조심-2017-부산청-5129(2018.02.20)

비사업용 토지에 해당함

토지의 형질이 변경된 것으로 볼 수 없고, 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지로도 볼 수 없으므로 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 경우에 해당하지 않음

소득세법 시행령 제168조의14부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등

2018구합5462 양도소득세등부과처분취소

이○○

△△세무서장

2019.05.29.

2019.07.17.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2017. 8. 1. 원고에 대하여 한 양도소득세 475,941,020원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. ××시 ◇◇동 산39-1 임야 9,037㎡에 관한 산림형질변경허가

1) 권AA은 1999. 12. 17. ××시장으로부터 ××시 ◇◇동(이하 '◇◇동'이라 한다) 산39-1 임야 9,037㎡ 중 6,144㎡에 관하여, 변경용도를 '휴게소부지'로, 형질변경기간을 1999. 12. 17.부터 2000. 12. 16.까지로 하는 산림형질변경허가를 받고, 2001. 1. 10. 형질변경면적을 8,958㎡로, 형질변경기간을 2002. 1. 9.까지로 변경하는 산림형질변경허가를, 2002. 1. 8. 형질변경기간을 2003. 12. 30.로 연장하는 산림형질변경허가를 받았다.

2) 원고는 2003. 8. 22. ◇◇동 산39-1 임야 9,037㎡에 관한 소유권이전등기를 마치고, 2003. 9. 20. 임BB에게 위 토지 중 3,156/9,037 지분을 매도하였다(지분소유권 이전등기는 2010. 5. 24. 마쳤다). 이에 따라 위 산림형질변경허가 명의자가 원고 및 임BB으로 변경되었다가, 2003. 9. 24. 원고로 변경되었다.

3) 원고는 2003. 12.경부터 위 ◇◇동 산39-1 임야 중 8,958㎡에 관하여 매년 12월경을 종기로 하여 산지전용목적을 '주유소'로 하는 산지전용허가의 기간을 연장하는 허가를 받아오다가, 2009. 11. 11. 전용기간을 2010. 12. 11.까지로 연장하는 산지전용허가(기간연장)를 받았다(각 연장허가에는 산림형질변경허가의 명의를 원고 혹은 원고와 임BB으로 변경하거나, 용도를 주유소 또는 휴게소 부지 등으로 변경하는 내용도 포함되어 있다).

나. □□도지사의 ×× 도시관리계획 고시

1) □□도지사는 2009. 12. 16. ◇◇동 산39-1 임야 9,037㎡ 일대에 관하여 □□도 고시 제2009-×××호로 ××(◎◎지구) 도시관리계획(용도지역변경 ㆍ 제1종지구단위계획)을 결정하여 지형도면과 함께 고시하였는데, 위 ◇◇동 산39-1 임야 9,037㎡ 토지에는 도로(중로2류), 완충녹지, 공공공지 등 기반시설이 설치될 것으로 계획되었다.

2) 원고는 2010. 11.경 위 토지에 관한 산지전용기간의 연장허가를 신청하였는데, ××시 ☆☆출장소장은 2010. 11. 15. 원고에게 "위 토지는 지구단위계획구역으로 지정되고 지구단위계획 내용이 수립 ㆍ 고시(2009. 12. 16.)된 지역으로, 신청내용이 위 지역에 수립된 지구단위계획 내용에 부합하지 않는다"는 이유로 전용기간연장 불허가결정을 하였다.

3) 원고와 임BB은 위 전용기간연장 불허가처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나(××지방법원 2011구합8902), 위 법원은 "◇◇동 산39-1 임야 9,037㎡ 일대에 도시관리계획이 결정 ㆍ 고시되어 위 토지가 도로와 녹지 등 도시계획시설인 기반시설의 설치 장소로 결정되었으므로 위 토지에 대한 산지전용허가는 효력을 발생할 수 없음이 확정되어 목적사업의 시행이 불가능하게 되었으므로 산지전용기간을 연장하지 않은 것은 타당하다"는 이유로 원고의 청구를 기각하였고, 원고가 이에 항소하였으나 2012. 8. 23. 기각되었다.

