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제목
재판매가격법을 적용한 이전가격 소득조정의 적법성
요지
이전가격 소득조정액이 납세의무자인 거주자에게 요구하여 얻은 자료 및 증빙서류 등 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정되었으므로 적법한 것임
관련법령
국제조세조정에관한법률 제4조 (정상가격에 의한 과세조정)
국제조세조정에관한법률 제5조 (정상가격의 산출방법)
주문
1. 원고의 청구를 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다.
청구취지
피고가 2005. 12. 1. (소장 기재 2005. 12. 12.은 오기로 보인다) 원고에 대하여 한 2003 사업연도 법인세 2,073,563,500원 및 2004 사업연도 법인세 27,209,340원의 부과처분을 모두 취소한다.
이유
1. 처분의 경위
가. 원고는 미국에 본사를 둔 The ○○ ○○○ Company 가 100% 출자하여 19○○. 7. 11. 설립한 다국적기업(○○그룹은 40여개 국가에 소재한 120개 공장에서 응용화학제품, 농약 등 2,400개 이상의 제품을 생산하고 있다)으로서, 폴리우레탄의 주원료인 MDI의 제조업을 영위하고 있고, 아울러 국외특수관계회사(○○○○○ 태평양지역 총괄회사)로부터 기초화학 상품을 직접 수입하여 이를 국내고객에게 판매{이하 '스톡판매'(Stock Sale)라 한다}하거나, 국내 고객으로부터 신용장을 개설받아 원고의 홍콩지점이 위 국외특수관계회사에 주문을 한 다음 국외특수관계회사의 국내보세창고에 입고된 상품의 소유권을 국내고객에게 인계하고 관세 및 통관비용을 국내고객이 부담하는 방식으로 상품을 통관(이하 '신용장판매'라 한다)하는 도매업 등을 영위하고 있다.
나. 피고는 원고가 영위하고 있는 도매업 등(제조업을 제외한 신용장판매 및 스톡판매)과 관련하여 국외특수관계회사로부터 구 국제조세조정에 관한 법률(2006. 5. 24 법률 제7956호로 개정되기 전의 것, 이하 법이라 한다) 제4조에 규정한 정상가격을 초과하여 상품을 구입한 것으로 보고, 법 제5조 제1항 제2호 규정에 의한 재판매가격방법을 적용하여 정상가격을 초과한 이전가격 소득조정액을 계산하였다.
다. 피고는 위와 같은 소득조정결과를 토대로 이전가격 소득조정액(이전가격 인정이자 포함)을 익금에 산입하는 등의 방법으로 2005. 12. 1. 원고에 대하여 2003 사업연도 법인세 2,073,563,500원과 2004 사업연도 법인세 27,29,340원(다만, 이는 2003년도 이전소득금액 중 대여금 처분액 5,798,000,000원에 대한 인정이자 상당액 부분이다)을 부과하는 이 사건 처분을 하였다(당초의 결정 고지세액은 2003 사업연도 3,854,583,680원과 2004 사업연도 77,978,370원이었으나, 국세심판 절차를 거쳐 각 1,781,020,182원, 50,769,033원 상당이 감액되었다).
라. 피고는 재판매가격방법을 적용하기 위하여 원고와의 비교가능성 검토를 통하여 순차로 대상업체의 범위를 좁혀가면서 9개 법인을 선정하였는데 그 중 ○○화학 주식회사(이하 ○○화학이라 한다) 등 3개업체를 제외하였고, 다시 국세심판결정에 따라 이화소재 주식회사(이하 이화소재라 한다)를 제외하였는바, 이 사건 처분과 관련하여 최종적으로 선정된 비교대상업체는 ○○코퍼레이션 주식회사(이하 ○○라 한다), 주식회사 ○○종합상사(이하 ○○이라 한다), ○○케미칼 주식회사(이하 ○○이라 한다), 주식회사 ○○화학상사(이하 ○○화학이라 한다), ○○산업 주식회사(이하 ○○산업이라 한다)이다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 3, 4,호증, 을 제1 내지 4호증(이상 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
(1) 법 시행령(2004. 12. 31. 대통령령 제18628호로 개정되기 전의 것, 이하 시행령이라 한다) 제8조 제3항 적용의 위법성
시행령 제8조에서 규정한 재판매가격방법에 적용되는 '통상의 이윤'은 특수관계가 없는 자간의 거래로서 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 가장 유사한 거래에서 실현된 매출총이익률을 말하는바, 원고가 특수관계 없는 매출처로부터 구매한 내부비교대상거래는 외부비교대상거래보다 우선 적용하여야 한다.
