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[청구번호]
조심 2018서2437 (2019.04.03)
[세 목]
상속
[결정유형]
취소
[결정요지]
청구인을 포함한 상속인들은 관리․처분이 용이한 부동산만으로는 상속세 물납세액에 충당하더라도 부족한 경우에 해당하므로 상증법 시행령 제74조 제1항 제2호 나목 단서에 따라 상속받은 비상장주식으로 물납에 충당할 수 있다 할 것이고, 이 경우 같은 법 제73조 제1항 제1호의 물납비율을 관리․처분이 용이한 부동산과 비상장주식으로 평가시 50%를 초과하므로 같은 법 시행령 제74조 제2항의 물납 충당순서에 따라 관리․처분이 용이한 부동산으로 상속세 물납세액을 충당한 후 부족한 물납세액은 비상장주식으로 충당하는 것이 타당함
[관련법령]
[참조결정]
국심2004서4716
[주 문]
OOO장이 2018.4.26. 청구인에게 한 물납신청 거부처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 피상속인 OOO의 사망으로 2017.3.11 상속이 개시됨에 따라 청구인은 2017.9.30. 상속재산가액 OOO원에 대한 상속세를 신고하면서 상속세 납부세액 OOO원에 대하여 부동산으로 물납을 신청하였다가, 2017.12.5. 동 부동산 중 관리․처분이 부적당한 부동산(공유지분 및 임대보증금이 설정된 부동산, 이하 “쟁점부동산”이라 한다) 및 상속재산이 아닌 부동산을 제외한 나머지 관리․처분이 용이한 부동산과 비상장주식으로 물납재산을 변경(물납신청 납부세액도 OOO원으로 변경됨)하여 신청하였다.
나. 처분청은 물납요건의 하나인 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제73조 제1항 제1호의 상속재산 중 물납에 충당할 수 있는 부동산과 유가증권의 비율(이하 “물납비율”이라 한다) 계산시 물납에 충당할 수 있는 부동산에 쟁점부동산을 포함할 경우 물납비율이 OOO로서 물납요건(OOO% 초과)을 불충족하는 것으로 보아 2018.4.26. 이를 거부하였다.
다. 청구인은 이에 불복하여 2018.5.4. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
물납비율 계산시 관리․처분이 부적당한 쟁점부동산을 제외하여야 하고, 이 경우 선순위 물납대상 상속재산(관리․처분이 용이한 부동산)으로 물납에 충당하더라도 부족하므로 상증법 시행령 제74조 제1항 제2호 나목 단서 및 관련 해석(상속증여세과-636, 2013.12.31.) 등에 따라 비상장주식을 포함하여 물납비율을 계산하면 물납요건을 충족한다.
(1) 상증법 제73조 제1항 본문 및 제1호 내지 제3호는 물납의 요건으로 “상속재산 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 OOO을 초과할 것”, “상속세 납부세액이 OOO원을 초과할 것” 등을 규정하는 한편, 단서에서 “다만, 물납을 신청한 재산의 관리․처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다”고 규정하고 있는데, 관련 논문에서는 위 조항 본문 및 제1호 내지 제3호를 적극요건으로, 단서를 소극요건으로 보고 있는바, 이는 두 요건이 같은 단계에서 적용되어야 한다는 취지로서 물납신청한 재산의 관리․처분이 부적당하다고 인정되는 경우에는 물납의 적극요건에서 소극요건이 반영되어야 한다.
(2) 또한, 상증법 시행령 제74조 제1항 제1호는 물납에 충당할 수 있는 부동산으로 “국내에 소재하는 부동산”을, 제2호 단서는 물납에 충당할 수 있는 유가증권으로 “상속의 경우로서 그 밖의 다른 상속재산이 없거나 제2항 제1호부터 제3호까지의 상속재산으로 상속세 물납에 충당하더라도 부족하면 비상장주식을 유가증권에 포함시킨다”고 각각 규정하고 있는바, 위 제2항 제1호부터 제3호까지의 재산으로 물납에 부족한 경우 비상장주식을 물납에 충당할 수 있는 재산에 포함된다고 보는 것이 문언적으로나 입법취지에 부합하는 해석이다.
