양도소득세 감면배제(자경한 농지에 대하여 허위계약서 제시)시 부당과소가산세 부과처분이 적법한 지 여부

허위계약서를 작성한 경우는 양도소득세 등의 부과징수를 현저히 곤란하게 하는 것인 점을 알면서 제시한 것은 부정행위에 해당하므로 부당과소가산세 대상이라 할 것임

국세기본법 제47조의3 제2항 제1호의2

대전고법(청주)2017누2838

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ㅁㅁ세무서장

제2심 판 결

국승

2017.7.19.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고가 2015. 11. 9. 원고에 대하여 한 양도소득세 110,936,990원 부과처분 중 가산세 28,349,068원의 부과처분을 취소한다. 3. 소송 총비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지 및 항소취지

주문과 같다.

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결의 이유 중 해당 부분의 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 및 나. 관계 법령

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결의 이유 중 각 해당 부분의 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

다. 판단

1) '부당감면공제가산세'의 부과 요건

가) 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제47조의3 제2항 본문 및 제1의2호는, 부정행위로 소득세등의 세액감면 또는 세액공제를 신청한 경우, 부정행위로 세액감면 또는 세액공제를 받은 금액의 100분의 40에 상당하는 금액을 가산세로 하도록 규정하고 있다. 여기에서 '부정행위'가 무엇을 의미하는지에 관하여 보건대, 같은 법 제26조의2 제1항 제1호는「납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 부정행위 라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급・공제받은 경우에는…」이라고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항은『법 제26조의2 제1항 제1호에서 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위 란 「조세범처벌법」제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다』라고 규정하고 있다. 한편 구 조세범처벌법(2015. 12. 29. 법률 제13627호로 개정되기 전의 것) 제3조 제6항은, 『제1항에서 사기나 그 밖의 부정한 행위 란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다』라고 규정하면서, '거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취'(제2호), '그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위'(제7호)를 부정행위의 하나로 각 규정하고 있다.

나) 한편, 대법원은 이 사건에서 문제되는 '부당감면공제가산세'를 규정한 구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1의2호가 아니라, 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의3 제2항 제1호의 '부당과소신고가산세'가 문제된 사건 (대법원 2013.11.28. 선고 2013두12362 판결)에서, 다음과 같은 법리를 설시한 바 있다 『구 국세기본법 제47조의3의 규정 체계, 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 각 호의 문언 내용, 과소신고가산세의 법적 성질 등을 종합하여 보면, 구 국세기본법 제47조의3 제2항이 부당과소신고의 경우에 가산세를 중과하는 이유는 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 경우에는 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란하므로 납세의무자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위하여 '부당한 방법'에 의하지 아니한 일반과 소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 가산세를 부과하는 제재를 가하려는 것으로 이해된다. 그리고 '부당한 방법'으로 볼 수 있는 경우를 예시적으로 규정하고 있는 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항은 그 일반조항이라고 할 수 있는 제6호에서 '부당한 방법'에 해당하기 위하여는 국세포탈 등의 목적이 필요하다는 취지로 규정하고 있다. 따라서 구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호가 규정하는 부당과소신고가산세의 요건인 '부당한 방법으로 한 과세표준의 과소신고'란 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 과소신고하는 경우로서 그 과소신고가 누진세율의 회피, 이월결손금 규정의 적용 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 보아야 할 것이다.』

다) 앞서 본 각 법령 내용 및 위 대법원 판결 취지에 더하여, 부당감면공제가산세 제도의 입법취지는 조세포탈의 목적으로 허위사실을 작출하여 세액감면, 세액공제를 신청한 사람을 징벌하여 이를 예방하기 위한 것인 점, 부당감면공제가산세는 국세기본법의 2013.1.1.자 개정(법률 제11604호, 2013. 1. 1. 시행)에 의하여 제47조의3 제2항 제1호의2가 신설되면서 생겼다가, 2014. 12. 23.자 개정(법률 제12848호, 2015.1.1.시행에 의하여 위 조항이 삭제되어 폐지되었다는 개정 연혁 등을 종합하면, 구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1의2호에서 규정하는 '부정행위로 한 소득세 등의 세액감면 또는 세액공제 신청'이란, 소득세 등에 관한 세액감면 또는 세액공제의 요건인 사실과 관련하여 ��허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 세액감면 또는 세액공제를 신청하는 경우'를 의미하는 것으로 한정하여야 할 것이다.

