현물출자로 취득한 주식이 익금불산입 배제 대상인지 여부

경정청구거부처분은 가산세 부담여부가 결정되므로 소송의 대상이 되는 것이며 현물출자로 인하여 취득한 주식은 그 성격상 취득에 있어 원고의 자금이 필요한 경우가 아니었으므로, 차입금과는 무관하므로, 설령 원고에게 차입금의 이자가 있다고 하더라도 이는 익금불산입액에서 차감할 수 없다고 할 것임

구 법인세법 제18조의 3수입배당금의 익금불산입

1. 피고의 항소는 기각한다.

2. 항소비용은 피고가 부담한다.

1. 청구취지

피고가 2005. 3. 28. 원고에게 한 2001 사업연도 결손금 6,862,303,500원의 증액경정거부처분을 취소한다.

2. 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

1. 제1심 판결의 인용

이 판결에서 설시할 이유는 제1심 판결의 이유 중 2쪽 19행의 "2. 이 사건 처분의 적법 여부"를 "3. 이 사건 처분의 적법 여부"로 고치고, 그 앞에 다음과 같은 본안전 항변에 관한 판단을 추가하는 외에는 제1심 판결의 이유 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조에 의하여 이를 그대로 인용한다.

"2. 피고의 본안전 항변에 관한 판단

가. 피고의 주장 내용

(1) 법인세 과세표준의 경정결정은 법인세 부과처분에 앞선 결정으로서 그로 인하여 구체적인 납세의무를 부담하게 된다거나 현실적으로 어떤 권리침해 내지 불이익을 받는다고 할 수 없고, 후일 법인세 부과처분이 있을 때 그 부과처분을 다툴 수 있는 방법이 없는 것도 아니므로, 이를 국세기본법 제55조가 규정한 처분에 해당되어 행정소송의 대상이 된다고 볼 수 없다.

(2) 결손금이 발생하는 경우 통상 그 결손금은 다음 사업연도의 이익과 상계됨으로써 법인의 세부담을 감소시키는 효과가 있으나, 경우에 따라서는 결손금이 5년 이상 계속 발생할 수도 있고 결손금만 발생하다가 사업체가 폐업함으로써 궁극적으로 당해결손금은 법인의 세부담에 어떠한 영향도 미칠 수 없게 될 수도 있는데, 이러한 경우 결손금의 증액 여부를 다투는 소송은 소송당사자에게 사실상 아무런 이익을 주지 못하면서 소송을 위한 비용과 시간만을 낭비하는 부당한 결과를 가져오고, 결손금이 발생한 사업연도 이후에 이익이 발생하여 결손금 상계 후 과세소득(또는 과세표준)이 계산된다고 할지라도 그로 인하여 당연히 세액이 계산되는 것은 아니며, 위와 같이 과세소득이 계산되어도 소득공제, 감면, 세액공제 등에 의하여 세액이 전혀 계산되지 않을 수도 있기 때문에 이런 점에 있어서도 결손금의 증액을 다툴 법률상 이익이 없다.

나. 판단

과세관청은 납세자의 신고내용에 오류, 탈루가 있는 경우 부과권의 제척기간 내에는 이를 언제든지 경정할 수 있는데, 경정청구권은 이에 대응하여 납세의무자가 세액의 과다신고, 결손금액 또는 환급세액의 과소신고나 법이 정한 후발적 사유가 발생한 때에 그 시정, 변경을 청구할 수 있도록 마련된 권리이다. 경정청구는 그 청구내용대로 과세표준과 세액을 확정하는 효력은 없지만 과세관청으로 하여금 경정청구 사유를 조사, 확인하여 경정청구권자에게 통지할 의무를 부여하고 있으므로, 과세관청이 경정청구에 대해 그 전부나 일부를 받아들이지 않는 경우는 물론 법정기간 내에 아무런 통지를 하지 않는 경우에도 납세의무자의 경정청구를 거부한 처분으로 보아 당연히 행정소송을 제기할 수 있다.