(2) 비교대상 업체 선정의 위법성
원고와 매출규모·거래단위당 매출액에서 현저히 차이가 있는 ○○산업과 ○○화학은 비교대상 업체에서 제외되어야 하는바, 이는 매출액이 크면 단위당고정비와 평균비용이 감소하여 판매가를 할인할 수 있어 매출총이익률이 낮은 것이 일반적인 경제현상이고, 매출거래단위가 작으면 인건비 및 관리비 등이 많이 발생하여 이를 회수하기 위해 상대적으로 매출단가를 높이려 하므로 매출총이익률이 높기 때문이다.
또한 피고는 ○○화학이 국내 2차 도매업을 영위하고 있다는 이유로 비교대상 업체에서 제외하였으나, ○○화학은 매입물품의 60% 이상을 국내의 제조업체들로부터 구입하고 있으므로 1차 도매업으로 분류되어야 하고, 국내거래와 국제거래의 기능차이는 관세·통관비 등의 조정이 가능하므로 비교대상법인에 포함되어야한다.
(3) 차이조정의 위법성
원고의 신용장판매는 상품매출액의 대부분을 차지하고 있는바, 비교대상법인이 수행하는 기능과 그 위험부담의 정도 등에서 차이가 있음에도, 신용장판매와 스톡판매 사이의 대손·환율부담·재고부담·인건비 등에 대하여는 차이조정이 이루어지지 않았다.
또한, 신용장판매에 대한 기능조정을 위하여 실질적으로 매출총이익에 영향을 미치는 광고선전비·접대비·해외시장개척비·판매수수료·수출비용(이하 이 사건 팜매비라 한다)의 수준차이에 대하여 추가로 조정이 이루어져야 하며, 매출총이익에서 이 사건 판매비와 기왕에 조정된 운송료·포장비·보관료·감가상각비가 매출총이익의 형성에 추가로 기여하는 부분(공헌이익)에 대하여 차감하여야 한다.
나. 관계 법령
별지 기재와 같다.
다. 인정사실
(1) 원고는 1999년 2003사업연도 법인세과세표준 신고서를 제출하면서 국외특수관계자로부터의 매입거래에 대한 정상가격 산출방법을 '재판매가격법'으로 하여 신고하였으나, 법 시행령 제7조 제1항에 따른 정상가격 산출방법이 선택된 방법 및 이유를 제출하지 아니하였고 이와 관련된 구체적인 계산근거나 이전가격 검토보고서 등 증빙자료를 보관하고 있지 아니하였다.
(2) 2003년도를 기준으로 하였을 때, 원고가 영위하고 있는 도매업 중 스톡판매와 신용장판매의 판매비중은 신용장판매가 84.4%이고, 스톡판매가 15.6%인데, 신용장판매와 관련하여, 원고는 자신의 위험부담 아래 그 명의(○○ ○○○ 홍콩지점 명의)로 상품을 수입하여 직접 고객에게 판매하고 있으며, 상품에 대한 시장조사 및 홍보, 경쟁사 가격동향 파악 및 경쟁력 검토, 고객과의 직접적인 가격협상, 계약체결 및 집행, 수요예측 및 계획복, 고객확보, 고객의 불만사항 사후관리 등의 실질적인 도매기능을 모두 수행하고 있다.
(3) 피고는 원고의 도매업에 대한 수행기능(수요예측, 구매, 재고관리, 계약체결, 판매, 대금회수 등), 위험부담(재고위험, 신용위험 등), 계약조건을 분석한 다음, 원고의 거래형태가 상품을 매입한 후 가치증대를 위한 특정한 변형·가공 없이 단순히 재판매하는 방식이라는 점 등을 주목하여, 원고의 도매업 중 국외특수관계자와의 매입거래에 대하여 적용할 정상가격 산출방법으로 재판매가격방법을 선택하였다. 원고의 경우 1999 내지 2003 사업연도에 특수관계가 없는 자와의 거래비중은 전체대비 3% 미만에 불과하며, 신현 매출총이익률도 -2.43 ~ 15.04%의 범위를 이루고 있다.