라) 그렇다면, 이 사건과 같이 자경농지 양도소득세 감면 신청에 대한 부당감면 공제가산세의 부과 여부를 판단함에 있어서는, '자경농지 양도소득세에 관한 세액감면의 요건인 사실이 무엇인지'가 문제된다고 할 것인바, 이에 대하여 항을 바꾸어 검토한다.

2) 자경농지 양도소득세 감면 신청에 있어서 세액 감면의 요건 사실

가) 구 조세특례제한법(2015. 12. 15. 법률 제13560호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제69조 제1항은 '농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 ... 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다'고 규정하고 있다. 따라서 이른바 '재촌 + 자경'이 자경농지에 대한 양도소득세 세액 감면의 요건인 사실이 된다.

나) 한편, 구 조세특례제한법 제129조 제1항은『소득세법 제94조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 자산을 매매하는 거래당사자가 매매계약서의 거래가액을 실지거래가액과 다르게 적은 경우에는 해당 자산에 대하여 소득세법 제91조 제2항에 따라 이 법에 따른 양도소득세의 비과세 및 감면을 제한한다』고 규정하고 있다.

피고는 위 규정을 들어, '실지거래가액으로 양도소득세를 신고할 것'도 양도소득세 감면에 있어 위 ①재촌, ②자경 요건과 함께 병렬적인 지위에 있는 세 번째 요건이라는 취지로 주장한다.

다) 그러나 실지거래가액 미신고시 양도소득세액 감면을 제한하는 위 규정(구 조세특례제한법 제129조 제1항)은, 규정 위치상 자경농지에 대한 양도소득세 감면요건으로 '재촌 + 자경'을 규정한 같은 법 제69조 제1항과 멀리 떨어져 있는 점, 규정 내용상 '감면의 요건'이 아니라 '감면의 예외'에 해당하여, 실지거래가액 미신고의 경우에는 양도소득세 감면이 제한되는 효과가 주어지는 반면, '재촌 + 자경' 요건이 흠결된 경우에는 처음부터 양도소득세 감면이 주어지지 않는 것이라는 점에서도 양자 사이에 차이가 있는 점(따라서, '재촌 + 자경' 요건을 허위로 작출한 경우 부당감면공제가산세가 부과되는 것은, 원래부터 부과대상인 양도소득세에 대하여 가산세만을 징벌로 추가하여 부과하는 것이 되는데, 반면 이 사건에서 피고의 주장과 같이 실지거래가액 미신고의 경우에도 가산세가 부과되는 것으로 해석할 경우, 실지거래가액 미신고 행위는 ① 원래 감면 대상이었던 양도소득세 감면의 배제에 더하여 ② 가산세까지 부과되는 것으로 이중처벌이 이루어진다는 점에서도 차이가 있다), '재촌 + 자경'을 요건으로 하는 자경농지에 대한 양도소득세 감면 제도(조세특례제한법 제69조)는, 적어도 조세특례제한법이 1998. 12. 28. 전부 개정되어 1999. 1. 1. 시행(법률 제5584호)되었을 때부터 존재하였던 반면, 구 조세특례제한법 제129조 제1항의 실지거래가액 미신고시 자경농지 양도소득세 감면 제한 규정은 조세특례제한법의 2010. 12. 27.자 개정(법률 제10406호, 시행 2011. 1. 1.)에 의해 비로소 도입된 것으로 보이는바 두 규정의 입법 시기도 전혀 다른 점 등을 종합하면, '재촌+자경' 요건과 '실지거래가액 신고'를 같은 차원의 것(요건)으로 취급할 수는 없다고 할 것이다.