다. 토지 분할

1) ◇◇동 산39-1 임야 9,037㎡는 2011. 3. 25. ◇◇동 산39-1 임야 5,881㎡(이하 '분할 전 토지'라 한다), 산39-5 임야 3,156㎡로 분할되었고, 2011. 4. 1. ◇◇동 산39-1 임야 5,881㎡는 원고의 소유로, 산39-5 임야 3,156㎡는 임BB의 소유로 공유물 분할되었다.

2) 원고는 2014. 11. 7. 분할 전 토지를 ◇◇동 산39-1 임야 1,536㎡, 산39-6 임야 727㎡, 산39-7 임야 1,461㎡, 산39-8 임야 2,131㎡, 산39-9 임야 26㎡로 분필하였다(이하 위 토지들을 합하여 '분할 후 토지'라 하고 그중 ◇◇동 산 39-8 임야 2,131㎡를 '이 사건 토지'라 한다).

라. 원고의 토지 매매 및 피고의 양도소득세 부과

1) 원고는 2015. 1. 30. ♡♡♡ 유한회사[아래 2)항의 변경 후 사업시행자이다]에게 분할 후 토지를 대금 6,226,500,000원에 매도하고 잔금은 2015. 4. 30. 지급받기로 하였는데, ♡♡♡ 유한회사가 잔금을 지급하지 못하자 2016년경 대금을 6,623,205,000원으로, 잔금지급기일을 2016. 7. 7.로 변경하는 계약을 체결하되 그 계약서의 작성일자는 기존 계약일인 2015. 1. 30.로 소급하여 작성하였다.

2) ××시장은 2015. 9. 23. ××시 고시 제2015-×××호로 '×× ◎◎지구 도시계획시설사업 사업시행자 지정(변경) 및 실시계획(변경)인가'를 고시하였다. 위 고시에 따르면 이 사건 토지는 완충녹지에 포함되었다.

3) 원고는 2016. 7. 7. 피고에게 분할 후 토지에 관하여 2016. 6. 8.자 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐주었다.

4) 피고는 2017. 8. 8. 원고에게 "원고의 양도소득세 신고 내용을 검토해본바, 이 사건 토지가 비사업용 토지로 판단되어 경정 결정을 한다"는 이유로 양도소득세 475,941,020원(가산세 포함)을 고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

5) 원고는 이에 불복하여 2017. 10. 10. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2018. 2. 20. 기각되었고, 그 무렵 심판결정서를 송달받았다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 1~6, 10, 13~20, 22, 23, 28호증, 을 1, 3호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

1) 원고는 이 사건 토지 지상에 휴게소 및 주유소를 신축하기 위해 산림형질변경 허가를 받아 산림벌채 및 대지 평탄화 조성작업을 하였고, 이 사건 토지의 지목이나 실제 형질은 잡종지로 변경되었다. 따라서 이 사건 토지가 임야임을 전제로 비사업용토지로 판단한 이 사건 처분은 위법하다.

2) 원고는 이 사건 토지를 주유소 및 휴게소 부지로 이용하기 위해 산림형질변경 허가를 취득하여 산림벌채 및 토지 평탄화 조성작업을 하였으나, 2009. 12. 16.자 □□도 고시와 2010. 11. 15.자 산지전용허가 연장기간불허결정에 따라 주유소 및 휴게소를 설치할 수 없게 되어 원고의 취득목적에 따른 사용이 금지되었으므로 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당하게 되었다.

① 따라서 이 사건 토지는 위 고시일인 2009. 12. 16.부터 이 사건 토지 양도일 인 2016. 7. 7.까지 사업용 토지로 보아야 한다.

② 설령 그렇지 않더라도 ◇◇동 산39-1 임야 9,037㎡는 2009. 12. 16. 이전에는 전부 녹지지역으로 지정되어 있다가 2009. 12. 16.자 경기도 고시에 의해 주거지역과 녹지지역으로 구분되었으나 여전히 한 필지로 이루어져 있는 상태였고, 위 토지가 2011년과 2014년 분할을 거친 후 2015. 3. 30.자 ××시 고시에서야 원고는 위 토지 중 일부인 이 사건 토지가 녹지지역으로 지정된 사실을 알게 되었다. 따라서 2009. 12. 16.부터 이 사건 토지가 분할되어 주거지역과 녹지지역의 위치와 면적을 확인할 수 있기 전인 2014. 11. 7.까지는 주거지역으로 보아야 하고, 이 사건 토지는 양도일 직전 5년 중 3년 이상 사업용 토지에 해당하므로 사업용 토지로 보아야 한다.