상속세 물납제도는 징수하여야 할 세액이 고액으로서 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며 그 재산의 처분이 어려운 경우 그 처분을 강요하다 보면 실질적인 가치에 따른 처분대가를 받기 어려워 그 처분대가로 상속세를 납부하기 어려운 상황이 발생할 우려가 있어 납세의무자에게 부동산과 유가증권으로 상속세를 납부할 수 있도록 한 제도로서 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 하여야 하는 점, 물납제도는 국세징수절차상 현금납부의 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장한 점, 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부 판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점 등에 비추어 세무서장은 물납의 요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 귀속을 받는다 할 것인바(대법원 1992.4.10. 선고 91누9374 판결 등, 같은 뜻임), 법령상 “충당하더라도 부족한 경우” 비상장주식을 물납요건 재산에 포함시켜야 함에도 불구하고, 관리․처분에 적당하지 아니한 부동산이 비상장주식보다 선순위 물납의 대상이므로 물납요건을 충족하지 못한다고 보는 것은 상속인의 재산권을 부당하게 침해하는 것이다.
또한, 상증법 제73조 제1항 제1호에서 물납의 요건과 관리․처분의 요건을 같은 법령의 적극요건과 소극요건으로 정하고 있고, 물납의 충당은 모법인 상증법 제73조 제1항 제1호에서 규정하면서 시행령에서 보충적으로 규정하고 있으며, 관리․처분의 요건에 대하여는 모법인 상증법 제73조 제1항 단서에서 명시하고 구체적인 항목별 적용 사항에 대하여는 시행령에서 정하고 있음을 감안할 때 오히려 상증법 제73조 제1항 제1호의 부동산 및 유가증권은 모든 부동산 및 유가증권을 포함하는 개념으로 해석함이 법의 문언적 해석에 부합하는 점, 상증법 시행령 제74조 제2항은 물납에 충당하는 재산에 대하여 규정하면서 세무서장이 인정하는 정당한 사유가 있는 경우 충당 신청 및 허가가 달라 질 수 있음을 허용하고 있는 점, 이와 같이 인정하는 정당한 사유는 관리․처분이 부적당한 재산의 경우 충당의 순서를 달리 할 수 있음을 명시적으로 허용한 점 등을 감안할 때 관리․처분에 부적당한 재산의 경우 충당의 선순위에서 배제되어야 한다고 해석함이 문언에 부합한는 해석이다.
(3) 물납 요건에 대한 1998.12.28. 개정된 상증법 제73조 제1항 및 1998.12.31. 개정된 같은 법 시행령 제71조 제1항 등에서는, 물납비율은 상장주식․비상장주식․부동산을 모두 포함하여 판단하는 한편, 관리․처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리․처분이 가능한 다른 물납 대상재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며, 물납재산의 변경을 명할 수 있도록 규정하였으므로, 관리․처분이 부적당한 재산도 물납비율 판단시 부동산 및 유가증권의 가액에 포함된다고 보아야 하나,
2007.12.31. 개정된 상증법 제73조 제1항 및 2008.2.28. 개정된 같은 법 시행령 제71조 제1항 등은 물납비율은 부동산 및 유가증권 중 비상장주식의 경우 예외적인 경우만 포함하여 판단하는 한편, 관리․처분상 부적당하다고 인정되는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리․처분이 가능한 다른 물납 대상재산으로의 변경을 명할 수 있도록(1999.12.31. 개정된 것을 오인한 것으로 보임) 대폭 개정되었는데, 이는 비상장주식의 물납으로 인해 국고의 손실 사례가 늘자 이에 대한 보충으로 예외적으로 다른 물납충당재산만으로는 물납에 충당할 수 없는 경우에만 포함시키겠다는 입법자의 의지가 담긴 것으로 이러한 입법취지에 비추어 볼 때 물납비율 판단시 비상장주식의 포함과 관리․처분이 부적당한 재산의 물납대상 재산에서의 제외는 같은 요건으로 보아야 한다는 해석이 법령의 취지에 부합한다.