(4) 피고는 원고의 경우 재판매가격법을 적용하기 위하여 원고와 특수관계 없는 자와의 거래로부터 적정하게 통상이익률을 산출할 수 없다고 보고, 비교대상 법인을 선정하면서 다음과 같은 절차를 거쳤다. 우선 원고와 동종업종인 '산업용기초화합물'및 '합성수지·플라스틱물' 도매업을 영위하는 1,565개 법인을 선정한 다음, 외부감사를 받은 법인 중에서 '적정의견'을 받은 업체인 24개 법인을 선정하였으며, 위 23개 법인 중 분석대상 사업연도 중에 합병 또는 화의 등의 특별한 사정이 없는 22개 법인을 선정하고, 위 22개 법인 중 관계회사와의 거래비율이 총매출(매입)액 대비 20% 미만에 해당하는 12개 법인을 선정하였으며, 위 12개 법인 중 사업의 형태 또는 주요 취급품목이 원고와 상이하지 아니한 6개 법인(다만, 그중 이화소재는 앞서 본 바와 같이 국세심판결정에 따라 제외되었다)을 선정하였는데, 위 법인들은 상품을 구입하여 추가적인 변형·가공절차 없이 국내 고객에게 단순 재판매하는 스톡판매 형태의 거래방식을 취하고 있다.
(5) 피고는 선정된 위 법인에 대하여 매출액과 매출원가에 영향을 미치는 순영업자산인 매출채권, 매입채무, 재고자산, 기타 영업자산의 차이를 조정하였고(재무구조의 차이 조정), 원고의 도매업 중 신용장판매에 대하여 스톡판매와 비교하여 추가적으로 발생한 운송관리, 재고관리, 유형자산관리, 대손위험관리 등에 대한 차이를 제거하기 위하여 운반비, 보관료, 포장비, 감가상각비, 대손상각비, 재고자산폐기손실, 매출채권양도손실에 대한 차이를 조정하였다(판매기능상의 차이 조정). 또한 원고의 신용판매 형태는 국내 고객이 직접 상품을 통관하기 때문에 관세 및 통관비용을 원고가 부담하지 아니하나 위 비교대상 법인은 관세와 통관ㅇ비용 등을 추가로 부담하고 있으므로, 이에 대하여 차이를 조정하였고(관세 및 통관비용의 공헌이익 상당액 차이 조정), 원고가 특수관계자가 아닌 업체로부터 일부 매입하여 판매한 거래분에 대하여는 이를 원고의 총매출액 및 총매출원가에서 차감하였고 매출액 구분 오류분, 매출액에서 직접 차감되었던 판매장려금 등에 대한 차이를 조정하였다(기타의 차이 조정).
(6) 위와 같이 최종 선정된 법인들의 1999년부터 2003년까지의 매출총이익률은 아래표와 같다.
매출 총이익률
업체명
1999년
2000년
2001년
2002년
2003년
○○산업
9. 8
11.11
9.76
10.94
12.45
○○
7.48
6.74
7.07
6.75
4.75
○○
12.97
13.84
15.37
9.08
10.01
○○
11.86
8.59
10.04
10.6
10.65
○○화학
13.42
16.3
15.03
16.71
17.48
(단위 : %)
(7) 피고는 위 표에서 상위사분위와 하위사분위에 해당하는 2개 법인을 제외하고 3개 법인의 연도별 평균매출총이익률과 원고의 연도별 매출총이익률을 비교하여 아래표와 같이 이전가격 소득조정액을 계산하여 이 사건 처분을 하였다(2003년의 경우 상위사분위갑 14.97%, 하위사분위값 7.38%, 원고의 조정매출총이익률 6.44%)
이전가격 소득조정액 명세
1999년
2000년
2001년
2002년
2003년
매출액(①)
132,899,042
146,586,437
179,532,957
177,523,674
215,475,237
정상매출총이익률
(②, 사분위평균값)
10.62
10.49
10.49
9.29
9.32
정상매출총이익
(③=①X②)
14,109,053
15,370,031
18,830,840
16,496,827
20,077,784
신고매출총이익(④)
12,745,957
13,347,474
20,475,621
14,929,418
14,090,813
이전소득금액
(③-④)
-
-
-
-
5,986,971
(단위 : 천원, %)
※ 이전 소득금액 중 모회사에 대하여는 배당, 국외관계회사에 대하여는 대여금으로 보아 유보로 소득처분
(8) 위 비교대상 법인 등의 1999년 내지 2003년까지의 평균 매출규모에 따른 매출총이익률의 비교수치는 아래 표와 같다.