3) 원고는 ◇◇동 산39-1 임야 9,037㎡를 하나의 목적을 위해 사용하려고 했으나, □□도와 ××시의 지구단위계획에 따라 위 토지 중 일부는 주거지역으로 나머지는 녹지지역으로 지정되었고, 원고는 취득 목적대로 사용할 수 없게 되어 사업시행자에게 토지를 매도한 것에 불과하다. 그런데도 분할 전 토지 중 녹지지역으로 지정된 이 사건 토지 부분을 비사업용 토지로 보는 것은 양도소득세 중과제도의 취지에 반하는 것이므로 이 사건 처분은 위법하다.

나. 판단

1) 이 사건 토지의 실제 형질이 변경되었는지 여부

가) 소득세법 제95조 제1항, 제2항, 제104조의3 제1항 등은 소유기간이 3년 이상인 토지의 양도의 경우에 그 양도차익에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액을 양도소득금액으로 하되, 비사업용 토지의 양도인 경우에는 장기보유 특별공제가 적용될 수 없도록 하고 있고, 토지를 농지, 임야, 목장용지, 그 밖의 토지로 구분하여 비사업용토지의 기준을 별도로 정하고 있다.

나) 이 사건 토지의 지목은 임야이고, 갑 11, 21호증, 을 2, 5호증(가지번호 포함)의 각 영상에 의하면, 이 사건 토지에 식재되어 있던 나무가 제거된 사실은 인정할

수 있다. 그런데 앞서 든 증거들 및 을 6호증의 기재에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 소득세법 시행령 제168조의7에 의하면, 비사업용 토지를 판단함에 있어서 농지・임야・목장용지 및 그 밖의 토지의 판정은 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의하고, 다만 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재현황에 의한다고 규정되어 있는데, ② 원고는 이 사건 토지가 산림벌채 및 토지 평탄화 작업을 마친 상태이므로 잡종지라고 주장하나, 임야란 산림 및 원야를 이루고 있는 수림지ㆍ죽림지ㆍ암석지ㆍ자갈땅ㆍ모래땅ㆍ습지ㆍ황무지 등의 토지(공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령 제58조 제5호)로서, 토지 평탄화 작업을 마친 토지라고 하더라도 자갈땅, 모래땅, 황무지 등에 해당하여 임야로 보는 것이 불가능한 것은 아닌데, 이 사건 토지 역시 위에 해당할 여지가 있는 점, ③ 위 증거들에 의하면 이 사건 토지에는 나무가 베어진 후 자연적으로 나무와 풀이 자라고 있는 것으로 보이고, 특히 이 사건 토지의 절반 정도(좌측 부분)는 수풀로 가려져 있는 것으로 보이는 점 등을 고려하면, 이 사건 토지는 임야로 판단된다.

다) 따라서 이 사건 토지의 형질이 잡종지로 변경되었음을 전제로 하는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 이 사건 토지가 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지였는지 여부

가) 소득세법 등 관련 규정의 문언 내용과 취지 등에 비추어 보면, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 정한 '법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지'란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미하고, 여기에는 법령의 규정 그 자체에 의하여 직접 사용이 금지 또는 제한된 토지뿐만 아니라 행정청이 행정작용의 일환으로 건축허가 등을 일률적으로 통제함에 따라 현실적으로 사용이 금지 또는 제한된 토지도 포함된다고 봄이 타당하다. 그리고 이에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2013. 10. 31. 선고 2011두14425 판결 참조).

나) 위 인정 사실 및 앞서 든 증거들에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정에 의하면, 이 사건 토지는 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호의 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지라 할 수 없다.

