토지 취득 당시에 이미 행정조치나 행정작용에 의한 사용제한이 있었으나 그것이 위법한 경우, 구 토지초과이득세법시행령 제23조 제1호 에 대한 예외로서의 취득 당시에 이미 법령상의 사용 제한이 있는 경우에 해당하는지 여부(한정 소극)

구 토지초과이득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로 개정되기 전의 것) 제23조 제1호 에 대한 예외로서의 토지 취득 당시에 이미 법령상의 사용제한이 있었는지의 여부를 판단함에 있어서, 취득 당시에 이미 행정조치나 행정작용에 의한 토지 사용제한이 있는 경우, 그 사용제한이 위법한 것인 때에는 이러한 사정을 알았거나 알 수 있었음에도 불구하고 당해 토지를 취득하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한 유효한 법령상의 사용제한이라고 할 수 없다.

토지초과이득세법 제8조 제3항 , 구 토지초과이득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로 개정되기 전의 것) 제23조 제1호

신여순 (소송대리인 변호사 정병석 외 1인)

광화문세무서장

1. 피고가 1993. 11. 5. 원고에게 토지초과이득세 10,230,310원을 부과한 처분은 이를 취소한다.

2. 소송비용은 피고의 부담으로 한다.

주문과 같다.

1. 이 사건 처분의 경위

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1∼3호증, 갑 제17호증의 1, 2, 을 제1호증의 1∼3, 을 제2호증의 1, 2의 각 기재 및 영상내용에 변론의 전취지를 모아보면 인정된다.

가. 원고는 1978. 5. 20. 서울 종로구 평창동 512의 23 대 866㎡(이하 이 사건 토지)를 취득하여 1992. 12. 31. 현재 현황이 임야인 상태로 이를 소유하고 있었다.

나. 이에 피고는 1993. 11. 5. 이 사건 토지가 1992. 12. 31. 현재 토지초과이득세법(이하 법) 제8조 제1항 제14호 (가)목 , 구 토지초과이득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로 개정되기 전의 것, 이하 구 시행령) 제21조 제1항 제1호 에 따라 토지초과이득세(이하 토초세)의 부과대상인 유휴토지에 해당한다는 이유로 1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지의 과세기간에 대한 토초세 13,230,310원을 원고에게 부과하였다.

다. 그런데 원고의 불복에 따른 행정심판절차에서 국세심판소는 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 신설된 법 제11조의2 의 기본공제와 같은 법률로 개정된 법 제12조 의 세율을 적용하여 과세표준과 세액을 경정하라는 내용의 결정을 하였다. 이에 따라 피고는 1996. 9. 30.경 위 국세심판소 결정의 취지에 따라 과세표준을 다시 산정한 뒤 이에 터잡아 세액을 10,230,310원으로 감액경정하고 이를 1997. 3. 8.경 원고에게 통지하였다(당초의 처분 중 위와 같이 감액되고 남은 부분을 이하 이 사건 처분이라 한다).

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자 주장의 요지

피고는 위 처분사유와 관계 법령의 규정을 들어 이 사건 처분은 적법하다고 주장한다. 이에 대하여 원고는, 이 사건 토지는 취득 후 법령에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 토지로서 과세기간 종료일 현재 토초세의 부과대상이 되는 유휴토지가 아니므로 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.

나. 판 단

(1) 관계 법령의 규정과 해석

법 제8조 제3항 , 구 시행령 제23조 제1호 본문에 따르면, 토지의 취득 후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 경우에는 그 사용이 금지 또는 제한된 날로부터 3년간은 이를 유휴토지로 보지 아니하도록 규정되어 있다(1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로 개정된 현 시행령 제23조 제1호 본문은 사용이 금지 또는 제한된 기간 동안 유휴토지로 보지 아니한다고 규정하고 있으나 이는 원고에게 불리한 규정이므로 구 시행령의 규정을 적용한다. 대법원 1996. 4. 9. 선고 93누8764 판결 참조). 여기서 말하는 "법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 경우"에는 법령 그 자체에 의하여 직접 사용이 금지 또는 제한된 경우는 물론이고, 법령의 간접적인 근거 또는 행정조직법에 의하여 부여된 일반적인 권한에 터잡은 행정조치 또는 행정작용에 의한 사용제한의 경우도 포함된다( 대법원 1997. 7. 11. 선고 96누2651 판결 등 참조). 따라서 대상 토지에 대하여 상위법령이나 그에 근거한 행정관청의 예규 등에 의하여 토지형질변경이 금지되어 건축이 사실상 불가능한 경우도 법령에 의한 사용제한에 해당한다( 대법원 1996. 1. 23. 선고 95누2333 판결 참조). 그리고 법령에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 날로부터 3년 이내에 금지 또는 제한이 해제된 경우에도 3년간은 유휴토지에서 제외된다( 대법원 1997. 2. 14. 선고 96누8659 판결 참조)

한편, 구 시행령 부칙(1990. 12. 31.자) 제3조는, "토지의 취득 후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 토지로서 이 영 시행 전에 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한되었고 이 영 시행일 현재에도 계속하여 금지되거나 제한된 경우에는 1989년 12월 31일을 사용이 금지되거나 제한된 날로 보아 제23조 제1호 의 규정을 적용한다."고 규정하고 있다.

