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제목
이 사건 세무조사가 위법한 중복조사라고 볼 수 없으며, 이 사건 선수금을 원고에 대한 가수금으로 계상하여 사외로 유출하였다고 본 것은 정당함.
요지
이 사건 세무조사가 위법한 중복조사라고 볼 수 없으며, 이 사건 선수금을 원고에 대한 가수금으로 계상하여 사외로 유출하였다고 보아 이 사건 처분을 한 것은 정당함
관련법령
사건
2018구합24064 종합소득세등부과처분취소
원고
AAA
피고
BBB세무서장
변론종결
2019. 7. 12.
판결선고
2019. 8. 30.
주문
1. 원고의 청구를 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다.
청 구 취 지
피고가 2017. 10. 10. 원고에 대하여 한 2012년도 종합소득세 746,165,770원, 2013년도 종합소득세 703,502,690원의 각 부과처분을 취소한다.
이유
1. 처분의 경위
가. 당사자의 지위
1) 주식회사 CCCCCCC(이하 'CCCC'라 한다)는 DD EE구 FFFF로 *** (GG동)에서 스테인레스, 조선기자재 등의 제조 및 판매업 등을 사업목적으로 2009. 8. 6. 설립된 법인이다.
2) 원고는 CCCC에서 2012. 1. 11.부터 2012. 4. 25.까지는 사내이사로, 2012. 4. 26.부터 2014. 1. 16.까지는 감사로, 2014. 1. 17.부터 2014. 5. 19.까지는 사내이사로 각 근무하였다.
3) 한편 HHHH 주식회사(이하 'HHHH'라 한다)는 원고의 매형(원고의 둘째 누나인 IIII의 남편)인 망 JJJJ가 운영하는 회사이고, 망 JJJJ는 2016. 6. 1. 사망하였다.
나. CCCC의 선박기자재 납품 경위 및 선수금 회계처리 내역 등
1) HHHH는 2012년경 CCCC에게 KKKK KKKKKKKKKKK KKKK(이하 'KKKK'라 한다)가 제작하는 LLL 시추선용 선박기자재(이하 '이 사건 선박기자재'라 한다)를 납품해달라고 의뢰하였다.
2) CCCC는 HHHH로부터 이 사건 선박기자재 납품대금의 선수금으로 2012년 1,443,839,019원, 2013년 1,371,506,278원, 2014년 594,670,298원 등 합계 3,410,015,595원을 지급받았고(위 선수금 중 2012년 및 2013년 지급받은 선수금을 이하 '이 사건 선수금'이라 한다), KKKK에게 이 사건 선박기자재 납품대금으로 2012년 1,440,790,529원, 2013년 854,445,422원, 2014년 821,879,160원 등 합계 3,117,115,111원을 지급하였는데, 그 구체적인 내역은 별지 1 '선수금 및 선박기자재 납품대금 내역' 기재와 같다.
3) CCCC는 HHHH로부터 이 사건 선수금을 수령한 후 '가수금' 또는 '가지급금 회수' 등으로 회계처리를 하였는데, 그 구체적인 내용은 별지 2 '선수금 회계처리 내역표' 기재와 같다. 다만, ① CCCC는 HHHH로부터 2013. 1. 31. 외상매출금 200,000,000원, 2013. 2. 5. 외상매출금 240,460,892원을 각 회수하고, 이를 원고에 대한 2013. 1. 31. 가수금 200,000,000원, 2013. 2. 5. 가수금 240,000,000원으로 각 회계 처리를 하였고, ② HHHH로부터 받은 2013. 5. 8. 선수금 480,122,308원, 2013. 6. 10. 선수금 10,594,169원을 각 같은 날짜의 '외상매출금 회수'로 회계처리를 하였으며, ③ 2013. 2. 15. HHHH로부터 받은 외상매출금 80,000,000원 중 29,744,414원만 회계장부에 '외상매출금 회수'로 기장하고, 나머지 외상매출금 50,255,586원(= 80,000,000원 - 29,744,414원)에 관하여는 회계장부에 기장하지 않았으며, 2013. 2. 5. HHHH로부터 받은 외상매출금 240,460,892원 중 240,000,000원만 회계장부에 '가수금'으로 기장하고, 나머지 외상매출금 460,892원(= 240,460,892원 - 240,000,000원)에 관하여 회계장부에 기장하지 않았고, ④ 2013년경 HHHH로부터 회수한 나머지 선수금 182,606,067원에 관하여도 회계장부에 기장을 누락하였다.
4) CCCC는 아래 표 기재와 같이 2012년경부터 2014년경까지 HHHH로부터 이 사건 선박기자재에 관한 선수금을 지급받고도 선수금으로 회계장부에 기장하지 않았다가, 2014. 2. 27. HHHH에 대한 매출 발생시점에 HHHH에 대한 외상매출금 채권 2,579,928,891원을 계상하였고, 2015년경 HHHH에 대한 위 2,579,928,819원의 외상매출금 채권을 회수불능채권으로 보아 CCCC의 자산에서 제외하였다.
HHHH에 대한 장부상 채권계상액 및 실제 잔액 비교
(단위 : 원)
사업연도
CCCC 장부상
채권계상액(1)
선수금 포함
실제 잔액(2)
차액(1)-(2)
당기
누계
2012
400,418,993
△1,043,420,026
1,443,839,019
(상여처분)
1,443,839,019
2013
74,341,300
△2,741,003,997
1,371,506,278
(상여처분)
2,815,345,297
2014
2,579,928,819
△85,157,332
△150,259,146
2,665,086,151
5) 한편 CCCC는 KKKK사에 선급금을 송금할 때 그 자금원을 원고에 대한 가수금으로 처리한 후 같은 해 전액 가수금 반제 처리하였다.
다. CCCC에 대한 세무조사 및 원고에 대한 소득처분 경위 등
1) 원고는 2015. 5. 28. OOO에게 CCCC 주식 7,000주를 합계 70,000,000원(1주당 10,000원)에 양도하고, 2015. 8. 31. MM세무서장에게 양도소득세 신고를 마쳤다.
2) 국세청 NNNN은 2016. 10. 10.부터 2016. 10. 28.까지 DD지방국세청에 대한 종합감사를 실시하는 과정에서, 원고가 OOO에게 양도한 위 주식 7,000주와 관련하여 'OOO이 2015. 5. 28. 상속세 및 증여세법상 특수관계인인 원고로부터 CCCC 발행 비상장주식 7,000주를 양수한 것이 상속세 및 증여세법 제35조에 규정된 저가양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여에 해당하는지 여부를 확인하라'는 지시를 하였고, 이에 따라 MM세무서장은 2016. 10. 19.부터 2016. 11. 7.까지 OOO에 대하여 증여세 현장 확인을 실시하였다.