라) 따라서 양도소득세 감면 요건 사실은 '재촌 + 자경'으로 국한된다고 보아야 할 것이고, 실지거래가액 미신고에 따른 감면 제한은, 다른 차원의 예외 규정으로 취급하여야 할 것이다. 피고의 주장과 같이 위 감면 제한 규정을 뒤집어, "'매매계약서의 거래가액을 실지거래가액과 동일하게 적을 것'이 자경농지에 대한 양도소득세 감면의세 번째 요건 사실에 해당한다"고 볼 수는 없는 것이다.

마) 소결

따라서, 자경농지 양도소득세 감면을 신청한 사람에 대하여 부당감면공제가산세를 부과하기 위하여는, 그 감면 신청인이 양도소득세 감면의 요건 사실인 '재촌 + 자경' 요건에 관하여 허위의 사실을 작출하는 등의 적극적인 행위로 부당하게 감면을 신청한 경우에 해당하여야 한다.

3) 이 사건의 경우

가) 이 사건에서 피고는, '원고가 실지거래가액으로 매매계약서를 작성하여 양도소득세를 신고하지 않았으므로 양도소득세 감면이 제한되고, 이에 따라 원고에게는 양도소득세가 부과되는 것임에도, 그 양도소득세 감면을 신청한 원고의 행위는 부정행위로 세액감면을 신청한 경우에 해당한다'는 취지로만 주장하고 있을 뿐,「원고가 재촌 및 자경 요건을 흠결하였음에도 위 요건에 관하여 허위자료 제출 등을 통해 허위사실을 작출하여 양도소득세 감면을 신청한 것인지」에 관하여는 아무런 주장・입증을 하지 않고 있다(피고는, 원고가 재촌 및 자경 요건은 충족하였다는 점에 대하여 다투지 않는 것으로 보인다).

따라서 이 사건 처분은, 원고가 이 사건 부당감면공제가산세의 부과 요건에 해당한다는 사실 즉, 처분 사유의 존재에 관한 증명이 없으므로 위법하다.

나) 나아가 이 사건 처분의 다른 위법 사유에 대하여 살피건대, 아래와 같이 부당신고가산세를 부과함에 있어서는 조세포탈의 목적이 요구되는데, 이 사건에서 원고에게는 조세포탈의 목적이 있었다고 볼 수 없다는 점에서도 이 사건 처분은 위법하다. ① 앞서 든 대법원 판결(2013두12362 판결)은 부당과소신고가산세의 부과 요건인 '부당한 방법으로 한 과소신고'에 해당하기 위하여는, 그 과소신고가 누진세율의 회피, 이월결손금 규정의 적용 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯되었을 것을 요구하고 있다.

이는 위 판결이 설시하고 있듯 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호에서 국세포탈 등의 목적이 필요하다고 규정하고 있는 것 등의 사정에 근거하는바, 이 사건에 적용되는 구 조세범처벌법 제3조 제6항 제7호는 "그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위"라고 규정하여 위 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호와는 달리, 국세포탈의 목적을 별도로 요구하지 않는다는 점에서 근거법령상 차이가 있기는 하다. 그러나, 부당감면공제가산세의 입법취지는 조세포탈의 목적으로 허위사실을 작출하여 세액감면, 세액공제를 신청한 사람을 징벌하여 이러한 행위를 방지하기 위한 것이라는 점에서, 부당과소신고가산세에 관하여 조세포탈의 목적을 요구하는 위 대법원 판결의 법리는 부당감면공제가산세에 관한 이 사건에도 적용된다고 봄이 타당하다.

