하는 것이 당연한 것이며, 단지 명의수탁자가 그에게 부과된 증여세를 납부하였다는 이유만으로 다시 위 부동산의 양도에 따른 양도소득세도 명의수탁자에게 부과하여야 한다고는 할 수 없다. 그와 같은 법리에 비추어 볼 때, 과세관청이 위 증여세와 양도소득세에 관한 과세권을 행사함에 있어 목적부동산의 소유권의 귀속에 관하여 상반된 입장을 취하였다는 이유만으로 명의신탁자에 대한 양도소득세부과처분이 신의성실의 원칙이나 금반언의 원칙에 위배되는 것이라고는 볼 수 없다 할 것이다.

원심판결에는 양도소득세 납세의무자의 확정에 관한 법리를 오해하여 판결결과에 영향을 미친 위법이 있다고 할 것이고, 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.

4. 그러므로 원심판결 중 피고패소 부분을 파기하여 이 부분 사건을 원심법원에 환송하고, 원고의 상고는 이를 기각하며, 상고기각 부분의 상고비용은 패소자의 부담으로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.