갑제1호증, 갑제2호증의 1, 2, 갑제5호증, 갑제6호증의 1 내지 5의 각 기재, 을제1, 3호증, 을제2, 5, 7호증의 각 1, 2, 을제4호증의 1, 2, 3, 을제8호증의 1 내지 8의 각 기재와 증인 송○형의 증언(뒤에 믿지 아니하는 부분을 제외한다)에 변론의 전취지를 종합하면 소외 송○○이 1991. 2. 27. 사망하면서 ○○ ○○구 ○○동 ○○번지 공장용지 4881.3㎡(이하 이 사건 토지라고 한다)를 포함하는 상속재산을 남겨 그 처인 소외 김○○와 아들인 원고, 딸인 소외 송영○, 소외 송정○, 소외 송명○, 소외 송윤○가 재산을 공동으로 상속하였는데, 위 공동상속인들은 상속재산을 원고와 소외 김○○가 1/2지분씩 소유하기로 하는 상속재산분할협의를 한 사실, 이에 원고와 소외 김○○는 이 사건 토지의 가액을 소외 망인이 1991. 11. 19. 소외 한국수자원공사로부터 이 사건 토지를 분양받았다 하여 그 분양대금 397,825,950원에 취득부대비용을 합한 금442,031,130원으로 평가하는 등 원고와 소외 김○○가 상속한 별지I(상속재산명세) 기재의 상속재산의 가액을 금4,464,223,564원으로 평가하고, 과세표준액을 금1,111,188,488원으로 하여 상속세법 제20조 제1항 소정의 신고서를 제출하였으나 피고는 위 금 442,031,130원을 이 사건 토지의 시가로 볼 수 없고 달리 그 시가를 산정하기 어렵다고 하여 상속세법시행령 제5조 제1항, 제2항에 의하여 이 사건 토지의 1991년도 개별공시지가 금976,260,000원으로 하는 등 상속재산의 가액을 모두 금5,000,393,736원으로 평가하고, 소외 망인이 사망전 2년이내에 처분한 골프회원권 대금 160,000,000원 중 금24,636,142원의 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다고 하여 위 금원을 원고와 소외 김○○가 상속한 것으로 보고 상속세 과세가액에 산입하여 1992. 5. 16. 별지II(세액산출내역)의 당초결정란 기재 내용과 같이 금642,503,027원의 상속세를 부과, 고지하는 주문기재의 처분(이하 이 사건 처분이라고 한다)을 한 사실 및 소외 김○○가 1992. 6. 15. 사망하자 위 소외인들은 다시 상속을 포기하여 원고가 단독으로 재산을 상속한 사실을 각 인정할 수 있다.

2. 이 사건 과세처분의 위법성 여부에 대한 판단

가. 당사자의 주장

원고는 (1) 위 상속개시일전 6월이내인 1990. 11. 19. 위 망 송○○이 소외 한국수자원공사로부터 이 사건 토지를 금397,825,950원에 분양받으면서 취득부대비용 금44,205,180원을 지출하였으므로 이 사건 토지의 가액은 상속세법 기본통칙 39...9 제1항 제2호에 의하여 이를 합한 금442,031,130원으로 보아야 함에도 불구하고 피고가 위 취득가액을 이 사건 상속개시 당시의 시가로 인정하지 아니한 것은 위법이다.

(2) 이 사건 토지의 위 취득가액을 시가로 볼 수 없다 하더라도 피고가 달리 그 시가를 산정하여 보지도 아니한 채 보충적 평가방법인 위 개별공시지가에 의하여 이를 평가한 것은 위법이다.

(3) 피고는 위 망 송○○이 처분한 골프회원권의 처분대금 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금24,636,142원을 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과, 고지하였으나 원고와 소외 망 김○○는 이를 상속한 사실이 없을 뿐만 아니라 상속세법 제7조의2 제1항에 처분대금이 금100,000,000원미만(원고는 금50,000,000원미만으로 주장하나 착오로 구 상속세법 제7조의2 제1항의 규정에 따라 주장하는 것으로 보인다)이면 그 용도가 불분명하더라도 과세가액에 산입하지 아니하도록 규정되어 있는 점과의 형평성을 고려하여, 피상속인이 처분한 재산의 사용처를 상속인이 전부 거증하는 것은 현실적으로 불가능한 점을 고려하면 처분대금 중 용도가 객관적으로 명백하지 않은 금액이 금100,000,000원미만인 경우에도 이를 과세가액에서 산입하지 아니하는 것으로 해석하여야 하고 그렇게 해석할 수 없는 경우에는 상속세법 제7조의2 제1항은 헌법상의 자기책임원리와 평등원리에 위배되어 무효라 할 것이므로 위 금액을 과세가액에 산입한 것은 위법하다는 취지로 주장한다.