3) MM세무서장은 현장 확인 결과와 CCCC의 이사 PPP가 제출한 소명서 등을 검토하여 원고가 OOO에게 CCCC의 비상장주식을 양도하는 과정에서 그 주식가치를 평가하면서 거래처인 HHHH에 대한 외상매출금 2,579,928,819원의 가공자산을 제외한 사실을 확인하고, 2016. 11. 21. CCCC의 가공자산 계상 여부를 조사하기 위해 CCCC의 관할 세무서인 QQQ세무서에 CCCC의 HHHH에 대한 외상매출금 및 KKKK에 대한 선급금 등에 대한 세무조사를 의뢰하였다.
4) QQQ세무서장은 2016. 12. 5.부터 2017. 3. 3.까지 CCCC에 대한 2014년도, 2015년도 법인세 세무조사(조사대상기간: 2014. 1. 1.부터 2015. 12. 31.까지, 이하 '이 사건 세무조사'라고 한다)를 실시하여 CCCC가 HHHH로부터 받은 선수금을 원고에 대한 가수금으로 계상하여 사외로 유출한 사실을 확인하고, 2017. 3. 8. CCCC에게 이 사건 세무조사 결과를 통지하였다.
5) 한편 원고는 2017. 2. 10. QQQ세무서장에게 CCCC의 HHHH에 대한 외상매출금 채권 약 25억 원은 HHHH의 대표이사인 망 JJJJ와 관련된 사항으로 쌍방 협의가 필요하다는 사유로 세무조사의 중지를 신청하였다.
6) QQQ세무서장이 통지한 이 사건 세무조사 결과 통지서 중 '2. 조사 항목별 조사결과 및 세무조사 결과 사후 관리할 사항, 나. 조사 항목별 세부내역'의 내용은 아래 표 기재와 같다.
세목
조사
항목
과세
기간
금액
조사내용
(소득처분)
근거법령
사후 관리할 사항
가산세
법인세
매출
채권
2012
1,443,839,019원
HHHH㈜로부터 받은 선수금을 가수금으로 계상하고 반제 명목으로 법인 자금 유출
제106조
해당없음
(소득자소득금액변동통지)
부당
법인세
매출
채권
2013
1,371,506,278원1)
HHHH㈜로부터받은 선수금을 가수금으로 계상하고 반제 명목으로 법인자금 유출
시행령
제106조
해당없음
(소득자소득금액변동통지)
부당
7) QQQ세무서장은 2017. 4. 10. 사외유출된 2012년도 1,443,839,019원, 2013년도 1,371,506,278원을 원고에 대한 상여로 소득처분한 다음, 2017. 4. 18. 원고에게 소득금액변동통지서를 발송하여 그 통지서가 2017. 4. 20. 원고에게 송달되었다.
라. 이 사건 처분 경위
1) QQQ세무서장은 이 사건 세무조사 결과를 원고의 주거지 과세관청인 피고에게 통지하였고, 피고는 2017. 8. 25. 원고에 대하여 예상고지세액 1,474,729,930원으로 종합소득세 과세예고 통지를 하였고, 위 과세예고 통지의 구체적 내용은 아래와 같다.
< 과세예고내용>
QQQ세무서 조사결과 확인된 ㈜CCCCCCC[***-**-*****]의 인정상여 처분 및 인정배당처분으로 소득금액 변동통지 수령 후 종합소득세를 무신고하여 고지전 과세예고 통지합니다
2012년 귀속 인정상여 1,443백만원
2013년 귀속 인정상여 1,371백만원
2014년 귀속 인정상여 64백만원
2015년 귀속 인정배당 92백만원
2) 이후 원고가 위 과세예고 통지에 관한 종합소득세를 피고에게 신고하지 아니하자, 피고는 2017. 10. 10. 원고에게 2012년도 종합소득세 746,165,770원(가산세 216,002,453원 포함), 2013년도 종합소득세 703,502,690원(가산세 213,086,283원 포함)을 경정하여 고지하였고(이하 '이 사건 처분'이라 한다), 원고는 2017. 10. 16. 위 납세고지서를 송달받았다.
3) 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2017. 12. 26. 피고에게 이의신청을 하였으나 피고는 2018. 2. 5. 원고의 이의신청을 기각하였고, 다시 원고는 2018. 3. 7. 조세심판원에 행정심판을 청구하였으나 조세심판원은 2018. 6. 26. 원고의 청구를 기각하였다.
인정근거다툼 없는 사실, 갑 제1호증 내지 갑 제15호증, 을 제1호증 내지 을 제14호증, 을 제17호증의 각 기재(가지 번호 있는 것은 가지 번호 포함, 이하 같다), 증인RRR의 증언, 변론 전체의 취지
2. 원고의 주장에 대한 판단
가. 원고의 주장
1) 중복세무조사금지 원칙을 위반하여 이 사건 처분이 위법하다는 주장
가) CCCC는 2013. 5. 20.부터 2013. 5. 29.까지 QQQ세무서장으로부터 2012. 1. 1.부터 2012. 12. 31.까지의 기간에 대하여 법인세 세무조사를 받았고, 그 조사사유는 '2012년도 당시 대표자인 원고가 법인계좌에서 인출한 자금의 적정 여부'였는데, 당시 CCCC는 QQQ세무서장의 자료요청에 따라 가수금 및 가지급금 계정별 원장, 법인통장, 현금출납장 등을 제출하였고, 세무조사 결과에 따라 CCCC는 일부 과세처분을 받기는 하였으나 KKKK에 대한 선급금, 대표이사 가수금 및 가지급금에 대해서는 특별한 과세 없이 조사가 종결되었다(이하 원고가 주장하는 바에 따라서 '1차세무조사'라고 지칭한다).
나) 또한 CCCC는 2014. 7. 17.부터 2014. 8. 29.까지 SSS세무서장으로부터 2011. 1. 1.부터 2013. 12. 31.까지의 기간에 대하여 법인세 통합조사를 받았고, 그 조사내용은 CCCC 전체 계정과목에 대한 통합조사, 외화송금내역에 대한 증빙조사, HHHH 및 KKKK 관련 거래내용이었는데, 당시 CCCC는 SSS세무서장의 자료요청에 따라 가수금 및 가지급금 계정별 원장, 법인통장, 현금출납장 등을 제출하였고, 세무조사 결과에 따라 SSS세무서장은 CCCC에게 2009년부터 2013년까지의 법인세 합계 307,171,443원, 2009년 2기부터 2013년 2기까지의 부가가치세 합계 22,013,296원을 부과하였고, 원고에 대하여는 2009년부터 2013년까지의 소득 합계 261,390,866원에 대하여 상여처분하였다(이하 원고가 주장하는 바에 따라 '2차 세무조사'라 지칭한다).