나아가 결손금액의 경정에 의하여 당해 과세연도의 세액에는 아무런 영향이 없다고 하더라도 그 이후 과세연도의 세액에 영향을 미치므로 과세대상이 될 소득이 발생할 사업연도까지 기다릴 필요없이 납세자로 하여금 미리 자신의 납세의무의 범위를 가늠하게 하고, 특히 이월결손금은 법정 공제기간인 5년 이내에 먼저 발생한 것부터 순차로 공제해야 하므로 각 사업연도에 객관적으로 존재하는 이월결손금의 액수를 정확하게 계산하기 위해 결손금이 발생한 사업연도의 결손금의 액수를 확정해 들 필요가 있어서 국세기본법에서 결손금액의 증액경정청구를 인정하고 있다. 원고의 경우에도 이 사건 자사주처분손실준비금을 손금에 산입하게 되면 당해 이월결손금이 증액되고 그로 인하여 그 이후 과세연도의 세액에 영향을 미치게 되며, 원고의 경정청구가 받아들여지는지 여부에 따라 원고가 과소신고 및 미납부 가산세를 부담할 것인지 여부가 결정되기 때문에 원고가 2006. 3.경 2005사업연도 법인세를 신고하기에 앞서 2005. 6. 4.경 국세심판을 청구함으로써 이 사건 경정청구에 대한 거부처분의 적법성 여부를 다툴 법률상 이익이 있다.

따라서 이 사건 처분은 행정소송의 대상이 되는 처분에 해당하고, 원고가 이를 다툴 법률상 이익도 있으므로 이 사건 소송은 적법하다.

2. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하고, 피고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

※ 참고 : 서울행정법원2006구합27052 (2007.01.16)

1. 피고가 2005. 3. 28. 원고에게 한 2001 사업연도 결손금 6,862,303,500원의 증액경정거부처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 이 사건 처분의 경위

가. 원고는 ○○은행법에 의하여 설립된 국책은행인바, 정부는 1998. 10.경 원고에게 ○○공사의 주식(이하 '이 사건 주식'이라 한다)을 현물출자하였는데, 원고는 2001. 4.경 ○○공사로부터 이 사건 주식의 배당금으로 70,580,942,250원을 수입하였다.

나. 원고는 2001. 사업연도 법인세 과세표준 신고를 함에 있어 이 사건 주식과 관련된 차입금의 이자가 존재하는 것으로 보고 구 법인세법 시행령(2006. 2. 9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것, 이하 같다.) 제17조의3 제3항에서 정한 방식에 따라 계산한 금액(27,507,986,192원)을 위 배당금 중 50%인 익금불산입 대상금액(35,290,471,125원)에서 차감한 후 나머지 금액인 7,782,484,933원(35,290,471,125 - 27,507,986,192)만을 익금불산입하여 신고하였다.

다. 원고는 2004. 3. 31. 피고에게 위 27,507,986,192원 중 다른 사유로 경정이 된 금액을 제외한 6,862,303,500원을 익금불산입하여 결손금을 증액하여 달라는 취지의 경정청구를 하였으나, 피고는 2005. 3. 28. 이를 거부하는 이 사건 처분을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1호증, 을 1호증, 을 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

(1) 원고

(가) 구 법인세법(2004. 12. 31. 법률 제7317호로 개정되기 전의 것, 이하 같다.) 제18조의3 제1항 제3호는 '다른 내국법인에의 출자와 관련된 차입금의 이자'에 한하여 익금불산입액에서 차감하도록 규정하고 있는데, 이 사건 주식은 정부로부터 현물출자 받은 것이어서 이 사건 주식 취득과 관련된 차입금은 존재하지 않는다고 할 것이므로, 차입금의 이자 중 일정금액(27,507,986,192원)을 익금불산입액에서 차감하여서는 아니됨에도 불구하고, 원고는 착오로 이를 익금불산입액에서 차감하여 2001. 사업연도 법인세를 신고하였다. 따라서 원고는 이를 익금불산입하고자 이 사건 경정청구를 하였음에도 이를 거부한 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

(나) 피고의 이 사건 처분이 '출자와 관련된'이라는 문구가 삭제된 법인세법(2004. 12. 31. 법률 제7317호로 개정된 것, 이하 '개정 법인세법'이라 한다.) 제18조의3 제1항 제3호를 적용하였기 때문이라면, 이는 개정 법인세법을 2005. 1. 1. 이후 최초로 수입배당금액을 받는 분부터 적용하도록 한 부칙 제3조의 규정에 어긋나는 것이고, 소급과세금지의 원칙에 위반되는 것이어서 위법하다.