이에 대하여 피고는, 위 망 송○○이 1989. 8. 28. 이 사건 토지에 대한 분양계약을 체결하고, 1989. 12. 10.까지 그 분양대금을 모두 지급한 후 다만 소유권이전등기를 위한 편의에서 계약서만 1990. 11. 19.로 하여 작성한 것이므로 실제 계약일인 위 1989. 8. 28.을 기준으로 하여 보면 위 상속개시일로부터 6월이전의 가액이어서 상속세법기본통칙 39...9(시가로 보는 범위) 제1항 제2호에서 규정한 상속개시일 전후 6월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인되는 경우에 해당하지 아니하므로 위 취득가액을 상속개시 당시의 시가로 볼 수 없고, 기타 시가로 볼 가액을 발견할 수 없어 부득이 보충적인 방법에 의하여 평가하였으므로 적법하다고 주장한다.

3. 판단

(1) 법령의 규정

상속세법 제9조 제1항은 상속재산의 가액...은 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만... 라고, 같은법시행령 제5조 제1항은 법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다. 라고 각 규정하고, 제2항은 ... 토지의 평가는 ...시장, 군수, 구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제11조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 개별공시지가라고 한다)에 의한다. 다만 ... 고 규정하고 있고, 한편 상속세법 기본통칙 38...9는 령 제5조 제1항에서 시가라 함은 과세시기에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정다수간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말한다고 규정하고, 기본통칙 39...9 제1항에서 시가로 보는 범위를 열거하면서 제2호에서 상속개시일 전후 6월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인되는 경우 그 가액을 시가를 보도록 규정하고 있고, 상속세법 제7조의2 제1항은 상속개시전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 1억원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 하고, 그 제2항에서 제1항에서 재산종류별이라 함은 부동산, 동산, 유가증권, 무체재산권, 채권, 기타재산을 말한다고 규정하고, 그 시행령 제3조 제3항은 법제7조의2 제1항에서 대통령령이 정하는 경우 라 함은 다음의 경우를 말한다고 한 다음, 그 제1호에서 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니한 경우, 제2호에서 거래상대방이 금전등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방등으로 보아 금전등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우, 제3호에서 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우, 제4호에서 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우, 제5호에서 피상속인이 직업, 성별, 소득 및 재산상태등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우등을 들고 있다.