다) 한편 DD지방국세청장은 2016년 3월초 경부터 2016. 3. 25.까지 SSS세무서장이 CCCC에 대하여 실시한 위 법인세 통합조사에 대하여 업무감사를 실시하였는데, 당시 감사반장은 SSS세무서장에게 위 법인세 통합조사 내용에 관하여 선급금 계정의 적정 여부 등에 관하여 해명자료를 요청하였다. 당시 SSS세무서장은 2016. 6. 1. CCCC에게 2014년, 2015년 법인세 71,855,653원, 원고에게 2014년부터 2016년까지의 상여 및 배당 소득 303,732,328원, 원천징수 예상세액을 42,951,382원을 인정하는 과세예고통지를 하였지만, 2014년 내지 2016년의 소득 외에 2012년도 및 2013년도의 원고의 소득에 대해서는 수정하지 않았다(이하 원고가 주장하는 바에 따라서 '3차 세무조사'라 지칭한다).
라) 그런데 QQQ세무서장은 2016. 12. 5.부터 2017. 3. 3.까지 CCCC에 대하여 이 사건 세무조사를 실시하면서 2012년도 및 2013년도 HHHH, CCCC, KKKK 사이의 거래내역 및 가수금 계정에 대하여 다시 조사를 실시하였고, 피고는 QQQ세무서장으로부터 세무조사결과를 통지받아 CCCC가 HHHH로부터 받은 선수금을 원고에 대한 가수금으로 계상하여 사외로 유출하였다고 보아 이 사건 처분을 하였다.
마) 국세기본법 제81조의 4는 세무조사권 남용 금지를 규정하면서 같은 세목의 같은 과세기간에 대한 재조사를 원칙적으로 금지하고 있고, 형식적으로 별개의 세무조사라 하더라도 그 실질이 동일한 대상에 대한 세무조사라고 한다면 금지되는 재조사로 보아야 할 것인바, 이 사건 처분은 CCCC나 원고에 대하여 이미 1차 세무조사 내지 3차 세무조사 등 3차례의 세무조사를 통해서 일부 과세처분을 받기까지 한 사항임에도 불구하고 또다시 이 사건 세무조사를 실시하여 이루어진 것이므로 중복세무조사금지의 원칙을 위반한 것으로서 위법하다.
2) 이 사건 처분의 전제가 된 원고에 대한 상여처분이 위법하다는 주장
가) CCCC는 HHHH로부터 이 사건 선수금을 지급받아 실제로 KKKK에게 이 사건 선박기자재 납품대금으로 지급하였으므로, 이 사건 선수금을 사외로 유출한 사실이 없다.
나) 설령 이 사건 선수금이 사외로 유출되었다고 하더라도, CCCC와 TTT(원고의 큰누나, 개명 전 : UUU), IIII(원고의 둘째 누나), HHHH의 대표이사인 망 JJJJ(원고의 매형) 사이의 자금 흐름을 보면, CCCC는 2012. 11. 2.부터 2012. 12. 26.까지 19차례에 걸쳐 TTT 명의의 계좌로 3,340,549,536원을 이체하였고, TTT는 2012. 11. 19. 250,000,000원, 2012. 11. 27. 500,000,000원, 2012. 12. 7. 400,000,000원, 2012. 12. 11. 600,000,000원, 2012. 12. 18. 500,000,000원, 2012. 12. 21. 500,000,000원, 2012. 12. 27. 590,000,000원 합계 3,340,000,000원을 망 JJJJ에게 송금하였는바, 가수금 반제된 금원의 대부분은 CCCC의 법인 통장에서 TTT 명의 계좌로 이체되고, 다시 망 JJJJ 또는 HHHH에게 송금되었다. 따라서 이 사건 선수금은 HHHH의 대표이사인 망 JJJJ 또는 HHHH에게 귀속된 것으로 보아야 한다.
다) 또한 CCCC는 HHHH로부터 2013. 5. 8. 선수금 480,122,308원, 2013. 6. 10. 선수금 10,594,169원을 각 회수하고 이를 각 외상매출금 회수로 기장하였던바, 명목에 다소 차이가 있기는 하나 외상매출금으로 기장하는 경우 가수금으로 기장하는 경우와는 달리 실제로 회사 내에 자금이유보되어 해당 금액이 사외유출 된 것으로 볼 수 없고, CCCC가 2013년경 HHHH로부터 회수한 나머지 선수금 182,606,067원에 관하여 기장을 누락하였다고 하더라도 곧바로 해당 금액이 사외유출된 것으로 볼 수도 없다.
라) 따라서 이 사건 선수금이 사외유출 되었음을 전제로 그 금액이 원고에게 귀속되었거나 또는 그 귀속이 불분명하다는 이유로 대표자인 원고에게 상여로 소득처분하여 원고에게 종합소득세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.
나. 관계 법령
별지 3 '관계 법령' 기재와 같다.
다. 중복세무조사로서 위법하다는 주장에 관한 판단
1) 관련 법리 등
가) 구 국세기본법 제81조의4 제2항은 '세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.'라고 규정하면서, 제1호에서 '조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우', 제3호에서 '2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우' 등을 규정하고 있다. 또한 같은 법 제81조의9 제1항은 '세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.'라고 규정하고, 구 국세기본법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28644호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제63조의11 제1항은 '법 제81조의9 제1항에서 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우 란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.'라고 규정하면서, 제1호에서 '다른 과세기간・세목 또는 항목에 대한 구체적인 세금탈루 증거자료가 확인되어 다른 과세기간・세목 또는 항목에 대한 조사가 필요한 경우'를 규정하고 있다.
나) 구 국세기본법 제81조의4 제2항에서 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 '조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우'라 함은 조세의 탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우로 한정되어야 하고(대법원 2011. 1. 27. 선고 2010두6083 판결 참조), 구 국세기본법 제81조의4 제2항에 위반하여 같은 세목 및 과세기간에 대하여 중복하여 실시한 세무조사에 기초하여 이루어진 과세처분은 위법하다고 보아야 한다(대법원 2006. 6. 2. 선고 2004두12070 판결 등 참조).
다) 한편, 세무조사는 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하고 장부ㆍ서류 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 일체의 행위를 말하며, 부과처분을위한 과세관청의 질문조사권이 행하여지는 세무조사의 경우 납세자 또는 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등(이하 '납세자 등'이라 한다)은 세무공무원의 과세자료 수집을 위한 질문에 대답하고 검사를 수인하여야 할 법적 의무를 부담한다. 한편 같은 세목 및 과세기간에 대한 거듭된 세무조사는 납세자의 영업의 자유나 법적 안정성 등을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 세무조사권의 남용으로 이어질 우려가 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있다. 이러한 세무조사의 성질과 효과, 중복세무조사를 금지하는 취지 등에 비추어 볼 때, 세무공무원의 조사행위가 실질적으로 납세자 등으로 하여금 질문에 대답하고 검사를 수인하도록 함으로써 납세자의 영업의 자유 등에 영향을 미치는 경우에는 국세청 훈령인 구 조사사무처리규정에서 정한 '현지확인'의 절차에 따른 것이라고 하더라도 그것은 재조사가 금지되는 '세무조사'에 해당한다고 보아야 한다. 그러나 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증 등을 위한 과세관청의 모든 조사행위가 재조사가 금지되는 세무조사에 해당한다고 볼 경우에는 과세관청으로서는 단순한 사실관계의 확인만으로 충분한 사안에서 언제나 정식의 세무조사에 착수할 수밖에 없고 납세자 등으로서도 불필요하게 정식의 세무조사에 응하여야 하므로, 납세자 등이 대답하거나 수인할 의무가 없고 납세자의 영업의 자유 등을 침해하거나 세무조사권이 남용될 염려가 없는 조사행위까지 재조사가 금지되는 '세무조사'에 해당한다고 볼 것은 아니다. 그리고 세무공무원의 조사행위가 재조사가 금지되는 '세무조사'에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시 경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단할 수밖에 없을 것인데, 세무공무원의 조사행위가 사업장의 현황 확인, 기장 여부의 단순 확인, 특정한매출사실의 확인, 행정민원서류의 발급을 통한 확인, 납세자 등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등과 같이 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것이어서 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 재조사가 금지되는 '세무조사'로 보기 어렵지만, 그 조사행위가 실질적으로 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 것으로서 납세자 등의 사무실ㆍ사업장ㆍ공장 또는 주소지 등에서 납세자 등을 직접 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부ㆍ서류ㆍ물건 등을 검사ㆍ조사하는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 재조사가 금지되는 '세무조사'로 보아야 할 것이다(대법원 2017. 3. 16. 선고 2014두8360 판결 등 참조).
