서울행정법원-2016-구합-72051(2017.09.22)

조심2016서1036(2016.5.16)

명의신탁에 대한 조세회피목적이 없었다고 볼 수 없고, 무신고에 따른 일반무신고가산세 및 부과제척기간 15년 적용은 적법함

원고 김AA가 대표이사 취임이후에도 계속해서 명의신탁관계를 유지하였고 원고들에게 명의신탁함으로써 배당소득에 관한 누진세율의 적용을 회피할 수 있었으며 명의개서하지 않은 상태에서 법인해산하여 실제로 체납세액의 제2차 납세의무를 회피한 점을 고려할 때 이 사건 주식의 명의신탁과 관련하여 조세회피목적이 없었다고 인정할 수 없음

구 상속세및증여세법 제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) 외

2017누77499 증여세부과처분취소

김AA 외 3

피고,피항소인

잠실세무서장 외 4

2018. 4. 11.

2018. 5. 16.

1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 모두 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

제1심 판결을 취소한다. 피고들이 원고들에 대하여 한 별지1 목록 기재 각 해당 증여세(가산세 포함-일반무신고 가산세와 납부불성실 가산세를 말한다.) 부과처분을 모두 취소한다.

1. 제1심 판결의 인용 등

이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결 중 해당 부분을 아래와 같이수정하고, 그 별지2 '관계 법령' 부분에 이 판결의 별지 '관계 법령 추가 부분' 내용을추가하며, 다음 2항과 같이 이 법원에서의 원고들 주장에 대하여 추가로 판단하는 이외에는 제1심 판결의 이유 부분(그 각 별지를 포함하되, '3. 결론' 부분 제외) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

○ 3쪽 본문 아래에서 5행과 12쪽 2행의 각 "제11609호"를 각 "제7010호"로 고친다.

○ 6쪽 8행의 "각 가지번호 포함" 오른쪽에 ", 이하 같다"를 추가한다.

○ 7쪽 3행의 "120억 원의"부터 같은 쪽 4행의 "있다."까지를 "및 2016년경 합계 129억 원의 중간배당을 하기 전까지 배당을 실시하지 아니한 사실을 인정할 수 있다."로 고친다.

○ 7쪽 아래에서 5행의 "사실" 오른쪽에 ", ⑤ BBB는 해산 이후인 2018. 2. 18.기준으로 법인세 합계 88,515,490원을 체납한 사실"을 추가한다.

○ 7쪽 아래에서 4행의 "3호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)"을 "3, 11호증"으로 고친다.

○ 7쪽 아래에서 3~4행의 "이러한 사실로부터 알 수 있는 사정에 비추어 보면,"을 "이러한 인정사실에다가 갑 제14, 15호증, 을 제13, 14호증의 각 기재에 변론 전체의취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면,"으로 고친다.

○ 8쪽 3행의 "데에 회의절차"를 "데에는 화의절차"로 고친다.

○ 8쪽 6행의 "그것만으로는"부터 같은 쪽 7행의 "않는다." 까지를 아래와 같이 고친다

단순히 그러한 이유만으로 원고 김AA이 이 사건 명의자들에게 이 사건 주식을 명의신탁하였다는 것은 선뜻 납득하기 어렵다. 오히려 원고 김AA이 CCC의 채무를 완전히 단절하고 CCC의 시설 등을 저가에 낙찰받기 위하여 DDD 및 BBB를 설립하였고, 이 사건 주식의 주금은 DDD로부터 횡령한 법인자금 중의 일부로 납입하였으며, 허위 세금계산서를 수취하는 방법으로 매입세액을 과도하게 신고하여 BBB로 하여금 결과적으로 부가가치세를 포탈하게 한 점 등의 제반 사정들을 고려하면, 원고 김AA이 이 사건 주식을 명의신탁할 당시 원고들이 주장하는 그 목적 이외에 장래 부담할 조세를 회피할 목적은 전혀 없었다고 단정하기는 어렵다(원고들의 주장대로 원고 김AA이 BBB의 부가가치세 포탈로 인하여 발생한 가산세를 그 후 수정신고 및 납부하였더라도, 이는 그 시기에 비추어 관련 형사사건에서 형량을 감경받기 위한 조치로 보인다).

○ 8쪽 아래에서 6행의 "되었다." 오른쪽에 다음과 같은 내용을 추가한다.