(나) 원고의 첫째주장에 대한 판단

갑제3호증(을제9호증의 2와 같다), 갑제4, 7, 8호증, 을제9호증의 1, 3, 을제10호증, 을제11호증의 1, 2의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 이 사건 토지가 있는 낙동강하구둑매립지내 기계요소부품단지는 원래 산업기지개발공사가 산업기지개발촉진법에 의하여 조성한 공단으로서 위 망 송○○은 자신이 조합원으로 있는 ○○시 기계공업협동조합을 통하여 위 공단부지의 분양을 신청하고, 1987. 3. 26. 조합원들의 분양신청을 접수한 위 조합은 산업기지개발공사와 사이에 그 중 89,613㎡를 대금 5,421,600,000원(㎡당 60,500원)으로 우선분양받기로 하고, 그 대금을 계약시부터 1988. 3. 31.까지 사이에 지급하기로 하는 내용의 가계약을 체결하면서 위 분양대금은 산업기지개발촉진법 제16조의 규정에 의하여 건설부장관이 결정한 금액으로 확정하며, 그 확정가격이 결정된 다음 본계약을 체결하기로 약정한 사실, 그 후 위 확정가격이 결정되어 위 조합은 1989. 8. 28. 산업기지개발공사의 권리의무를 포괄승계한 위 한국수자원공사와 사이에 낙동강하구둑매립지내 기계요소부품단지 중 이 사건 토지를 포함한 89,613㎡를 분양대금 7,303,459,500원(㎡당 금81,500원)에 분양받기로 하는 본계약을 체결하면서 계약금은 1987. 3. 26.자 위 가계약에 따라 이미 납부한 분양대금 5,421,600,000원으로 대체하고 계약당일 1차 중도금 189,000,000원, 1989. 12. 18. 잔금으로 금 1,692,859,500원을 지급하기로 약정하였고, 위 조합은 위 망 송○○을 포함한 위 공장부지의 분양신청을 한 조합원들로부터 그들 몫의 분양대금을 거두어 1989. 12. 18.까지 한국수자원공사에게 위 분양대금을 모두 지급한 사실, 그 후 위 낙동강하구둑매립공사가 1990. 7. 31. 건설부 공고 제115호로 준공인가가 되자 한국수자원공사는 위 조합과 체결한 위 본계약에 의거하여 위 망 송○○과 사이에 이 사건 토지에 관하여 분양연월일은 1990. 11. 19.로, 분양대금을 금397,825,950원)㎡당 금81,500원임)으로 표시한 토지분양계약서(갑제3호증)를 작성하고, 위 망 송○○은 1991. 2. 22. 위 계약서에 의하여 그 기재의 분양연월일인 1990. 11. 19.자 매매를 원인으로 한 자신 명의의 소유권이전등기를 경료한 사실을 각 인정할 수 있는 바, 위 인정한 사실에 의하면 위 망 송○○이 이 사건 토지를 취득함에 있어 분양대금으로 지급한 위 금397,825,950원은 위 조합과 한국수자원공사 사이에 위 가계약에 기한 본계약을 체결한 1989. 8. 28. 당시의 시가를 반영한 가액이라 할 것이고 그것이 위 망 송○○과 한국수자원공사 사이에 작성된 위 토지분양계약서에 분양연월일로 기재된 1990. 11. 19. 당시의 시가를 반영한 가액이라 할 수는 없다 할 것이다.

한편 위 기본통칙 39...9 제1항 제2호가 상속개시일 전후 6월내의 매매사실이 있는 경우에 그 거래가액을 시가로 본다고 규정하고 있는 취지는 매매사실이 있는 경우에는 매매계약일에 통상 그 당시의 시가를 반영한 매매대금이 결정되고, 6개월이라는 단기간내에는 별다른 가액의 변동이 없음을 고려하여 그 거래가액을 상속개시 당시의 시가로 보려는 취지라 할 것인데, 앞서 본 바와 같이 원고가 주장하는 위 분양대금 397,825,950원은 이 사건 상속개시일(1991. 2. 27.)로부터 1년6월전인 1989. 8. 28. 당시의 시가를 반영한 가액이므로 피고가 위 분양대금을 이 사건 상속개시 당시의 시가로 보지 아니한 것은 정당하고 따라서 이 점에 관한 원고의 첫째주장은 이유없다.

(다) 원고의 둘째주장에 대한 판단

앞서 본 법령의 규정에 의하면 상속재산의 가액을 상속당시의 시가에 의하여 평가함을 원칙으로 하되 시가를 산정하기 어려울 때에 한하여 보충적인 방법으로 위 시행령 제5조 제2항 내지 제6항에 규정하는 방법에 따라 그 가액을 평가할 수 있음이 명백하고 상속당시의 시가를 산정하기 어려워서 보충적인 평가방법을 택할 수 밖에 없었다는 점에 관한 입증책임은 과세처분의 적법성을 주장, 입증할 책임을 진 과세관청인 피고에게 있다고 할 것인데(대법원 1993. 6. 11. 선고 92누16218 판결), 피고는 원고가 신고한 이 사건 토지의 취득가액이 위 기본통칙 39...9 제1항 제2호에 해당하지 않는다고 하여 이를 배척하고 더 이상 시가를 산정하기 어려워 이 사건 토지의 가액을 보충적인 평가방법인 위 시행령 제5조 제1항, 제2항의 방법에 의하여 평가하였다고 주장하고 있으나, 위 상속세법 기본통칙은 국가행정기관 내부에서의 사무처리에 관한 지침일 뿐 법원이나 일반국민에 대한 법적 구속력이 없을 뿐더러 상속세법시행령 제5조 제1항 전단에 규정하는 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다고 할 것이므로 그 각호에 해당하지 않는 경우라 하여 바로 시가를 산정하기 어려운 때에 해당하는 것으로 단정할 수는 없다 할 것이고(대법원 1987. 6. 23. 선고 86누862 판결), 그 밖에 그 시가를 산정하기 어려워 위 보충적 평가방법을 택할 수 밖에 없었다는 점에 관한 아무런 주장, 입증이 없으므로 피고가 위 보충적인 평가방법에 따라 이 사건 토지의 개별공시지가를 상속세과세가액으로 하여 한 이 사건 상속세부과처분은 위법하고 따라서 이 점에 관한 원고의 주장은 이유있다.