2) 인정사실
앞서 든 증거, 갑 제16호증 내지 갑 제19호증, 을 제15호증, 을 제16호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음의 사실을 인정할 수 있다.
가) 1차 세무조사 경위 및 조사내용
QQQ세무서장은 2013. 5. 20.부터 2013. 5. 29.까지 CCCC의 2012. 1. 1.부터 2012. 12. 31.까지의 기간에 대하여 법인세 세무조사를 실시하였고, 그 조사사유는 '2012년도 당시 CCCC의 대표자인 원고가 법인계좌에서 인출한 자금의 적정여부'였다. 다만, QQQ세무서장은 구 국세기본법 제81조의7 제1항 단서의 '사전에 통지하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우'에 해당한다고 보아서 CCCC에게 사전통지를 하지는 않았다.
나) 2차 세무조사 경위 및 조사내용
(1) SSS세무서 조사과 소속 조사공무원은 2014년 4월경 CCCC가 업종특성상 선급금을 계상할 여지가 적음에도 불구하고 2013년 약 19억 원의 선급금을 계상하여 기업자금을 부당 유출한 혐의가 있는 점, 2013년 자산 증가내역 및 고정자산 처분 내역이 없음에도 불구하고 전년 대비 추가 계상된 감가상각비를 가공 계상한 혐의가 있는 점, 2011년 내지 2013년 독일 등에 송금한 외화에 대한 기업자금을 부당 유출한 혐의가 있는 점 등을 고려하여, CCCC가 총 29억 원의 조세를 탈루한 것으로 보아 조사대상기간을 2011년도 내지 2013년도로 정하여 조사에 착수하였다.
(2) SSS세무서장은 2014. 7. 17.부터 2014. 8. 29.까지 CCCC의 2011. 1. 1.부터 2013. 12. 31.까지의 기간에 대하여 법인세 통합조사를 실시하였는데, CCCC의 2009년도 내지 2013년도 매출누락, 원재료누락, 재공품누락 등을 발견하고, CCCC에게 2009년부터 2013년까지의 법인세 합계 307,171,443원, 2009년 2기부터 2013년 2기까지의 부가가치세 합계 22,013,296원을 부과하였으며, 원고에 대하여는 2009년부터 2013년까지의 소득 합계 261,390,866원에 대하여 상여처분을 하였다.
다) 3차 세무조사 경위 및 조사내용
(1) DD지방국세청장은 2016년 3월초 경부터 2016. 3. 25.까지 SSS세무서장이 CCCC에 대하여 실시한 위 법인세 통합조사에 대하여 업무감사를 실시하였고, 위 업무검사 감사반장은 위 법인세 통합조사를 담당한 조사팀장에게 위 법인세통합조사 내용에 관하여 아래와 같이 해명자료를 요청하였다.
감사반장의해명요구서(2016. 3.)
□ 선급금계정검토적정여부
- 당해 법인에 대한 심리분석 보고서에 의하면 2012 사업연도선급금1,452백만원
2013 사업연도선급금 1,969백만원 계상된 것에 대하여 기업자금 부당유출 혐의있는 것으로 분석하고 있습니다
- 이에 대한 조사내용에 의하면 2013년 4월~ 6월에 1,890백만 원의 자금이 가지급금으로 지급된 것으로 확인하여 가지급금 인정이자를 계산하고 있으나 확인서에 첨부된 인정이자 계산 내역 외에는 자금인출일을 확인할 수 있는 금융증빙이 첨부되어 있지 않으며 2012 사업연도에 계상된 1,452백만원에 대한 조사내용도 확인되지 않습니다
○ 해명할내용
1. 2012~2013 사업연도 선급금 계정에 대한 조사 증거 서류와 금융증빙을 제출하여주시기 바랍니다
2. 당해 법인은 2014 사업연도에도 선급금 1,756백만원을 계상하고 있으며 가지급금인정이자는 8백만 원만 계상하고 있는 것으로 확인되는바 2013 사업연도 중 선급금 변칙계상한 가지급금의 회수 여부와 인정이자 계산의 적정 여부에 대하여 검토와 소명을 바랍니다
(2) 한편 SSS세무서장은 2016. 6. 1. CCCC에게 2014년, 2015년 법인세 합계 71,855,653원, 원고에게 2014년부터 2016년까지의 상여 및 배당 소득 합계 303,732,328원, 원천징수 예상세액 합계 42,951,382원을 인정하는 과세예고통지를 하였다.
3) 구체적 판단
앞에서 본 사실, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음의 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 피고는 원고에 대하여 이 사건 처분을 하는 과정에서 중복세무조사금지의 원칙을 위반한 위법이 있는 것으로 보기는 어렵다.
가) SSS세무서장의 CCCC에 대한 2차 세무조사는 CCCC가 업종특성상 선급금을 계상할 여지가 적음에도 불구하고 2013년 약 19억 원의 선급금을 계상하고, 2013년 자산 증가내역 및 고정자산 처분 내역이 없음에도 불구하고 전년 대비 추가계상된 감가상각비를 가공 계상하는 등 CCCC가 총 29억 원의 조세를 탈루하였다는 객관적 자료에 근거하여 이루어진 것으로서, 구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호에 따라 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당한다고 보아서 위 법인세 통합조사에 착수한 것으로 보이고, 이는 CCCC에 대하여 구 국세기본법 제81조의4 제2항 제1호의 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 객관적 자료가 있는 경우에 해당하므로 위와 같은 법인세 통합조사가 위법한 중복조사라고 볼 수 없다.