거기다가 BBB는 폐업한 이후인 2018. 2. 18. 기준으로 법인세 합계88,515,490원 상당을 체납하였는바, 원고 김AA은 관련 형사사건에서 유죄판결이 확정된 이후에도 이 사건 주식에 관한 명의신탁을 유지하고 원고 김AA의 명의로 명의개서하지 아니한 상태에서 BBB를 해산함으로써 실제로 위 체납세액의 제2차 납세의무를 회피할 수 있었다.

○ 8쪽 아래에서 3행의 "보인다."를 "볼 수 있고, 위 조세 체납이 이 사건 명의신탁 이후로부터 상당한 기간이 경과한 이후에 발생하였다는 등 원고들이 드는 사정을 고려하더라도 달리 보기는 어렵다."로 고친다.

○ 8쪽 아래에서 2행부터 9쪽 4행까지를 삭제한다.

○ 9쪽 5행의 "라)"를 "다)"로 고친다.

○ 9쪽 12행의 "있었다고 보이고,"부터 같은 쪽 14~15행의 "아니다."까지를 아래와 같이 고친다.

있음을 예상할 수 있었을 것으로 보인다. 그리고 원고 김AA은 이 사건 명의신탁이 이루어졌던 2003년경부터 BBB가 해산될 때까지 계속하여 BBB의 이익잉여금을 누적 관리하여 왔고, 2015. 12.경 BBB 소유 공장부지와 건물 등을 처분하여 발생한 배당가능 잉여금 129억 원을 2015년 및 2016년 사업연도 중 이 사건 주식의 명의신탁 지분 비율대로 이 사건 명의자들에게 배당하여 종합소득세를 신고 및 납부하였다. 그런데 원고 김AA이 신고한 위의 경우와 원고 김AA의 실제 지분을 모두 반영하여 배당소득에 따른 종합소득세를 신고하였을 경우를 비교하여 보면 1억2,800만 원 이상의 차액이 발생하는바(이 점은 당사자들 사이에 다툼이 없다), 원고 김AA은 실제로도 종합소득세를 상당 부분 회피하였다고 볼 수 있고, 그 금액에 비추어 이를 두고 명의신탁행위에 부수하여 사소한 조세경감이 생긴 것에 불과하다고 단정할 수는 없다(원고들은 위와 같은 조세경감액 약 1억 2,800만 원은 원고 김AA이 1인 주주로서 부담하였을 종합소득세 약 21억 9,000만 원 또는 이 사건 명의신탁으로 원고들에게 부과된 증여세 합계 약 14억 6,000만 원에 비하면 그 금액이 현저히 적으므로 '사소한' 조세경감에 불과하다고 보아야 한다고 주장하고 있으나, 위 1억 2,800만 원은 사회통념에 비추어 그 금액 자체로도 결코 적은 액수라고 할 수 없을 뿐만 아니라, 원고들이 주장하는 위 21억 9,000만 원이나 14억 6,000만 원과 비교하여 보더라도 각각 5.84%, 8.76% 정도나 되는 상당한 비율이다).

2. 추가 판단

가. 원고들의 주장 요지

1) 이 사건 명의신탁에 증여의제 규정이 적용된다고 하더라도, 개정 후 상속세및증여세법 제55조 제1항의 문언 해석상 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 과세표준을 산정함에 있어서는 종전증여 합산규정이 적용되지 아니한다고 할 것인데도, 2004. 3. 31., 2004.12. 29., 2005. 12. 30.자 각 명의신탁에 따른 증여세 과세표준 산정 시 그 이전의 각 명의신탁에 따른 증여재산가액을 합산하여 잘못 산정하였으므로, 위 각 일자 명의신탁에 따른 증여세 부과처분은 위법하다.