나. 처분청 의견
법문대로 해석함이 조세법률주의 원칙이므로 쟁점부동산은 상증법 제73조 제1항 제1호에서 규정한 물납비율 계산시 물납에 충당할 수 있는 재산에 포함하여야 하고, 이 경우 청구인의 물납비율은 OOO%를 넘지 않으므로 물납요건을 충족하지 아니한다.
(1) 상증법 제73조 제1항 제1호는 “상속재산 중 부동산과 유가증권(대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것”이라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제74조 제1항 제1호는 “법 제73조에 따라 물납에 충당할 수 있는 부동산”을 “국내에 소재하는 부동산”으로 규정하고 있을 뿐,
물납비율 산정과 관련하여 상증법 제73조 제1항 제1호의 물납에 충당할 수 있는 부동산으로 보는 범위나 쟁점부동산을 물납에 충당할 수 있는 재산에서 배제하는 부동산의 종류 등을 별도로 정하는 규정이 상증법에 없다. 달리 말해서 쟁점부동산을 물납에 충당할 수 있는 재산에서 제외해야 하는 법적 근거가 상증법에는 없다.
(2) 또한, 구 국세심판원(국심 2004서4716, 2005.9.29.)에서도 관리·처분이 부적당한 재산이라 하더라도 물납비율 계산시 물납에 충당할 수 있는 재산에 포함하여야 한다고 보았다.
(3) “물납에 충당할 수 있는 부동산”과 “관리·처분이 부적당한 재산”의 개념은 엄연히 구분하여 별개로 보아야 한다.
상증법 시행령 제74조 제1항 제1호에서 “물납에 충당할 수 있는 부동산”을 “국내에 소재하는 부동산”으로 규정하고 있을 뿐, “관리·처분이 부적당한 재산은 제외한다”라고 법조문에 규정되어 있지 않다.
또한, 상증법 시행령 제71조에서 관리·처분이 부적당한 재산을 규정한 이유는 물납의 재산가치가 있는 부동산에는 해당하나, 과세관청이 물납을 받은 후 관리·처분이 어려운 경우에 해당하여 물납가액과 매각가격과의 차이로 인한 국고손실을 방지하기 위한 것인바, 쟁점부동산처럼 관리·처분이 부적당한 부동산이라 할지라도 같은 법 시행령 제74조 제1항 제1호에서 규정한 “물납에 충당할 수 있는 부동산”인 “국내에 소재하는 부동산”에 포함되는 것으로 해석함이 합리적이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
상증법 제73조 제1항 제1호에 따른 물납비율 계산시 관리처분이 부적당한 부동산을 물납에 충당할 수 있는 재산에 포함하여야 하는지 여부
나. 관련 법령
제73조【물납】① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것
2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것
3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것
② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제70조【물납의 신청 및 허가】① 법 제73조에 따른 물납의 신청 등에 관하여는 제67조 제1항 및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조 제3항 중 “연부연납”은 “물납”으로, 제67조 제3항 중 “연부연납허가통지일”은 “물납재산의 수납일”로 본다.
② 법 제71조에 따라 상속세의 연부연납허가를 받은 자가 연부연납기간 중 분납세액[첫 회분 분납세액( 「조세특례제한법 시행령」제28조 제1항 각 호 외의 부분 전단에 따른 중소기업자는 5회분 분납세액)으로 한정하되 법 제72조에 따른 연부연납가산금을 제외한 것을 말한다]에 대하여 법 제73조에 따라 물납하려는 경우에는 분납세액 납부기한 30일전까지 납세지 관할세무서장에게 신청할 수 있다.
③ 제1항 및 제2항에 따른 물납신청에 대한 허가기간 및 그 절차 등에 관하여는 제67조 제2항을 준용(제2항에 따른 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일 이내로 하고, 이 경우 “연부연납”은 “물납”으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가 등에 소요되는 시일을 감안하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.