나) 국세기본법 제2조 제21호는 ' 세무조사 란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건(이하 장부등 이라 한다)을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다.'고 규정하고, 같은 법 제81조의4 제1항은 세무공무원이 필요 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며 조사권을 남용하여서는 아니 된다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 세무공무원이 일정한 경우 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다고 규정하고 있는데, 위 규정의 문언과 취지에 의하면, 중복세무조사 금지의 원칙이 적용되는 세무조사란 세무공무원이 주체가 되어 국세의 과세표준과 세액을 결정하기 위한 질문을 하거나 해당 장부 등을 검사・조사하거나 그 제출을 명하는 활동으로서 납세자의 영업의 자유를 침해하거나 세무조사권이 남용될 우려가 있는 경우라고 해석함이 타당하고, 과세관청 내부의 감사와 같은 의사연락은 중복세무조사 금지에서 말하는 세무조사라고 할 수 없다. 그런데 원고가 제3차 세무조사라고 주장하는 DD지방국세청장의 2016년 3월경 SSS세무서장에 대한 업무감사는 과세관청 내부의 의사연락에 불과하고, 해명의 대상도 CCCC가 아니라 법인세 통합조사를 실시한 조사팀장이었으므로, 위 업무감사가 중복세무조사 금지의 원칙이 적용되는 세무조사에 해당하는 것으로 볼 수 없다. 설령 세무공무원이 원고에 대하여 법인세 통합조사에 관한 해명 자료를 요구하였다고 하더라도 이는 단순한 사실관계의 확인이나 간단한 자료요청에 그치는 것이어서 원고의 영업의 자유 등을 침해하거나 세무조사권이 남용될 우려가 있어 금지되는 재조사에 해당한다고 보기도 어렵다.
다) QQQ세무서장의 이 사건 세무조사는 2016년 11월경 CCCC의 2015년 결산서상 HHHH에 대한 외상매출금으로 약 2,579,928,819원 계상되어 있으나 HHHH의 결산서상 CCCC에 대한 외상매입금이 없는 것으로 계상되어 있었으므로 법인 상호간 외상매출금 또는 외상매입금의 불일치 원인을 확인할 필요가 있는 점, CCCC가 KKKK에 대한 선급금 약 1,747,000,000원을 지급한 것으로 계상되어 있으나 선급금의 실재성 여부에 대한 확인이 필요한 점 등을 고려하여, CCCC에 대하여 2014년도 및 2015년 사업연도를 법인세 비정기 부분조사 대상으로 선정하였던 것이고, 따라서 QQQ세무서장은 구 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호에 따라 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당한다고 보아 위 법인세 부분조사에 착수한 것으로 보인다. QQQ세무서장은 위 법인세 부분조사 중 2014년 이후 외상매출금 계정과 외상매입금 계정의 차액 발생 사유를 조사는 과정에서 CCCC가 HHHH로부터 지급받은 이 사건 선수금 중 대부분을 기장 누락한 사실을 발견하고, CCCC가 이 사건 선수금을 원고에 대한 가수금으로 계상하여 사외로 유출한 것으로 보아 CCCC의 2012년도 및 2013년 사업연도에 대하여 법인세 경정 결정을 하고, 원고에 대하여 소득처분을 하였다. 따라서 QQQ세무서장이 CCCC의 2012년도 및 2013년도 법인세 세무조사를 실시한 것은 구 국세기본법 제81조의4 제2항 제1호의 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 객관적 자료가 있는 경우 또는 구 국세기본법 제81조의4 제2항 제3호의 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우에 해당하므로, 이 사건 세무조사가 위법한 중복조사라고 볼 수는 없다.
라. 원고에 대한 상여처분이 위법하다는 주장에 대한 판단
1) 원고가 2012년 및 2013년 CCCC의 대표자 또는 사실상 대표자인지 여부
가) 관련 규정
구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조 제1항 제1호는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 처분하되, 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에 대한 상여로 처분한다고 규정하고, 그 대표자의 의미에 관하여 '소액주주 등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다.'라고 규정하고 있다.
나) 구체적 판단
원고가 2012. 1. 11.부터 2012. 4. 25.까지 CCCC의 사내이사로서 대표자였던 사실은 앞에서 본 바와 같고, 앞에서 본 사실 및 증거, 을 제13호증, 을 제18호증의 각 기재, 증인 RRR의 증언에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음의 사정에 비추어 보면, 원고는 2012. 4. 26.부터 2013년경까지 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에 따라 상여처분의 대상이 되는 CCCC의 '사실상 대표자'라고 봄이 타당하다.
(1) 원고는 CCCC에서 2012. 4. 26.부터 2014. 1. 16.까지 감사로 근무하였으므로 위 기간 동안 CCCC의 임원에 해당하고, CCCC의 주식등변동상황명세서에 의하면, 원고는 CCCC의 설립 시부터 2013. 12. 31.까지 CCCC의 주식 중 70%에 해당하는 3,500주를 보유하고 있었다.
(2) MM세무서장이 실시한 OOO에 대한 증여세 현장확인 조사 과정에서, 원고는 'CCCC가 대출을 받으려다 보니 대표자이자 최대주주인 자신이 신용불량자이어서 신용에 문제가 없는 OOO을 대표이사로 선임한 것으로서 CCCC는 실질적으로 자신이 대표인 자신의 회사'라고 인정하였고, OOO도 CCCC의 경우 상표권이 있어야 존재가치가 있는데 CCCC의 상표권을 원고가 보유하고 있기 때문에 CCCC는 실질적으로 원고의 회사라는 취지로 진술하였다.
(3) 또한 원고는 이 사건 세무조사 당시 QQQ세무서장에게 가공채권으로 계상한 금액에 대하여 'HHHH 전 대표이사인 망 JJJJ와 관련된 문제로 쌍방협의 등이 필요하다'고 주장하면서 조사 중지를 요청하였을 뿐, 달리 조사가 종결될 때까지 자신이 CCCC의 대표자가 아니므로 상여처분 금액이 자신에게 귀속되어서는 안 된다는 취지로 주장하거나 소명 자료를 제출한 사실은 없었다(오히려 원고는 2019. 4. 11.자 준비서면에서 'CCCC 가수반제금의 실질귀속자가 아니라고 주장하는 것이지, 원고가 CCCC의 대표이사가 아니라고 다투는 것이 아니라고 주장하여 CCCC의 사실상 대표자임을 자인하기도 하였다).
(4) 2012. 4. 26. CCCC의 사내이사로 등기된 RRR는 이 법정에서 자신이 보유하다가 2015년경 OOO에게 양도한 CCCC 주식의 30%는 원고의 소유이고 자신은 주금을 납입한 사실이 없고, 자신이 사내이사로 등기되어 있는 기간에도 원고가 CCCC의 자금 관리, 회계처리 등 실제로 CCCC의 경영을 담당하였다고 증언하였다.
2) 이 사건 선수금의 사외유출 여부에 관한 판단
가) 관련 규정 및 법리 등
(1) 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제67조는 '법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여・배당・기타사외유출・사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.'라고 규정하고 있다. 이에 따라 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 처분하되, 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에 대한 상여로 처분한다고 규정하고, 그 대표자의 의미에 관하여 '소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다.'라고 규정하고 있다.