회사명
구분
매출액
매출원가
매출총이익
매출총이익율
○○소재
10,212
8,462
1,750
17.14
○○산업
선정
13,462
11,206
2,256
16.76
○○화학
선정
14,563
11,456
3,106
21.33
○○
선정
20,669
17,459
32,10
15.53
○○
선정
27,398
22,916
4,482
16.36
○○화학
35,901
32,871
3,030
8.44
(주)○○상사
40,128
36,523
3,605
8.98
(주)○○화성
47,349
42,763
4,586
9.68
○○
선정
76,559
67,737
8,822
11.52
○○
180,180
163,680
16,500
9.16
(단위 : 백만원)
(9) ○○화학의 2003년 매입 매출처별 거래비중은 아래의 표와 같다
매입처
매입비율
매출비율
국내도소매업체
40.85
34.86
국내 제조업체
40.69
58.18
도소매업·제조업 겸영 업체
10.36
6.95
수입업체
8.10
비고
케이씨앤에이로부터 13.86
(단위 : %)
한편, 최종 비교대상업체로 선정된 법인들의 경우 2003 사업연도를 기준으로 하였을 때, ○○화학은 63.9, 강신산업은 50.4, ○○케미칼은 54.5, 로지트는 29.2, 세원은 47(이상 각 단위 : %) 정도의 비중으로 수입업을 행하고 있다.
[인정근거] 앞에서 든 각 증겨, 갑 제7, 9호증, 을 제6 내지 9호증(이상 가지번호 포함)의 각 기재
라. 판단
(1) 일반론
(가) 이전가격 과세제도의 의의
다국적기업의 경우에는 국제적으로 통일된 방침에 의하여 경제활동을 하는 특성상 그 내부의 관련기업 상호간에 행하여지는 상거래의 대가나 그로 인한 이윤이 자유로운 시장원리에 의하여 결정되지 아니하고 일정한 방침 아래 인위적으로 설정됨으로써 조세회피가 쉽게 행하여질 가능성이 적지 않다(대법원 1990. 2. 27. 선고 87누332 참조).
즉 다국적기업은 관련 기업간에 재화 및 용역 거래시 거래가격을 조작함으로써 상대적으로 세율이 낮은 국가에 소재한 기업의 소득을 증가시키고 세율이 높은 국가에 소재한 기업의 소득을 감소시켜 다국적기업 전체의 조세부담을 최소화하려고 한다. 또한, 거래가격을 조작함으로써 사업소득에 대한 진출국의 과세를 피하면서 이익을 모기업에 이전하려고 하는 경향이 있다. 이러한 거래가격 조작에 의한 다국적기업의 조세회피행위를 규제하고 자국의 과세권을 보호하기 위한 제도가 이전가격 과세제도이다.
한편, 정상가격이란 국외특수관계자간의 거래와 동일·유사한 거래로서 특수관계 없는 자간의 거래에서 적용되었거나 적용될 것으로 기대되는 가격을 의미하는데, 법 제2조 제1항 제10호는, 정상가격이라 함은 거주자·내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다고 정의하고 있다. 즉 정상거래의 원칙이란 두 특수관계 기업들간의 상업적, 금융적 관계에 있어서 정상거래들간에 성립되었을 조건과 다른 조건이 설정되거나 부여된 경우에, 그 다른 조건이 아니었더라면 그 특수관계기업들 중 어느 한 기업에 발생되었을 이익이 그 다른 조건으로 인해 발생되지 아니한 경우 그 이익은 그 기업의 이익에 포함될 수 있으며 그에 따라 과세될 수 있다는 것을 의미한다.