(라) 원고의 셋째주장에 대한 판단

또한 위 상속세법 제7조의2 제1항은 피상속인이 상속개시일 전 2년이내에 상속재산을 처분하거나 채무를 부담하는 경우 그 처분대금이나 차용금이 현금으로 상속인에게 상속 또는 증여되어 상속세를 부당하게 경감될 우려가 많으므로 이를 방지하기 위하여 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액에 대하여는 일정한 요건하에 상속인이 이를 현금상속한 것으로 인정하여 상속세 과세가액에 포함시킨 것으로서 그와 같은 규정이 헌법상의 자기책임의 원리 및 평등원리, 조세법률주의 등에 위배되어 무효라고 보이지 아니하고, 위 규정에 의하여 상속세과세가액에 포함되는 금액이라도 그것이 현금으로 상속되었음이 증명되지 아니하는 한 국세기본법 제24조 제1항 및 그 법시행령 제11조 제1항에 정한 상속으로 인하여 얻은 재산 이라고는 할 수 없고, 그와 같이 상속재산 처분대금이 현실적으로 상속되어 위 상속으로 인하여 얻은 재산 의 범위에 포함되었다는 점에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있다고 할 것이나(대법원 1992. 10. 23선고 92누1230호 판결참조), 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 경험칙 적용의 대상이 되지 아니하는 사정을 입증하지 않는 한 그 조세부과처분은 위법하다고 할 수 없다(대법원 1992. 7. 10선고 92누6761, 6785, 6792 병합사건 판결참조).

그런데, 을제3호증, 을제7호증의 1, 2, 을제8호증 1 내지 8의 각 기재와 변론의 전취지를 종합하면 위 망 송○○은 1990. 7. 28. ○○컨트리클럽회원권을 금35,000,000원, 1990. 10. 31. ○○컨트리클럽회원권을 금56,500,000원, 1990. 11. 2. ○○컨트리클럽회원권을 금40,500,000원, 1990. 11. 10. ○○칸트리클럽회원권을 금28,000,000원 합계금 160,000,000원에 처분하고, 그 중 금10,115,280원을 1990. 8. 29. 양도소득세와 방위세의 납부에, 금33,248,578원을 1990. 11. 30. 양도소득세의 납부에, 금92,000,000원을 1990. 12. 27. 회사자본금으로 전입하여 회사의 운영자금으로 사용한 사실 및 나머지 금24,636,142원에 관하여는 그 소비처가 명백하지 아니한 사실을 각 인정할 수 있고, 위 인정사실과 원고와 소외 김○○는 위 망인과 함께 살고 있어 소비처를 손쉽게 입증할 수 있는 점을 감안하면 그 처분대금의 소비처가 명백하게 밝혀지지 않는 위 금24,636,142원은 현금 또는 채권 등으로 상속인들에게 상속되었다고 봄이 상당하다고 할 것이므로 원고의 이부분 주장은 이유없다.

(마) 정당한 세액

따라서 이 사건 토지의 가액을 공시지가로 평가하여 산정한 상속세부과처분은 위법하다고 할 것이나, 이 사건 토지에 대한 상속개시 당시의 시가가 산정되어 있지 아니하여 정당한 상속세액을 산정할 수 없고 위 상속재산중 이 사건 토지를 제외한 나머지 상속재산에 대한 상속세부과처분은 정당하다고 할 것이므로 그 나머지 상속재산에 관하여 원고들이 납부하여야 할 정당한 세액을 계산하면 별지II(세액산출내역)의 정당한 세액란 기재 내용과 같이 상속세 122,526,1912원이 된다고 할 것이다.

3. 결론

그렇다면 이 사건 처분중 상속세 122,526,191원을 초과하는 부분은 위법하여 그 취소를 면치못한다고 할 것이나, 원고가 구하는 바에 따라 그 중 금306,040,211원을 초과하는 부분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1994. 4. 13.

심급 사건

참조조문

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