④ 제3항 후단은 물납신청을 한 재산이 「국유재산법」제11조에 따라 국유재산으로 취득할 수 없는 재산인 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
⑤ 납세지 관할세무서장은 제3항에 따라 물납을 허가하는 때에는 그 허가를 한 날부터 30일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 지정하여야 한다. 이 경우 물납재산의 분할 등의 사유로 해당 기간 내에 물납재산의 수납이 어렵다고 인정되는 경우에는 1회만 20일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 다시 지정할 수 있다.
⑥ 제5항에 따른 물납재산의 수납일까지 물납재산의 수납이 이루어지지 아니하는 때에는 해당 물납허가는 그 효력을 상실한다.
⑦ 재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 하여 물납신청을 하는 경우에는 물납을 신청한 재산의 가액이 분할 전보다 감소되지 아니하는 경우에만 물납을 허가할 수 있다.
⑧ 국세청장은 물납에 관한 업무의 원활한 수행을 위하여 물납의 신청·허가, 물납재산의 변경 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.
제71조【관리·처분이 부적당한 재산의 물납】① 세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 1에 해당하는 사유로 관리·처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.
1. 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 경우
2. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우
3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우
4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리·처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우
② 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다.
제73조【물납신청의 범위】① 법 제73조에 따라 물납을 신청할 수 있는 납부세액은 상속재산 중 제74조 제1항에 따라 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액을 초과할 수 없다.
② 상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항에도 불구하고 해당 납부세액을 초과하는 납부세액에 대해서도 물납을 허가할 수 있다.
③ 제1항을 적용할 때 상속개시일 이후 물납신청 이전까지의 기간 중에 해당 상속재산이 정당한 사유없이 관리·처분이 부적당한 재산으로 변경되는 경우에는 해당 관리·처분이 부적당한 재산가액에 상당하는 상속세 납부세액은 물납을 청구할 수 있는 납부세액에서 제외한다.
④ 법 제73조 제1항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 금융재산”이란 금전과 금융회사 등이 취급하는 예금·적금·부금·계금·출자금·특정금전신탁·보험금·공제금 및 어음을 말한다.
제74조【물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등】① 법 제73조에 따라 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음 각 호의 것으로 한다.
1. 국내에 소재하는 부동산
2. 국채·공채·주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 유가증권. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권은 제외한다.
가. 거래소에 상장된 것. 다만, 최초로 거래소에 상장되어 물납허가통지서 발송일 전일 현재 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 처분이 제한된 경우에는 그러하지 아니하다.
나. 법 제73조 제1항에 따른 비상장주식 등. 다만, 상속의 경우로서 그 밖의 다른 상속재산이 없거나 제2항 제1호부터 제3호까지의 상속재산으로 상속세 물납에 충당하더라도 부족하면 그러하지 아니하다.
② 제1항에 따라 물납에 충당하는 재산은 세무서장이 인정하는 정당한 사유가 없는 한 다음 각 호의 순서에 따라 신청 및 허가하여야 한다.
1. 국채 및 공채
2. 제1항 제2호 가목 단서에 해당하는 유가증권(제1호의 재산을 제외한다)으로서 거래소에 상장된 것
3. 국내에 소재하는 부동산(제6호의 재산을 제외한다)
4. 제1항 제2호에 해당하는 유가증권(제1호, 제2호 및 제5호의 재산은 제외한다)
5. 제1항 제2호 나목 단서에 해당하는 비상장주식등
6. 상속개시일 현재 상속인이 거주하는 주택 및 그 부수토지
제19조의4【관리·처분이 부적당한 재산의 범위】영 제71조 제1항 제4호에서 “기획재정부령이 정하는 경우”란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지
2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산
3. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 상장이 폐지된 경우의 해당 주식 등
4. 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것
다. 사실관계 및 판단
(1) 피상속인 OOO의 사망으로 2017.3.11. 상속이 개시됨에 따라 청구인이 공동상속인들(6명)을 대표하여 상속세 신고시 신고한 상속재산 내역은 아래 ＜표1＞과 같다.