(나) 재판매가격방법의 의의
정상가격에 대하여 법 제2조 제1항 제10호는 "거주자·내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격"으로 정의하고 있고, 법 제5조 제1항 제2호는 이러한 정상가격의 산출방법 중 하나로 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법을 규정하고 있다. 한편, 시행령 제8조 제1항에서 "법 제5조 제1항 제2호에서 '구매자의 통상의 이윤'이라 함은 구매자가 특수관계가 없는 자에게 자산을 판매한 금액에 판매기준통상이익률을 곱하여 계산된 금액으로 한다. 이 경우 판매기준통상이익률이라 함은 구매자와 특수관계가 없는 자와의 거래중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 실현된 매출총이익률을 말한다.". 제3항에는 "법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 자산의 구매자 또는 동항 제3호의 규정에 의한 자산의 판매자나 용역의 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래로부터 적정하게 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자간의 제3의 국제거래중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상이익률을 제1항의 판매기준통상이윤율 또는 제2항의 원가기준통상이윤율로 사용할 수 있다'고 규정되어 있다.
나아가 재판매가격방법에 의한 정상가격이 합리적인 정상가격이 되기 위해서는, 법시행령 제5조 제1항에서 규정하고 있는 바와 같이, ① 비교가능성이 높은 것(제1호), ② 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것(제2호), ③ 비교하기 위하여 설정한 경제여건·경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것(제3호), ④ 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것(제 4호)이라는 기준을 충족하여야 하는데, 그 중 비교가능성이 높기 위해서는 비교가능 제3자 거래와 당해 국제거래 사이의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우가 원칙이겠으나, 중대한 영향을 주는 경우에도 그러한 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우라면 비교가능성이 높다고 할 수 있다. 한편, 비교가능 제3자 거래와 당해 국제거래 사이의 차이를 평가하는 방법으로 법 시행령 제5조 제2항은 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등에 대한 분석을 요구하고 있다.
(다) 정상가격에 대한 입증책임 소재
일반적으로 조세부과처분 취소소송에 있어서 과세요건 사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있다 할 것이므로, 과세당국이 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과한다는 이율로 정상가격을 기준으로 거주자에게 법 제4조에 의하여 과세표준 및 세액을 결정하기 위해서는, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 법 제11조 제2항, 시행령 제19조에 의하여 납세의무자인 거주자에게 요구하여 얻은 자료 및 증빙서류 등 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정된 것임을 입증하여야 하되, 그 거래가격이 정상가격의 범위를 벗어나는 것까지 입증할 필요는 없다. 한편, 납세의무자인 거주자는 비교가능성 있는 독립된 사업자간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있고, 당해 국외특수관계자와의 거래가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우가 아님을 입증할 필요가 있다(대법원 2001. 10. 23. 선고 99두3423 판결 참조).
따라서 피고는 이 사건 부과처분을 함에 있어 기초가 된 정상가격이 법 시행령 제19조 소정의 자료 및 증빙서류의 제출을 요구하는 등의 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정한 정상가격인지 여부에 대한 입증책임이 있다.
(2) 원고의 첫째 주장에 관한 판단
앞서 본 재판매가격방법에 관한 법령에 비추어 보면, 위 방법을 적용함에 있어서는 원칙적으로 원고가 특수관계 없는 자로부터 상품을 매입하여 역시 특수관계 없는 자에게 상품을 매출한 경우 그 거래로부터 원고의 판매기준 총상이익률을 산출하여야 한다. 그런데 위 인정사실에 의하면, 원고의 경우 그 매입의 대부분을 국외특수관계자로부터 수입하여 국내 고객에게 판매하고 있고, 원고와 특수관계가 없는 자와의 거래는 3% 정도에 불과할 뿐만 아니라 그 실현이율률도 사업연도마다 편차가 심함을 알 수 있는바, 이는 결국 비교가능성이 높다고 할 수 없어 원고와 특수관계 없는 자와의 거래로부터 적정하게 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에 해당한다 할 것이다.