(2) 피고

구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호의 해석에 있어 익금불산입액에서 차감되는 차입금 이자가 다른 내국법인에의 출자와 직접 관련성이 있는 차입금의 이자에 한정된다고 볼 것은 아니고, 자산총액에서 출자한 금액이 차지하는 비율 등을 감안하여 이를 산정하는 것도 가능하다 할 것인바, 이에 따라 법인세법 시행령 제17조의3 제3항이 규정된 것이며, 개정 법인세법 제18조의3 제1항 제3호는 이를 명확히 하기 위한 확인적 의미의 개정일 뿐 실질적 내용이 변경된 것은 아니다. 따라서 이 사건 처분은 구 법인세법에 의한 처분이므로 개정 법인세법 부칙 제3조의 규정에 어긋난다거나 소급과세금지의 원칙에 위반되는 것이 아니다.

원고의 주장처럼, 익금불산입액에서 차감되는 차입금 이자가 다른 내국법인에의 출자와 직접 관련성이 있는 차입금의 이자에 한정된다고 보는 경우, 특정이 곤란한 금전의 특성 때문에 자금추적 등의 방법을 통하여 관련성을 밝혀내는 것이 사실상 곤란하게 될 뿐만 아니라 차입시기와 출자시기를 조정함으로써 조세를 회피하는 결과를 초래하게 되어 부당하다.

따라서 이 사건 처분은 적법하다.

나. 관계 법령

별지와 같다.

다. 판단

(1) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2004. 5. 27. 선고2002두6781 판결 등 참조). 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호의 문언상 '다른 내국법인에의 출자와 관련된 차입금'이라고 규정하고 있으므로, 익금불산입액에서 차감되기 위해서는 차입금이 다른 내국법인에의 출자와 관련되어 있어야 함이 문언상 명백하다. 그러므로 현물출자로 인하여 주식을 취득한 경우와 같이 차입금과는 무관하게 주식을 취득한 경우에는 익금불산입액에서 차감되는 것은 있을 수 없고, 차입금을 가지고 다른 회사의 주식을 취득한 경우에 한하여 위 규정이 적용될 수 있다.

(2) 위와 같이 해석할 경우 피고가 주장하는 바와 같이 특성이 곤란한 금전의 특성 때문에 자금추적 등의 방법을 통하여 관련성을 밝혀내는 것이 사실상 곤란할 뿐만 아니라 차입시기와 출자시기를 조정함으로써 조세를 회피하는 문제점이 발생하는바, 이를 시정하기 위하여 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호가 개정되면서 "다른 내국법인에의 출자와 관련된"이라는 문구가 삭제되고 개정 법인세법 제18조의3 제1항 제3호에서 "다른 내국법인에 출자한 금액이 당해 내국법인의 자산총액에서 차지하는 비율"이라는 문구가 추가된 것이다. 따라서 위 개정전의 구 법인세법의 해석에 있어서는 개정 법인세법을 원용할 수 없다.

(3) 개정 법인세법 부칙 제3조는 "제18조의2 제1항 제3호 및 제18조의3 제1항 제1호 단서ㆍ제3호의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 수입배당금액을 받는 분부터 적용한다"고 규정하고 있는바, 만일 피고의 주장처럼 법인세법의 개정 전후를 통하여 법인세법의 실질적 내용이 변경된 것이 아니라면, 개정 법인세법 부칙 제3조와 같은 경과규정을 둘 필요도 없다 할 것인데, 이러한 경과규정을 둔 것은 실질적 내용이 변경되었음을 전제로 하는 것이다. 그러므로 위 부칙 제3조에 반하여 이 사건에 관하여도 개정 법인세법을 적용한다면 이는 소급과세에 해당하여 소급과세금지의 원칙에 위반된다.

(4) 결국, 구 법인세법의 해석으로는 차입금과 출자와의 관련성이 요구된다고 할 것이고, 구 법인세법에 터잡아 규정된 법인세법 시행령 제17조의3 제3항을 해석함에 있어서도, '차입금의 이자에'라는 문구는 '출자와 관련된 차입금의 이자에'라는 의미로 해석하여야 할 것이다. 그렇게 해석하지 아니할 경우 법인세법 시행령 제17조의3 제3항은 모법의 위임범위를 벗어난 규정으로서 무효라고 볼 수밖에 없게 된다.

법인세법 시행령 제17조의3 제3항의 규정을 산식으로 표현하면 아래와 같다.

출자와 관련된 차입금의 이자 X (주식의 장부가액 합계액/대차대조표상의 자산총액) X 수입배당금의 익금불산입비율

(5) 이 사건에 돌아와 보건대, 이 사건 주식과 같이 현물출자로 인하여 취득한 주식은 그 성격상 취득에 있어 원고의 자금이 필요한 경우가 아니었으므로, 차입금과는 무관하다고 할 것인바, 설령 원고에게 차입금의 이자가 있다고 하더라도 이는 익금불산입액에서 차감할 수 없다고 할 것이다(위 산식에서 '출자와 관련된 차입금의 이자'항목이 0이 되어 차감액도 0이 된다).