＜표1＞ 상속재산 신고내역
(2) 청구인의 물납허가신청서 및 처분청의 물납검토조사서 등을 보면, 양측이 보는 물납에 충당할 수 있는 재산, 물납비율 등은 아래 ＜표2＞와 같이 요약된다.
＜표2＞ 물납요건 충족 여부
(3) 청구인은 상증법 제73조 제1항 제1호의 물납비율 계산시 물납에 충당할 수 있는 재산에서 관리․처분이 용이하지 않은 쟁점부동산을 제외하여야 하고, 이 경우 물납에 충당할 수 있는 관리․처분이 용이한 부동산으로 상속세 물납세액에 충당하더라도 부족하여 같은 법 시행령 제74조 제1항 제2호 나목 단서에 따라 비상장주식을 물납에 충당할 수 있는 재산에 포함할 경우 물납비율은 OOO%로 물납비율 요건(OOO% 초과)을 충족한다고 주장하는 반면,
처분청은 물납에 충당할 수 있는 부동산에 쟁점부동산이 포함되고, 이 경우 물납에 충당할 수 있는 재산OOO이 물납신청세액OOO에 부족하지 아니하여 비상장주식은 물납에 충당할 수 있는 재산가액에 포함될 수 없으므로, 이 경우 물납비율은 관리․처분이 용이한 부동산과 쟁점부동산의 합계액을 총상속재산가액으로 나눈 OOO이므로 물납비율 요건을 충족하지 않는다는 의견이다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,
상증법 제73조 제1항 본문 및 그 제1호 내지 제3호에서 물납요건으로 “상속재산 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 OOO을 초과할 것” 등을 규정하고 있는 한편, 같은 항 단서에서 물납을 신청한 재산의 관리․처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다고 규정하고 있어 물납비율 산정시 관리․처분이 부적당한 부동산이 포함되는지 여부에 관하여 다툼이 있을 수 있으나, 위 본문과 단서를 별개의 규정으로 보기보다는 동일 연장선상의 물납요건으로 해석할 경우 관리․처분이 부적당한 재산은 사실상 물납에 충당하기에 부적당하여 물납비율 산정시에도 물납 허가대상 재산으로 보지 않겠다는 취지로 볼 수 있고, 과세관청에서도 물납신청을 받은 재산이 상증법 시행령 제71조에 따라 관리․처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 상속세 물납에 충당할 수 없는 재산으로 보아 제74조 제1항 제2호 나목(비상장주식의 물납허용 규정)을 적용한다고 해석(서면-2015-상속증여-0794, 2015.6.10.)하고 있어, 관리․처분이 적당하지 아니하는 재산은 물납비율 계산시 물납에 충당할 수 있는 재산에 포함된다고 하기 어려워 보일 뿐만 아니라,
상속세 물납제도는 국세징수절차상 현금납부의 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장한 것인바(대법원 1992.4.10. 선고 91누9374 판결, 같은 뜻임), 상증법 시행령 제74조 제1항 제2호 나목 단서에서 선순위 물납대상재산으로 상속세 물납에 충당하더라도 부족한 경우에는 비상장주식을 물납요건 재산에 포함시키도록 하고 있음에도 불구하고, 관리․처분에 적당하지 아니한 부동산이 비상장주식보다 선순위 물납의 대상이므로 물납요건을 충족하지 못한다고 보는 것은 법으로 보장된 납세자의 물납의 권리를 침해하는 불합리한 결과를 초래하게 된다.
그렇다면, 청구인을 포함한 상속인들은 관리․처분이 용이한 부동산만으로는 상속세 물납세액에 충당하더라도 부족한 경우에 해당하므로 상증법 시행령 제74조 제1항 제2호 나목 단서에 따라 상속받은 비상장주식으로 물납에 충당할 수 있다 할 것이고, 이 경우 같은 법 제73조 제1항 제1호의 물납비율을 관리․처분이 용이한 부동산과 비상장주식으로 평가시 OOO를 초과하므로 같은 법 시행령 제74조 제2항의 물납 충당순서에 따라 관리․처분이 용이한 부동산으로 상속세 물납세액을 충당한 후 부족한 물납세액은 비상장주식으로 충당하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.