① 이 사건 토지의 공부상 지목은 임야이므로, 이 사건 토지가 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지인지 여부를 판단하기 위하여는 이 사건 토지의 본래 용도인 임야로서의 사용이 금지 또는 제한된 것인지를 기준으로 하여야 한다. ② 그런데 이 사건 토지를 포함한 분할 전 토지는 2009. 12. 16.자 □□도 고시 제2009-×××호에 따라 자연녹지지역 중 완충녹지로 지정되었으나, 완충녹지는 본래의 지정목적 이외에 다른 용도로의 사용이 불가능하지만 지목상 본래 용도에 따라 임야로 이용하는 것은 특별한 법령상 제한이 없다. ③ 실제로도 이 사건 토지는 나무와 풀이 자라고 있었던 등 계속하여 임야로 사용되고 있었던 점은 앞서 본 바와 같다. ④ 또한 이 사건 토지에 대한 산림형질변경허가의 기간연장이 2010. 11. 15. 불허되었고, 도시관리계획의 결정 ㆍ 고시로 휴게소 등 신축에 관한 개발행위허가 및 건축허가를 받을 수 없어 위 산지전용허가는 효력을 발생할 수 없었으므로 본래 용도인 임야가 다른 용도로 변경될 가능성도 낮다(산림형질변경허가는 토지 이용의 변경가능성만을 내포할 뿐 산림형질변경허가를 받았다고 하여 바로 그 토지의 지목이 변경된다고 볼 수는 없다). ⑤ 원고는, 이 사건 토지를 매도한 2015. 1. 30.에는 분할 전 토지가 주거지역과 녹지지역으로 구체적으로 확정되지 않은 병합고시지역이었고, 그 이후인 2015. 3. 30.에야 각 필지별 도시계획확인원에 의해 주거지역과 녹지지역을 확인할 수 있게 되었는데, 매도 이후의 ××시의 고유권한에 따른 녹지지역확정 문제가 원고의 양도소득세 중과의 부담을 결정짓는 것은 부당하다고 주장한다. 그러나 2009년 도시관리계획 고시에 포함된 지형도면(갑 19호증의 3)에는 분할 전 토지는 자연녹지지역과 일반주거지역에 걸쳐져 있기는 하나, 위 지형도면에는 분할 전 토지 중 어느 부분이 녹지지역인지 알 수 있을 정도로 특정되어 있고 이는 2011. 2. 18.자 토지이용계획확인서(갑 15호증)를 통해서도 확인할수 있는바, 원고 역시 분할 전 토지 중 이 사건 토지가 완충녹지에 포함됨을 알 수 있었을 것으로 보이므로 원고의 위 주장은 이유 없다.

다) 이 사건 토지가 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지였음을 전제로 하는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3) 분할 전 토지 중 지구단위계획에 따라 녹지지역으로 지정된 이 사건 토지 부분 만을 비사업용 토지로 보는 것이 양도소득세 중과제도의 취지에 반하는지 여부

양도소득세의 부과대상인 '양도'란 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말하는 것이고(소득세법 제88조 참조), 자산 중 토지는 필지별로 이전되는 것이므로, 여러 필지를 한 번에 양도하는 경우에도 양도차익, 장기보유 특별공제 등 양도소득금액은 양도시기인 대금청산일을 기준으로 필지 별로 판단・계산되어야 하고(대법원 1993. 7. 27. 선고 92누19613 판결 등 참조), 갑 23, 28호증의 각 기재에 의하면, 원고는 ♡♡♡ 유한회사에게 분할 후 토지 전부를 매도하며 필지별로 매매대금을 정한 사실을 인정할 수 있다.

그렇다면 피고가 이 사건 처분을 하며 분할 후 토지가 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 필지별로 고려하였다고 하여 재산증식 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 토지에 대한 투기수요를 억제하는 양도소득세 중과제도의 입법 목적(헌법재판소 2012. 7. 26. 선고 2011헌바357 전원재판부 결정)에 위배된다고 할 수 없으며, 원고가 위 토지들을 하나의 목적으로 사용하기 위해 매수하였다거나 도시계획시설의 사업시행자에게 매도한다고 하여 달리 볼 수 없다(소득세법 제104조 제5항은 둘 이상의 토지를 양도하는 경우 중 자산별 양도소득 산출세액을 계산하는 경우 "한 필지의 토지가 제104조의3에 따른 비사업용 토지와 그 외의 토지로 구분되는 경우에는 각각을 별개의 자산으로 보아 양도소득 산출세액을 계산한다"고 규정하여 한 필지의 토지의 일부가 비사업용 토지와 사업용 토지에 해당하는 경우 이를 나누어 양도소득을 계산하도록 규정하고 있기도 하다). 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4. 결론

원고의 청구는 이유 없어 기각한다.