(2) 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호에서 규정하고 있는 소득처분에 따른 대표이사에 대한 인정상여제도는, 그 대표이사에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 법인에 의한 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대해 그 실질에 관계없이 무조건 대표이사에 대한 상여로 간주하도록 하는 데에 그 취지가 있다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2010두11108 판결 등 참조).
(3) 한편, 법인이 매출사실이 있는데도 매출액을 장부에 기재하지 아니하거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우, 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공비용 상당의 법인의 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 하며, 이 경우 그 매출누락액 등의 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인 측에서 증명하여야 한다(대법원 2006. 1. 12. 선고 2003두11797 판결 등 참조). 또한 이와 같이 장부에 기재되지 않고 사외유출된 법인의 수입금은 그 귀속이 분명하지 않은 한 과세관청이 구 법인세법 제67조, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서의 규정에 의하여 대표자에 대한 상여로 소득처분할 수밖에 없는 것이고, 이 경우 그 귀속이 분명하다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 납세의무자에게 있다(대법원 2013. 3. 28. 선고 2010두20805 판결 등 참조).
(4) 또한 법인이 매출에 의하여 수령한 대금을 내용이 확정되지 아니한 임시 계정인 가수금 계정에 계상함으로써 그 상대계정인 현금이 일단 법인에 들어온 것으로 회계처리를 하였다고 하더라도, 만일 그 가수금 계정의 내용이 대표이사로부터의 단기 차입금 거래를 기장한 것으로서 장차 이를 대표이사에게 반제해야 할 채무라는 것이 밝혀진 경우에는 그 가수금 거래는 법인의 순자산의 변동 내지 증가를 수반하지 아니하는 것으로서 법인의 수익이나 비용과는 무관한 것이므로, 그 가수금 채무가 애당초 반제를 예정하지 아니한 명목만의 가공채무라는 등의 특별한 사정이 없는 한, 장부에 법인의 수익으로서 기재되어야 할 매출누락액은 이미 사외로 유출되어 위 가수금 거래의 상대방인 대표이사에게 귀속된 것으로 보아야 한다(대법원 2002. 1. 11. 선고 2000두3726 판결 등 참조).
나) 인정사실
다음의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하면 이를 인정할 수 있다.
(1) 이 사건 선수금을 '가수금' 또는 '가지급금 회수'로 기장한 내역
(가) 별지 2 '선수금 회계처리 내역표' 기재와 같이 CCCC는 HHHH로부터 선수금으로 2012. 3. 27. 623,459,600원을, 2012. 4. 16. 98,159,985원을, 2012. 5. 11. 399,888,900원을, 2012. 7. 12. 123,887,230원을, 2012. 12. 28. 198,443,304원을, 2013. 4. 8. 698,183,734원을 각 지급받았는데, 회계장부에는 2012. 3. 27. 가수금 630,000,000원, 2012. 4. 17. 가수금 60,000,000원, 2012. 5. 11. 가수금 410,000,000원, 2012. 7. 13. 가수금 160,000,000원, 2012. 12. 28. 가지급금 회수 190,000,000원, 2013. 4. 8. 가수금 700,000,000원으로 각 기장하였다.
(나) 결국 CCCC는 HHHH로부터 2012년부터 2013년까지 선수금 합계 2,142,022,753원(= 623,459,600원 + 98,159,985원 + 399,888,900원 + 123,887,230원 + 198,443,304원 + 698,183,734원)을 지급받았고, 이에 관하여 회계장부에는 합계 2,150,000,000원(= 630,000,000원 + 60,000,000원 + 410,000,000원 + 160,000,000원 + 190,000,000원 + 700,000,000원)을 '가수금' 또는 '가지급금 회수'로 기장하였다(이하 '가수금 등 기장금액'이라고 한다).
(2) 기장누락 내역
(가) CCCC가 2013. 2. 15. HHHH로부터 지급받은 외상매출금 80,000,000원 중 '외상매출금 회수'로 기장한 29,744,414원을 제외한 50,255,586원을, 2013. 2. 5. HHHH로부터 지급받은 외상매출금 240,460,892원 중 '가수금'으로 기장한 240,000,000원을 제외한 460,892원을, 2013년경 HHHH로부터 지급받은 선수금 중 182,606,067원을 각 회계장부에 기장하지 않은 사실은 앞에서 본 바와 같다.
(나) 결국 CCCC의 2013년경 선수금 또는 외상매출금의 기장누락 금액은 합계 233,322,545원(= 50,255,586원 + 460,892원 + 182,606,067원)이다.
(3) '외상매출금 회수'를 '가수금'으로, '선수금'을 '외상매출금 회수'로 기장한 내역
(가) CCCC는 HHHH로부터 2013. 1. 31. 외상매출금 200,000,000원을, 2013. 2. 5. 외상매출금 240,460,892원을 각 지급받았으나, 회계장부에는 2013. 1. 31. 가수금 200,000,000원, 2013. 2. 5. 가수금 240,000,000원으로 각 기장하였다.
(나) 한편, CCCC는 HHHH로부터 선수금 명목으로 2013. 5. 8. 480,122,308원을, 2013. 6. 10. 같은 명목으로 10,594,169원을 각 지급받고, 회계장부에는 2013. 5. 8. 외상매출금 회수 480,122,308원으로, 2013. 6. 10. 외상매출금 회수 10,594,169원으로 각 기장하였다.
(다) CCCC가 HHHH로부터 2013. 5. 8. 및 2013. 6. 10. 각 지급받은 선수금의 합계는 490,716,477원(= 480,122,308원 ＋ 10,594,169원)이고, 위 금액은 CCCC가 HHHH로부터 2013. 1. 31. 및 2013. 2. 5. 각 지급받은 외상매출금 합계 440,460,892원(= 200,000,000원 + 240,460,892원)과 2013. 2. 5. 및 2013. 2. 15. 외상매출금 기장누락액 50,716,478원(= 460,892원 + 50,255,586원)의 합계 490,716,477원(= 440,460,892원 + 50,716,478원)과 일치한다.
다) '가수금 등 기장금액'의 사외유출 여부 및 그 귀속에 관한 판단
앞에서 본 사실, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음의 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 제출한 증거들만으로는 이 사건 선수금 중 '가수금 등 기장금액' 합계 2,142,022,753원이 사외로 유출되지 아니하였다거나 그 실질 귀속자가 원고가 아닌 망 JJJJ 또는 HHHH라고 볼 만한 특별한 사정이 증명되었다고 보기에는 부족하다. 오히려 이 사건 선수금 중 '가수금 등 기장금액' 합계 2,142,022,753원은 가수금 또는 가지급금 거래의 상대방인 원고에게 귀속된 것으로 보아야 하므로, 피고는 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 본문 나.목에 따라 CCCC의 임원으로서 사외유출된 금액의 귀속자인 원고에 대하여 상여처분하고 종합소득세를 부과할 수 있는 것이므로, 이 사건 처분 중 이 부분에 관한 부분은 적법하다.