② 그런데, 이 사건에서 원고는 '재촌 + 자경'의 요건을 충족한 사람으로서, 이러한 경우 토지 양도에 있어 양도소득세가 감면된다는 것은 거래계에 잘 알려진 사항일 것이므로, 원고 스스로도 자신에 대한 양도소득세가 면제된다는 점을 잘 알고 있었을 것으로 보이는바, 이러한 원고에게 양도소득세를 포탈한다는 목적이 있었다고 볼 수는 없다. 사건에 적용되는 구 조세범처벌법 제3조 제6항 제7호는 "그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위"라고 규정하여 위 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호와는 달리, 국세포탈의 목적을 별도로 요구하지 않는다는 점에서 근거법령상 차이가 있기는 하다. 그러나, 부당감면공제가산세의 입법취지는 조세포탈의 목적으로 허위사실을 작출하여 세액감면, 세액공제를 신청한 사람을 징벌하여 이러한 행위를 방지하기 위한 것이라는 점에서, 부당과소신고가산세에 관하여 조세포탈의 목적을 요구하는 위 대법원 판결의 법리는 부당감면공제가산세에 관한 이 사건에도 적용된다고 봄이 타당하다.

② 그런데, 이 사건에서 원고는 '재촌 + 자경'의 요건을 충족한 사람으로서, 이러한 경우 토지 양도에 있어 양도소득세가 감면된다는 것은 거래계에 잘 알려진 사항일 것이므로, 원고 스스로도 자신에 대한 양도소득세가 면제된다는 점을 잘 알고 있었을 것으로 보이는바, 이러한 원고에게 양도소득세를 포탈한다는 목적이 있었다고 볼 수는 없다.

③ 이에 대하여 피고는,「원고로부터 이 사건 토지를 양수받은 매수인이 원고 "와 소위 '업(up)계약서'를 작성함으로써, 향후 토지를 양도할 경우 매수인 자신에게 부",과되는 양도소득세를 감소시켜 이를 포탈할 목적이 있었고, 이러한 '업 계약서'의 작성에 협조한 원고의 행위는, 위 매수인에 대한 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위'(조세범처벌법 제3조 제6항 각호 외의 부분)에 해당한다」는 취지로 주장한다.

그러나, 이러한 주장은 매수인에게 향후 양도차액이 발생하여 양도소득세가 부과되리라는 것을 전제로 하는 것이다. 그런데 토지의 매매가액이 시간의 경과에 따라 반드시 상승한다는 보장은 없으므로 위 매수인에게 향후 양도시 양도차액이 발생하여 양도소득세 부과대상이 되리라고 단정할 수는 없다. 확실하지 않은 미래의 사정, 그 것도 원고가 개입할 수 없는 매수인의 향후 행위의 결과를 어느 한 쪽으로 단정하는 것을 전제로 하여, 양도소득세 신고 시점에서 원고의 행위가 징벌적 과세의 요건인 '조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위'에 해당한다고 단정하는 것은, 엄격하게 해석하여야 하는 조세법규의 해석으로는 부당하다는 점에서, 위 피고의 주장은 그대로 받아들이기 어렵다.

④ 또한, 기본적으로 위 대법원 판결의 법리가 요구하는 부당과소신고가산세 요건으로서의 조세포탈의 목적은, 거래 상대방이 아니라 가산세 부과 대상인 행위자 자신에게 있어야 한다. 앞서 본 바와 같이 원고가 자경농지에 대한 양도소득세 감면 요건을 충족한 이상 원고에게 조세포탈의 목적은 없었다는 점에서, 원고는 부당감면공 제가산세의 요건에 해당한다고 볼 수 없다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 가산세 부과 처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 있어 인용하여야 할 것인데, 제1심 판결은 이와 결론이 달라 부당하므로 원고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고, 이 사건 처분을 취소하기로 하며, 소송 총 비용은 패소자인 피고가 전부 부담하게 하여 주문과 같이 판결한다.