2) 이 사건 명의신탁에 증여의제 규정이 적용된다고 하더라도, 헌법상의 진술거부권이나 무죄추정의 원칙, 양심의 자유 및 관련 상속세및증여세법 시행규칙에 납세자가 명의신탁에 따른 증여세를 신고하는 데 사용할 수 있는 별도의 서식이 마련되어 있지도 않은 점 등에 비추어 보면, 명의신탁 당사자에게 증여세 과세가액 및 과세표준의 신고의무가 있다고 볼 수 없으므로, 이 사건 처분에 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 단서에 의한 15년의 부과 제척기간이 적용될 수는 없고 원칙에 따른 10년의 부과 제척기간이적용된다고 보아야 한다. 그런데 2003. 10. 10., 2004. 3. 31., 2004. 12. 29.자 증여에 관한 각 증여세 부과처분은 그 10년의 부과 제척기간이 경과된 후에 이루어졌으므로 위법하다. 또한, 위와 같은 신고의무가 인정되지 아니한 이상, 이 사건 처분 중 일반무신고 가산세와 납부불성실 가산세 부과처분 부분도 위법하고, 설사 그렇지 않고 위 신고의무가 인정된다고 하더라도 원고들이 스스로 명의신탁 사실을 드러내 과세관청에 신고할 것을 기대하기는 현실적으로 어려울 뿐만 아니라 위 신고의무에 관한 해석상의 의의(疑義)도 충분히 있을 수 있으므로 그 각 가산세 부과를 면할 정당한 사유가 있다고 보아야 한다.

나. 판단

1) 재차증여가산의 위법 여부

개정 후 상속세및증여세법 제47조 제1항은 '증여세과세가액은 증여일 현재 이 법의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액(합산배제증여재산의 가액을 제외한다)에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다'고 규정하고, 그 제2항은 '당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1,000만 원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산'하도록 규정하며,

같은 법 제55조 제1항은 증여세의 과세표준을 '① 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액(제1호), ② 합산배제증여재산에 있어서는 당해 재산가액에서 3,000만 원을 공제한 금액(제2호), ③ 그 외의 경우에는 같은 법 제47조 제1항의규정에 의한 증여세과세가액에서 제53조 및 제54조의 규정에 의한 금액을 공제한 금액(제3호)에서 각 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다'고 규정하고 있다.

이와 같이 개정 후 상속세및증여세법 제47조 제2항이 10년 이내의 종전 증여재산과 관련하여 합산과세를 규정하고 있는 취지는, 원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을 구성하는 것이어서 그 시기를 달리하는 복수의 증여가 있을 경우 부과처분도 따로 하여야 하나, 동일인으로부터 받은 복수의 증여에 대하여는 이를 합산과세함으로써 누진세율을 피해 수 개의 부동산을 한 번에 증여하지 아니하고 나누어 증여하는 행위를 방지하기 위한 것이다. 한편 개정 후 상속세및증여세법 제45조의2의 명의신탁 증여의제 규정이 일종의 행정벌로서의 성격을 갖고 있음을 고려하면 통상의 증여와 과세근거가 달라 위 제47조 제2항의 규정이 적용되지 않는다고 볼 여지가 없지는 않으나, 명의신탁 증여의제제도의 입법 취지와 목적, 법질서 전체와의 조화 등을 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 명의신탁에 따라 증여로 의제되는 경우에도 위 규정이 적용되는 것으로 해석함이 타당하다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

① 개정 후 상속세및증여세법 제47조 제1항은 합산배제증여재산으로 전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익의 증여 중 전환사채 등에 의하여 주식으로의 전환 등을 하거나 전환사채 등을 양도함으로써 얻은 이익의 증여(제40조 제1항 제2호), 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여(제41조의3), 합병에 따른 상장 등 이익의 증여(제41조의5), 그 밖의 이익 증여 중 타인의 기여에 의한 재산가치의 증가에 따른 이익의 증여(제42조 제4항)를 열거하고 있을 뿐, 증여로 의제된 명의신탁 재산가액이 합산배제증여재산에 해당한다는 취지의 명시적 규정을 두고 있지 않다.

② 개정 후 상속세및증여세법 제55조 제1항은 증여세의 과세표준을 각 호의 1에 해당하는 금액에서 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다고 정하고 있는데, 그 제2호는 '합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3,000만 원을 공제한 금액'으로 별도로 규정하고 있는 한편, 그 제1호는 '제45조의2 규정에 의한 명의신탁 재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액'이라고 정하고 있어 합산배제증여재산과는 별도의 항목으로 규정하고 있다.