(1) CCCC가 HHHH로부터 2012년부터 2013년까지 지급받은 선수금 합계 2,142,022,753원 상당을 회계장부에 원고에 대한 '가수금' 또는 '가지급금 회수'로 기장하였는데, 위와 같은 가수금 등이 애당초 반제를 예정하지 아니한 명목상의 가공채무라는 등의 사정은 찾아 볼 수 없다. 오히려 CCCC의 가수금 계정별 원장에 의하면, 위 가수금 채무는 전액 원고에게 반제된 사실이 확인되고, 원고도 위 가수금 채무가 반제된 사실은 인정하고 있다.
(2) 위와 같은 가수금 또는 가지급금 거래는 CCCC의 순자산 변동 내지 증가를 수반하지 아니하는 것으로서 법인의 수익이나 비용과는 무관한 것이고, 회계장부에 '가수금' 또는 '가지급금 회수'로 기장함에 따라 즉시 CCCC는 원고에 대하여 가수금 상당의 채무를 부담하거나 가지급금 상당의 채권을 상실하게 되는 손실을 입게 되며, 원고는 CCCC에 대한 가수금 상당의 채권을 보유하거나 가지급금 상당의 채무를 면하는 이익을 얻게 되므로, 회계장부에 CCCC의 수익으로서 기재되어야 매출누락액은 이미 사외로 유출되어 거래의 상대방인 원고에게 귀속된 것으로 보아야 한다.
(3) 이와 달리 원고가 제출한 증거만으로는 이 사건 선수금 중 '가수금 등 기장금액'이 사내에 유보되었다고 보기에 부족하다(원고는 소장과 2018. 11. 1.자 및 2018. 12. 6.자 준비서면에서는 이 사건 선수금을 KKKK에 실제로 지급하여 사외유출하지 않았다고 주장하였으나, 2019. 1. 18. 준비서면부터는 이 사건 선수금이 사외유출되었음을 전제로 그 귀속자가 원고가 아니라 망 JJJJ라고 주장하기도 하였다).
(4) 또한 원고가 제출한 증거만으로는 이 사건 선수금 중 '가수금 등 기장금액'이 원고가 아닌 망 JJJJ 또는 HHHH에게 귀속되었다는 사실을 인정하기 어렵다. 설령 원고의 주장처럼 가수금 반제된 금원이 최종적으로 망 JJJJ 또는 HHHH에게 귀속되었다고 하더라도 이러한 사정은 가수금으로 회계장부에 기장되어 이미 사외로 유출된 이후의 사정에 불과하여, 사외유출된 재산의 귀속자에 영향을 미치지 않는다.
라) 기장누락 금액의 사외유출 여부 및 소득처분에 관한 판단
앞에서 본 사실, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음의 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 제출한 증거들만으로는 기장누락 금액 합계 233,322,545원이 사외로 유출되지 아니하였다거나 그 실질 귀속자가 원고가 아닌 망 JJJJ 또는 HHHH라고 볼 만한 특별한 사정이 증명되었다고 보기에는 부족하다. 따라서 기장누락 금액 합계 233,322,545원은 그 귀속자가 불분명하게 되었으므로, 피고가 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에 따라 CCCC의 사실상 대표자인 원고에 대하여 기장누락 금액에 대하여 상여처분하고 종합소득세를 부과할 수 있는 것이므로, 이 사건 처분 중 기장누락 금액에 관한 부분 또한 적법하다.
(1) 앞에서 본 바와 같이 CCCC는 2013년경 선수금 또는 외상매출금 등 합계 233,322,545원의 기장을 누락하였는바, 그 매출누락액은 CCCC의 회계장부에 계상되지 않아 그 귀속을 알 수 없게 되었고, 그 금액이 사외유출된 것이 아니라거나 귀속자가 분명하다는 특별한 사정이 없는 이상 피고는 CCCC의 사실상 대표자인 원고에 대하여 소득처분하여 종합소득세를 부과할 수 있다.
(2) 이에 대하여 원고는 CCCC, TTT, IIII, 망 JJJJ, HHHH의 자금흐름을 보면 CCCC에서 가수금 반제된 금액은 원고가 아닌 망 JJJJ 또는 HHHH에게 최종적으로 귀속되었으므로, 사외유출된 금액을 원고에게 소득처분하는 것이 부당하다고 주장하는바, 이 주장의 당부에 관하여 다음에서 살펴본다.
(가) CCCC와 TTT, IIII, HHHH의 대표이사인 망 JJJJ, HHHH 사이의 자금 흐름을 보면, CCCC는 2012. 11. 2.부터 2012. 12. 26.까지 19차례에 걸쳐 TTT 명의의 계좌로 3,340,549,536원을 이체하였고, TTT는 2012. 11. 19. 250,000,000원, 2012. 11. 27. 500,000,000원, 2012. 12. 7. 400,000,000원, 2012. 12. 11. 600,000,000원, 2012. 12. 18. 500,000,000원, 2012. 12. 21. 500,000,000원, 2012. 12. 27. 590,000,000원 합계 3,340,000,000원을 망 JJJJ에게 송금하였으며, 망JJJJ는 HHHH와 지속적으로 입, 출금한 내역이 확인되는바, 원고에 대한 가수금이 반제될 당시 CCCC의 법인 통장에서 TTT 명의 계좌로 해당 금액이 이체되어 다시 망 JJJJ 또는 HHHH에게 송금된 것으로 보이기는 한다.
(나) 임원 등에게 사외유출된 금액이 귀속되었는지 여부는 경제적 측면에서 보아 그 임원 등이 현실로 이득을 지배・관리하면서 이를 향수하고 있는지를 기준으로 판단하여야 할 것인바, 원고는 자신이 운영하는 CCCC와 망 JJJJ가 운영하는 HHHH는 사실상 가족 회사로서 본사와 지사처럼 운영되어 자금 관계상 서로 도움을 주고받은 사실을 자인하고 있고(원고의 2019. 1. 18.자 준비서면 참조), CCCC에서 TTT를 거쳐 망 JJJJ 또는 HHHH의 계좌로 일정 금액이 입금되었더라도 이는 CCCC와 HHHH 사이의 위와 같은 특수 관계에 따라 지급되었을 가능성을 배제할 수 없으며, 달리 망 JJJJ 또는 HHHH가 이 사건 선수금을 현실로 지배・관리하면서 이를 향수하고 있는 것으로 볼 만한 자료도 없으므로, 이 사건 가수금이 망JJJJ 또는 HHHH에게 최종적으로 귀속된 것으로 단정할 수 없다.