(2) 사실관계

갑 제4∼7호증, 갑 제11, 12, 14호증, 을 제4호증의 각 기재와 이 법원의 서울시 종로구청장에 대한 사실조회의 각 결과에 변론의 전취지를 모아보면, 이 사건 토지는 원래 지목과 현황이 '임야'였는데 1974. 1. 21. 도시계획사업인 주택지조성사업이 준공됨에 따라 지목이 '대'로 변경되는 한편, 용도지역이 전용주거지역으로 지정된 사실, 그런데 위 주택지조성사업 준공 당시 택지로 조성을 하지 못하고 현황이 임야 상태로 남아 있는 이른바 '원형택지'에 대하여는 별도로 토지형질변경허가를 받아야 건축행위를 할 수 있다는 조건이 붙은 사실, 이 사건 토지도 원형택지에 해당하는 토지로서 그 현황은 입목본수도 64%, 전체 경사도 24.4 의 임야인 사실, 한편 도시계획법 제4조 제1항 제1호 에 따르면 도시계획구역 안에서 토지의 형질변경행위를 하려면 시장 또는 군수의 허가를 받아야 하는데, 1973. 3. 21. 대통령령 제6583호로 신설된 도시계획법시행령 제5조의2 는, "시장 또는 군수는 법 제4조 제1항 의 규정에 의한 허가를 함에 있어서 당해 토지의 합리적인 이용이나 도시계획사업에 지장이 될 우려가 있는 것으로서 건설부령이 정하는 기준에 적합하지 아니한 경우에는 이를 허가하여서는 아니된다."고 규정하고 있고, 이에 터잡아 1982. 4. 17. 건설부령 제328호로 제정된 토지의형질변경등행위허가기준등에관한규칙(이하 허가기준규칙) 제4조 제1항 본문은 "시장(서울특별시장 및 직할시장을 포함한다. 이하 같다) 또는 군수는 다음 각 호의 1에 해당하는 지역 안에서는 법 제4조 제1항 의 규정에 의한 허가를 하여서는 아니된다."고 규정하면서 그 경우의 하나로 제1호에서 "당해 사업의 시행으로 인하여 주변의 환경·풍치·미관 등이 크게 손상될 우려가 있는 지역"을, 제2호에서 "지형조건 등에 비추어 당해 사업의 시행이 심히 부적합한 지역"을 각 규정하고 있었던 사실(그 뒤 제4조 가 1992. 11. 19. 건설부령 제517호로 개정됨에 따라 제1호가 적용되는 경우가 녹지지역으로 한정되었고 제2호는 폐지되었다), 그런데 서울특별시(이하 서울시)는 위 허가기준규칙이 제정되기 이전인 1976. 9. 20. 서울시예규인 토지형질변경행위허가기준사무취급요령(이하 허가사무취급요령)을 제정하여 그 때부터 이를 토지형질변경행위허가에 관한 내부적인 사무처리지침으로 활용하고 있었는데 원고가 이 사건 토지를 취득할 당시 시행되던 구 허가사무취급요령(1988. 7. 1. 서울시예규 제499호로 전문 개정되기 전의 것)에 따르면, 임목이 존치하는 경우, 급경사지 등 현황대로는 주택건립이 부적합한 경우 등은 지목이 '대'인 토지라도 토지형질변경허가를 받아야 하고( 제12조 제1항 ), 전체 경사도가 16.7 인 지역에 대한 대지조성허가신청은 이를 불허가하여야 한다( 제16조 제5항 )고 규정하고 있었던 사실, 그 뒤 원고가 1992. 6. 15.경 토지형질변경허가신청을 하였으나 서울시 종로구청장은 1992. 7. 6. 구 허가기준규칙(1992. 11. 19. 건설부령 제517호로 개정되기 전의 것) 및 구 허가사무취급요령(1992. 7. 1. 서울시예규 제563호로 개정되어 1997. 5. 31. 서울시예규 제634호로 개정되기 전의 것)에 터잡아, 허가할 경우 자연경관이 현저히 훼손된다는 이유로 원고의 신청서를 반려한 사실(당시의 허가사무취급요령은 허가금지대상지로 위 구 허가기준규칙과 비슷한 내용을 규정하고 있었던 것으로 보인다)을 인정할 수 있다.