③ 개정 후 상속세및증여세법 제55조 제1항의 개정이유는 증여세 합산배제대상 재산은 증여자 및 그 원천을 구분하기 어려우므로 개별 건별로 과세하고, 명의신탁을 이용한 조세회피를 방지하기 위하여 증여재산공제를 배제하기 위함에 있는바, 개정 당시 증여로 의제된 명의신탁재산과 관련하여 재차증여가산을 하지 않겠다는 의도는 달리 보이지 않으며, 나아가 위 합산배제증여재산들은 증여자 또는 수증의 원천을 확정하기 어려운 경우임에 반하여, 위 제45조의2 제1항의 명의신탁재산은 그 증여자 또는 수증의 원천이 명백한 경우에 해당하여 그 성격을 달리하므로, 위 합산배제규정이유추적용 된다고 해석하기도 어렵다. 오히려 위 제55조 제1항 각 호의 규정을 비교해 보면, 제47조 제1항의 규정에 있는 각 증여재산에 대하여 과세표준 산정 시 공제를 얼마나 할 것인지에 대하여만(명의신탁재산에 관한 제1호에는 공제에 대한 내용이 없고, 합산배제 증여재산에 관한 제2호에는 3,000만 원 공제, 나머지 증여재산에 관한 제3호에는 제53조 및 제54조의 규정에 의한 증여재산공제 및 재해손실공제 금액을 공제한다는 내용이있다) 규정하고 있는 것으로 판단되므로, 이러한 법문의 내용에 비추어 위 제55조 제1항은 명의신탁재산과 합산배제증여재산에 대하여 공제를 전혀 인정하지 않거나 다른 증여재산보다 적은 금액의 공제만을 인정하겠다는 취지의 규정으로 보일 뿐이다.

④ 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것은 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세 정의를 실현하기 위하여 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하는 데에 그 입법 취지가 있으므로(대법원 2011. 9. 8. 선고 2007두17175 판결 등 참조), 증여로 의제되는 명의신탁재산에 대한 증여세 산정 시 다른 증여재산과 달리 증여재산 등의 공제제도를 규정하지 않은 것은 조세회피 행위를 효과적으로 방지하기 위한 입법목적을 달성하기 위하여 수증자에 비하여 명의수탁자에게 불이익을 주려는 것이다. 이러한 관점에서 보더라도, 입법자가 증여로 의제되는 명의신탁의 경우에는 재차증여가산제도를 배제하여 명의수탁자가 누진세율을 회피할 수 있도록 하였다고는 볼 수 없다.

2) 명의신탁 증여의제의 경우에도 개정 전 또는 후 상속세및증여세법 제68조 제1항에 따른 신고의무가 있는지와 가산세 부과를 면할 정당한 사유의 존재 여부

국세기본법 제26조의2 제1항 본문 제4호 (나)목에 의하면, 증여세는 이를 부과할수 있는 날부터 10년이 만료된 날 후에는 부과할 수 없지만, 납세자가 상속세및증여세법 제68조 규정에 의한 신고서를 제출하지 아니한 경우에는 이를 부과할 수 있는 날부터 15년이 지나면 부과할 수 없다. 국세기본법 시행령 제12조의3 제1항 제1호 전문에 의하면, 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음 날이 국세 부과 제척기간의 기산일이 되는바, 여기서 신고하는 국세에는 신고납세방식의 국세뿐만 아니라 부과납세방식의 국세 중 신고의무가 있는 증여세도 포함된다고 할 수 있다.

그런데 아래와 같은 사정들을 종합하면, 당사자의 합의에 의하여 증여를 받은 자 뿐만 아니라, 법령에 의하여 증여받은 것으로 의제되는 자 역시 증여세의 납세의무자로서 신고의무가 있다고 보아야 하므로(대법원 2003. 10. 10. 선고 2002두2826 판결 참조), 원고들이 증여세에 관한 과세가액 및 과세표준 신고서를 제출하지 않았음을 자인하고 있는 이 사건에서 2003. 10. 10., 2004. 3. 31., 2004. 12. 29.자 증여에 관한 각 증여세에 대한 부과 제척기간은 위 관계 법령의 규정 내용에 따라 15년으로 보아야 하고, 따라서 위 각 해당 부분 증여세가 모두 위 15년의 제척기간 내에 부과되었음이 역수상 명백한 이상, 그 부과처분이 위법하다고 할 수 없다. 또한, 원고들이 스스로 명의신탁 사실을 드러내 과세관청에 신고할 것을 기대하기는 현실적으로 어렵다는 사정만으로는 이러한 신고의무를 불이행한 데에 정당한 사유가 있다고 볼 수 없고, 원고들이 설사 그러한 신고의무가 존재하지 않는 것으로 알았다고 하더라도 이는 법률의 부지나 오해일 뿐, 이를 넘어 위 신고의무의 존부와 관련하여 해석에 의의(疑義)로 인한 견해의 대립이 있어 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니라고 할 수 있는 경우에 해당한다고 보기는 어렵다. 결국, 원고들의 이 부분 주장 역시 모두 받아들일 수 없다.