(다) 또한 이 사건 가수금이 반제되는 경우 원고는 CCCC에 대한 가수금 채권이 소멸되어 원고는 그에 해당하는 금액 상당의 재산상 손실을 입게 되는 것인데, 원고가 아무런 이유 없이 반제된 가수금을 망 JJJJ 또는 HHHH에게 지급할 이유가 없다. 따라서 원고가 가수금 반제된 금액을 망 JJJJ 또는 HHHH에게 증여하였다거나 무상으로 귀속시키기로 합의하였다는 아무런 자료가 없는 이상, 위 자금은 원고와 망 JJJJ 또는 HHHH 사이의 내부관계에 따라 지급된 것으로 보아야 하고, 형식적으로 망 JJJJ 또는 HHHH에게 일정 금액이 입금되었다고 하더라도, 결국 그 자금은 최종적으로 망 JJJJ에게 귀속된 것으로 볼 수 없다.
(라) 만약 원고에게 반제된 가수금이 아무런 원인관계 없이 망 JJJJ 또는 HHHH에게 귀속되었다면 원고는 이 사건 가수금을 CCCC로부터 사외유출한 다음 망 JJJJ 또는 HHHH에게 귀속시켜 CCCC의 자금을 횡령하였다는 것인데, 이를 인정할 만한 자료는 없다.
(마) 따라서 위와 같은 사정을 종합하면, 원고가 제출한 증거만으로는 사외유출된 금액이 원고가 아닌 망 JJJJ 또는 HHHH에게 최종적으로 귀속되었다는 사실을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.
마) '선수금'을 '외상매출금 회수'로, 또는 '외상매출금 회수'를 '가수금'으로 기장한 부분의 사외유출 여부 및 소득처분에 관한 판단
(1) 2013. 5. 8.자 및 2013. 6. 10.자 선수금의 사외유출 여부
(가) CCCC는 HHHH로부터 선수금으로 2013. 5. 8. 480,122,308원을, 2013. 6. 10. 10,594,169원을 각 지급받고, 회계장부에는 2013. 5. 8. '외상매출금회수' 480,122,308원으로, 2013. 6. 10. '외상매출금 회수' 10,594,169원으로 각 기장한 사실은 앞서 본 바와 같다.
(나) 비록 CCCC가 '외상매출금 회수'로 기장한 부분은 그 명목이 선수금과 다른 것이기는 하나 순자산의 변동 내지 증가를 수반하지 아니하는 가수금 또는 가지급금 회수로 회계처리하는 경우와는 달리 실질적으로 회사로 자금이유입되어 그 자금이 사내에 유보된 것으로 봄이 타당하다.
(다) 따라서 CCCC가 2013. 5. 8.자 및 2013. 6. 10.자 선수금을 외상매출금 회수로 그 명목을 달리 기장하였다는 사실만으로는 그 자금이 곧바로 사외유출된 것으로 단정할 수는 없다.
(2) 이 부분과 관련된 피고의 처분사유 추가 변경 주장에 대한 판단
(가) 피고의 주장 요지
CCCC가 2013. 5. 8. 및 2013. 6. 10. HHHH로부터 수령한 선수금 합계 490,716,477원을 '외상매출금 회수'로 기장한 부분과 관련하여 이를 곧바로 사외유출된 것이 아니라고 하더라도, 과세관청으로서는 사실심 변론종결 시까지 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 추가하거나 처분의 동일성이유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환, 변경할 수 있는 것인바, 피고는 2013. 5. 8.자 및 2013. 6. 10.자 선수금 합계 490,716,477원의 사외유출에 관한 처분사유를 '2013. 1. 31.자 및 2013. 2. 5.자 외상매출금 합계 440,000,000원을 원고에 대한 '가수금'으로 계상하여 법인자금을 유출하고, 외상매출금 합계 50,716,478원의 기장을 누락하여 법인자금을 유출'한 것으로 변경하여 이 사건 처분을 유지할 수 있으므로, 이 부분에 관한 원고의 주장은 이유 없다고 주장한다.
(나) 처분사유의 추가・변경에 관한 판단
① 관련 법리
과세처분취소소송의 소송물은 정당한 세액의 객관적 존부이므로 과세관청으로서는 소송도중이라도 사실심 변론종결 시까지는 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환・변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니다(대법원 1997. 10. 24. 선고 97누2429 판결, 대법원 2002. 9. 24.선고 2000두6657 판결, 대법원 2001. 8. 24. 선고 2000두4873 판결 등 참조).
② 구체적 판단
㉮ 피고의 이 사건 처분사유는 'CCCC가 2012년부터 2013년까지 HHHH로부터 받은 선수금을 원고에 대한 '가수금'으로 계상하고 원고에게 반제 명목으로 지급하여 법인자금을 유출하였다'는 것임은 앞서 본 바와 같다. 따라서 2013. 5. 8.자 및 2013. 6. 10.자 선수금 합계 490,716,477원의 사외유출에 관한 피고의 당초 처분사유도 위 선수금을 '가수금'으로 계상하고 원고에게 반제 명목으로 지급하여 법인자금을 유출하였다는 것이다.
㉯ 그런데, 위와 같은 법리를 토대로 앞에서 본 사실, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음의 사정, 즉 ㉠ 처분 사유 변경 전・후의 과세기간은 모두 2013년 사업연도로서 소득의 귀속 사업연도가 동일한 점, ㉡ 피고가 당초 이 사건 처분에서 2013. 5. 8.자 및 2013. 6. 10.자 선수금 합계 490,716,477원을 사외로 유출한 것으로 파악한 이유는 CCCC가 회계장부에 이를 선수금으로 기장하지 않았을 뿐만 아니라 2013. 1. 31. 및 2013. 2. 5. 외상매출금을 회수하고 가수금으로 기장하거나 2013. 2. 5. 및 2013. 2. 15. 외상매출금을 회수하고 기장을 누락한 금액의 합계가 위 선수금 합계 490,716,477원과 정확히 일치하였던 것에 기인하였던 점 등을 종합하여 보면, 처분 변경 전・후의 과세기간과 과세 금액이 동일하여 처분사유 변경 전・후의 기본적 사실관계가 동일하다고 봄이 상당하므로 피고는 위 부분에 대한 처분사유를 변경할 수 있는 것으로 봄이 타당하다.
(다) 소결론
① 그러므로 CCCC가 HHHH로부터 외상매출금으로 지급받고도 가수금으로 기장한 2013. 1. 31. 외상매출금 200,000,000원 및 2013. 2. 5. 외상매출금 240,000,000원 합계 440,000,000원은 가수금 거래의 상대방인 원고에게 귀속된 것으로 보아야 하므로, 피고는 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 본문 나.목에 따라 CCCC의 임원으로서 사외유출된 금액의 귀속자인 원고에 대하여 상여처분하고 종합소득세를 부과할 수 있다(한편 변경된 처분사유 중 CCCC가 2013년경 기장을 누락한 외상매출금 합계 50,716,478원에 관하여는 앞서 2. 라. 2) 라)에서 판단한 바와 같다).
② 따라서 이 사건 처분 중 CCCC의 2012. 1. 31.자 및 2013. 2. 5.자 외상매출금 합계 440,000,000원에 관하여 원고에 대하여 소득처분하고 종합소득세를 부과한 부분 또한 적법하다.
3. 결 론
그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.