따라서 이와 다른 전제에 서 있는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
(3) 원고의 둘째 주장에 관한 판단
재판매가격방법은 특수관계기업으로부터 구입한 물품이 정상거래에서 재판매되는 가격을 그 출발점으로 하고 있는바, 그와 같은 특성에 비추어 위 방법은 원고와 같이 상품을 매입한 후 가치증대를 위한 특정한 변형·가공 없이 단순히 재판매하는 거래 형태에 가장 적합한 것이다. 한편, 재판매가격방법은 비교가능 제3자 가격방법과 비교하였을 때, 거래품목의 동질성보다는 기업이 수행하는 기능상의 비교가능성에 중점을 두는 방법이라 할 것인데, 이는 위 방법이 비교가능한 기능에 대한 대가는 유사하게 된다는 가정에 기초하고 있기 때문이다. 따라서 비교대상 거래를 선정함에 있어서도 시행령 제8조에 나와 있듯이 당해 거래와의 수행기능의 유사성이 무엇보다도 중요하며, 수행활동의 방법 및 그 수준을 좌우할 수 있는 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래인지를 우선적으로 검토하여야 하는바, 동일한 제품군의 경우라면 수행하는 기능이 소매인지 도매인지, 아니면 1차 도매상인지 2차 도매상인지 여부와 같은 거래단계 요소도 고려되어야 한다.
그런데 위 인정사실에 의하면, 원고는 해외제조사뿐만 아니라 해외판매사로부터 상품 대부분을 수입하여 국내고객에게 재판매하고 있고, 피고가 비교대상으로 선정한 법인들도 마찬가지로 해외제조회사 및 해외상사를 통하여 상품의 상당수를 수입하여 국내에 재판매하는 영업을 영위하고 있는 데 반하여, ○○화학은 원고 및 비교대상선정 법인과 달리 수입기능을 거의 수행하지 않음을 알 수 있는 바, 원고와 ○○화학은 이와 같은 국외수입기능의 이익실현율에 대한 기여도 측면에서 보았을 때 비교가능성이 높다고 할 수 없다. 나아가 원고는 국내를 기준으로 하였을 때 수입한 물품을 바로 재판매 하는 1차 도매업을 주로 영위하고 있는 데 반하여, ○○화학은 1차 도매업을 주로 영위하고 있다고 보이지 아니하므로, 원고와 ○○화학은 거래단계에서도 차이가 난다고 할 것이다. 따라서 피고가 ○○화학을 비교대상업체에서 제외한 것은 수행기능의 유사성이 없다는 판단하에 이루어진 것으로서 합리성을 갖춘 것이라 할 것이다.
한편, ○○산업과 ○○화학을 비교대상업체에서 제외하여야 한다는 원고의 주장은 매출규모(거래단위도 포함한다)가 증가하면 매출총이익률이 감소한다는 전제에 서 있는 것인바, 위 인정사실에 의하면, 비교대상업체로 선정된 법인들의 경우 그와 같은 전제가 타당하다고 보이지 않는다. 뿐만 아니라, 원고는 그 주장을 뒷받침하기 위하여 한국신용평가정보(KIS-Line)에서 추출한 화학제품 도매업체 201개 및 한국은행 통계포본에서 추출한 도매업 및 상품중개업체 319개 등 520개 업체에 대하여 매출액과 매출총이익률과의 추세분석자료를 제시하고 있으나, 이는 대부분 원고와 비교가능성이 없는 업체에 관한 내용으로서 이 사건에 원용하기에 적합하지 아니하다. 한편, 매출규모는 비교가능 제3자 가격방법과 같이 설정가격 자체를 직접적으로 문제 삼는 경우에는 주요한 고려요소가 될 수 있으나, 재판매가격방법은 앞서 본 바와 같이 수행기능의 유사성에 주목하여 매출총이익률을 비교하는 것으로서 이익의 총량을 이익의 총량을 비교하고 있지도 아니하다.
따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
(4) 원고의 셋째 주장에 관한 판단
시행령 제6조의 2항에 이하면, 법 제 5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건 등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다고 규정하고 있다. 이는 비교가능성이 높기 위해서는 비교가능 제3자 거래와 당해 국제거래사이의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우가 원칙이겠으나 중대한 영향을 주는 경우에도 그러한 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우라면 비교가능성이 높다고 할 수 있는 바, 재판매가격방법에서의 비교가능성은 거래품목의 동질성보다는 기업이 수행하는 기능상의 비교가능성에 중점을 두고 있음은 앞서 본 바와 같다. 따라서 재판매가격방법에서 비교되는 거래의 수행기능에 차이가 존재하고 그 차이가 매출총이익률에 중대한 영향을 미친다면 이에 대한 조정이 이루어져야 하는데, 통상 수행기능상의 차이는 영업비용에 반영되어 있기 때문에 차이조정을 위하여는 수행된 활동과 부담한 위험과 관련하여 발생한 영업비용 항목들에 대한 검토가 필요하다. 즉 특수관계자인 재판매업자가 재판매활동 그 자체뿐만 아니라 가치 있고 독특한 자산(고유한 판매망과 같은 재판매업자의 무형재산권)을 사용하는지 여부, 비교가능기업과 무형재화가 갖는 초과수익력의 차이, 영업비용 수준 또는 회계처리방식의 차이 등을 검토하여 이를 조정하여야 한다.