① 상속세및증여세법 상의 증여의 개념에는 일반적인 증여 외에도 증여의제나 추정이포함되므로, 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산의 명의수탁자도 상속세및증여세법상 수증자와 동일하게 취급된다. 그런데 개정 전 또는 후 상속세및증여세법 제68조 제1항 본문, 제4조 제1항 본문에 의하면, 증여세납부의무가 있는 수증자는 증여받은 날로부터 3월 이내에 증여세의 과세가액 및 과세표준을 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

② 개정 전 또는 후 상속세및증여세법에는 증여세 신고의무를 부담하지 않는 경우에 관하여는 아무런 규정이 없는데, 만약 증여의제의 경우에는 신고의무가 없어서 신고기한이 없다고 한다면, 증여세를 부과함에 있어 유독 증여의제의 경우에는 법령상 부과 제척기간의 기산점이 없어 부과 제척기간이 진행하지 아니하여 오히려 언제라도 증여세를 부과할 수 있게 되는 모순 내지 불합리가 발생할 수 있다.

③ 증여를 은폐하는 수단으로 명의신탁을 이용하는 경우, 이를 제재하는 하나의 방법으로 조세회피의 목적이 인정되는 제한적인 범위 내에서 증여세를 부과한다 하더라도 이는 어디까지나 법률이 규정하는 세금의 하나일 뿐이어서 이를 형법상의 벌금으로 볼 수 없어 헌법상 무죄추정의 원칙이 적용될 수는 없다[헌법재판소 2005. 6. 30.선고 2004헌바40 결정, 2005헌바24(병합) 결정 참조]. 또한, 납세자에게 과세정보 등을 신고하게 하는 것은 조세포탈을 확인하기 위한 것이 아니라 이미 성립한 납세의무를 확정하기 위한 것이고, 조세회피 목적이 없는 명의신탁 또한 존재한다는 점 등을 고려하면 명의신탁을 하였다고 신고하는 것이 그 자체로 조세범처벌법 제3조 등에서 규정하는 조세포탈죄의 범행을 자백하는 것과 마찬가지라고 할 수도 없다. 따라서 위와 같은 신고의무를 인정하는 것이 형사상 불리한 진술을 강요하여 납세자의 헌법상 진술거부권을 침해한다고 보기도 어렵다.

④ 자신의 행위가 증여세의 부과대상에 해당하는지는 법령상 명백하게 규정되어 있으므로 이를 스스로 인식하여 신고하도록 하는 것이 기대불가능한 것이라고 볼수 없다. 또한, 명의수탁자가 증여세의 과세가액 및 과세표준을 신고하지 아니할 자유가 헌법상 양심의 자유에 의하여 보호되는 영역, 즉 '어떤 일의 옳고 그름을 판단함에 있어서 그렇게 행동하지 않고는 자신의 인격적 존재가치가 파멸되고 말 것이라는 강력하고 진지한 마음의 소리로서 절박하고 구체적인 양심'(대법원 2005. 9. 9. 선고 2005도3385 판결 등 참조)의 영역에 속한다고 볼 수도 없다.

⑤ 관련 상속세및증여세법 시행규칙에 납세자가 명의신탁에 따른 증여세를 신고하는 데 사용할 수 있는 별도의 서식이 마련되어 있지 않다고 하더라도, 조세 법령에서 과세대상에 해당하는 모든 법률관계 또는 행위별로 신고서식을 일일이 마련하고 있지는 않을뿐만 아니라, 국세징수법 제9조 제1항 및 같은 법 시행규칙 제6조 별지 제10호 서식을 이용한 신고가 불가능한 것도 아니라는 점에 비추어 보면, 그와 같은 사정도 증여로 의제되는 명의신탁행위의 경우 명의수탁자의 증여세 과세가액 및 과세표준의 신고의무를 부정할 만한 근거는 되지 못한다.

3. 결론

그렇다면, 원고들의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인데, 제1심 판결은 이와 결론을

같이하여 정당하고, 원고들의 항소는 이유 없어 이를 모두 기각한다.