(6) 그럼에도 불구하고, 차입금의 이자가 익금불산입액에서 차감됨을 전제로 원고의 경정청구를 거부한 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 받아들이기로 하여 주문과 같이 판결한다.

관계 법령

○ 법인세법 제18조의3수입배당금액의 익금불산입(2004. 12. 31. 법률 제7317호로 개정되기 전의 것)

① 내국법인이 당해 법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액 중 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액이 제3호의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50(주권상장법인 또는 협회등록법인의 경우에는 100분의 30)을 초과하여 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 50을 곱하여 산출한 금액

2. 내국법인이 제1호에서 정한 율 이하로 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 30을 곱하여 산출한 금액

3. 내국법인이 각 사업연도에 지급하는 차입금의 이자가 있는 경우에는 다른 내국법인에의 출자와 관련된 차입금의 이자 중 제1호 및 제2호의 규정에 의한 익금불산입비율을 감안하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액

② 제1항의 규정은 다음 각호의 수입배당금액에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.

1. 삭제 <2001.12.31>

2. 배당기준일 전 3월 이내에 취득한 주식 등을 보유함으로써 발생하는 수입배당금액

3. 제18조 제6호 및 제18조의2의 규정을 적용받는 수입배당금액

4. 제51조의2 제1항 각호의 법인으로부터 받은 수입배당금액

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 출자비율의 계산방법, 익금불산입액의 계산, 수입배당금액명세서의 제출 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 제18조의3수입배당금액의 익금불산입(2004. 12. 31. 법률 제7317호로 개정되어 2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것)

① 내국법인이 당해 법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액 중 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액이 제3호의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50(주권상장법인 또는 협회등록법인의 경우에는 100분의 30)을 초과하여 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 50을 곱하여 산출한 금액. 다만, 발행주식총수 또는 출자총액의 전액을 출자한 경우에는 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액 전액에 상당하는 금액을 말한다.

2. 내국법인이 제1호에서 정한 을 이하로 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 30을 곱하여 산출한 금액

3. 내국법인이 각 사업연도에 지급하는 차입금의 이자가 있는 경우에는 차입금의 이자 증 제1호 및 제2호의 규정에 의한 익금불산입비율 및 다른 내국법인에 출자한 금액이 당해 내국법인의 자산총액에서 차지하는 비율 등을 감안하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액

○ 부칙 제3조 수입배당금액의 익금불산입에 관한 적용례<제7317호. 2004. 12. 31.>

제18조의2 제1항 제3호 및 제18조의3 제1항 제1호 단서 제3호의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 수입배당금액을 받는 분부터 적용한다.

○ 법인세법시행령 제17조의3 일반법인의 수입배당금액의 익금불산입(2006. 2. 9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것)

① 법 제18조의3 제1항 제1호 및 제2호의 규정을 적용함에 있어서 내국법인이 다른 내국법인에 출자한 비율은 출자받은 내국법인의 배당기준일 현재 3월 이상 계속하여 보유하고 있는 주식 등을 기준으로 계산한다.

② 법 제18조의3 제1항 제3호의 규정을 적용함에 있어서 차입금 및 그 차입금의 이자에는 제55조의 규정에 의하여 이미 손금불산입된 금액이 포함되지 아니하는 것으로 한다.

③ 법 제18조의3 제1항 제3호에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액"이라 함은 차입금의 이자에 제1호 및 제2호의 규정에 의한 금액의 합계액이 제3호의 규정에 의한 금액에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 말한다.

1. 제18조의3 제1항 제1호의 규정을 적용받는 다른 내국법인의 주식 등의 장부가액의 합계액 X 100분의 50

2. 제18조의3 제1항 제2호의 규정을 적용받는 다른 내국법인의 주식 등의 장부가액의 합계액 X 100분의 30

3. 당해 내국법인의 사업연도종료일 현재 대차대조표상의 자산총액

④ 제3항 제1호 내지 제3호의 규정에 의한 다른 내국법인의 주식 등의 가액 및 자산총액은 적수로 계산한다.

⑤ 법 제18조의3 제1항의 규정을 적용받고자 하는 법인은 법 제60조의 규정에 의한 신고와 함께 재정경제부령이 정하는 수입배당금액명세서를 첨부하여 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.