(3) 취득 당시 법령상의 사용제한 여부

법 제8조 제3항 , 구 시행령 제23조 제1호 본문에 따르면 토지의 취득 당시 이미 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 토지는 토초세의 부과대상에서 제외하지 아니하고 있는바, 이는 법령에 의하여 사용이 제한된 토지라는 사정은 일반국민들도 취득 당시 이를 알았거나 알 수 있었던 사정임을 전제로 하여 이러한 사정을 알고도 당해 토지를 취득하였는데 이를 이유로 토초세를 부과하지 아니하는 것은 입법취지(부동산 투기를 막고 토지의 효율적인 이용을 꾀하려는 것)에 비추어 불합리하기 때문일 것이다. 그런데 법령 그 자체에 의하여 직접 사용이 금지 또는 제한된 경우와는 달리 행정조치나 행정작용에 의한 사용제한의 경우에는 일반적으로 국민들이 토지의 취득 당시 그러한 사정을 알았거나 알 수 있었다고 전제하는 것은 불합리하다고 할 것이다. 법령 그 자체에 의한 사용제한의 경우에는 당해 법령이 대외적으로 공포되므로 일반 국민이 이를 알지 못하더라도 이는 자신에게 귀책사유가 있다고 할 수 있지만, 행정조치나 행정작용에 의한 사용제한의 경우, 특히 그것이 내부적인 사무처리지침에 터잡아 시행되는 때에는 외부에서는 이를 알 수 없는 경우가 일반적이고 따라서 일반인들이 이를 알지 못한 데 대하여 책임을 묻는 것은 불합리하기 때문이다. 그 내부적인 사무처리지침이 법령에 위임근거가 없는 것인 경우 그 불합리성은 더욱 커진다. 따라서 행정조치나 행정작용에 의한 사용제한의 경우, 취득 당시에 이미 법령상의 사용제한이 있었는지의 여부를 판단함에 있어서는 그 사용제한이 위법한 것인 때에는 이러한 사정을 알았거나 알 수 있었음에도 당해 토지를 취득하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한 유효한 법령상의 사용제한이라고 할 수 없다고 보아야 할 것이다(이는 법치행정의 원리를 구현하고 행정의 예측가능성을 높임으로써 납세자의 이익을 보호하려는 데 그 취지가 있는 것으로서 토지의 취득 후 행정조치나 행정작용에 의한 사용제한이 있는 경우 그 사용제한조치가 위법하더라도 납세자의 입장에서 볼 때 현실적으로 사용이 제한되는 이상 법령에 의한 사용제한에 해당한다고 보는 것과 궤를 같이 하는 것이다).

그런데 위 인정 사실에 의하면 이 사건 토지는 전체 경사도가 24.4 인 토지로서 원고가 이를 취득할 당시 이미 허가사무취급요령 제16조 제5항에 따라 토지형질변경허가가 금지되어 있었던 것으로 보이나, 1982. 4. 17. 허가기준규칙이 제정되기 이전의 허가사무취급요령은 그 법령상의 근거가 없는 것이므로 이에 터잡은 위 사용제한은 위법한 것이라고 할 것이다. 그리고 원고가 이 사건 토지를 취득할 당시 위와 같은 행정조치에 의한 사용제한이 있음을 알았거나 알 수 있었음에도 불구하고 이를 취득하였다는 등의 특별한 사정이 있음을 인정할 만한 증거가 없다(원고가 이 사건 토지를 취득할 당시는 토지초과이득세법이 제정되기 훨씬 이전이므로 원고로서는 법령에 의하여 사용이 제한된 토지를 취득하는 경우 토초세를 부담할 가능성이 있다는 것은 전혀 예상할 수 없었을 것이다). 따라서 원고가 이 사건 토지를 취득할 당시에는 이 사건 토지에 대하여 유효한 법령상의 사용제한이 있다고 할 수 없다.

(4) 취득 후 법령상의 사용제한 여부

이 사건 토지는 1988. 9. 1. 이전에는 전체 경사도가 16.7 인 토지에 해당한다는 이유로, 그 이후에는 당해 사업의 시행으로 인하여 주변의 환경·풍치·미관 등이 크게 손상될 우려가 있는 토지 또는 지형조건 등에 비추어 당해 사업의 시행이 심히 불합리한 토지에 해당한다는 이유로 토지형질변경허가가 금지되는 대상이었고, 실제로 원고가 토지형질변경허가를 신청하였으나 자연경관이 현저히 훼손된다는 이유로 불허가된 사실은 앞에서 본 바와 같은바, 이러한 경우는 구 시행령 제23조 제1호 본문에서 말하는 "법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 경우"에 해당한다고 봄이 상당하다.

그런데 이 사건 토지는 구 시행령의 시행 이전에 이미 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한되었고 구 시행령 시행일(1990. 1. 1.) 현재에도 계속하여 금지되거나 제한된 경우에 해당하므로 구 시행령 부칙(1990. 12. 31.자) 제3조에 따라 1989. 12. 31.이 사용이 금지되거나 제한된 날이 된다. 따라서 이 사건 토지는 1989. 12. 31.부터 3년간, 즉 이 사건 처분에 관한 과세기간 종료일인 1992. 12. 31.까지는 그 사용제한이 해제되었는지의 여부와 관계없이 유효토지로 보지 아니하는 토지에 해당한다.

3. 결 론

그렇다면 이 사건 토지는 이 사건 처분의 과세종료일 현재 토초세 부과대상에 해당하지 아니함에도 불구하고 이에 대하여 토초세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다. 따라서 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용하고, 소송비용은 패소한 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.