다만, 정상가격의 산출방법에 관한 관련 법령의 규정을 살펴보면 법 제5조 제1항은 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하되, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다고 규정하면서, 제1호에서 비교가능 제3자 가격방법을, 제2호에서 재판매가격방법을, 제3호에서 원가가산방법을, 제4호에서 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법을 열거하고 있고, 시행령 제4조는 위 '대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법'이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다고 규정하면서, 제1호에서 이익분할방법을, 제2호에서 거래순이익률방법을, 제3호에서 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 열거하고 있는 한편, 시행령 제5조 제4항은 시행령 제4조 각 호의 규정에 의한 정상가격 산출방법을 적용하는 경우 동 조 제3호의 방법은 동조 제1호 또는 제2호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다고 규정하고 있다. 위 각 규정들에 의하면, 위 정상가격 산출방법 중 시행령 제4조 제2호 소정의 거래순이익률방법은 법 제5조 제1항 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 적용이 가능한 방법이라 할 것이다.
그런데 재판매가격방법은 결국 매출총이익을 비교하는 것으로서, 위 매출총이익이라 함은 매출액에서 매출원가를 차감한 금액을 의미하는 데 반하여 거래순이익률방법은 거래순이익을 비교가능 지표로 삼고 있는바, 여기서 거래순이익이라 함은 매출액에서 매출원가 및 판매와 일반관리비를 차감한 금액을 의미하므로, 수행기능상의 차이를 조정하기 위하여 영업비용의 수준을 고려함에 있어 법령에 반하여 거래순이익률을 재판매가격방법보다 우선하는 결과를 초래하여서는 아니 된다. 즉 정상가격은 일종의 의제된 가격이기 때문에 정상가격의 범위가 설정될 수 있고, 시행령 제6조 제4항에서도 정상가격의 범위에 관한 원칙이 채택되어 있는 이상, 위와 같은 차이조정도 신중한 접근태도를 필요로 하는 것이다.
위 인정사실에 의하면, 원고의 신용장판매는 실질적으로 도매거래와 동일하다고 할 것으로서, 원고가 신용장판매와 관련하여 조정을 필요로 한다고 하는, 물류 및 일반관리 부문의 기능 중 통관관리, 운송, 보관, 재포장, 혼합 등의 기능은 수행기능의 사소한 차이에 불과한 것으로 보이고, 비교대상거래와의 재무구조 차이, 판매기능상의 차이, 관세 및 통관비용의 공헌이익 상당액 차이 등 매출총이익에 중대한 영향을 주는 요소들은 이미 조정이 이루어졌음을 알 수 있다. 원고는 이 사건 판매비 등 사실상 판매비 및 일반관리비 전부에 대하여 추가적으로 조정을 요구하나, 이는 거래순이익을 비교하여 달라는 것과 다름없어 위에서 본 바와 같이 우리 법의 체계에 맞지도 아니할 뿐만 아니라 위 판매비 전부가 매출총이익에 중대한 영향을 주는 요소라 보기도 어렵다.
따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
(5) 소결
요컨대, 이 사건 과세처분의 기준이 된 정상가격은 법 제11조 제2항, 시행령 제19조에 의하여 납세의무자인 거주자에게 요구하여 얻은 자료 및 증빙서류 등 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정된 것으로 보인다.
3. 결론
그렇다면, 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각한다.
관계법령
제2조 (정의)
① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
1. "국제거래"라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대부·차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다.
8. "특수관계"라 함은 다음 각목의 1에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
가. 거래당사자의 일방이 타방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계
나. 제3자가 거래당사자 쌍방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 쌍방간의 관계
다. 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 거래당사자의 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계
라. 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래당사자 쌍방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래당사자 쌍방관의 관계
9. "국외특수관계자"라 함은 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자·외국법인(국내사업장을 포함한다) 또는 이들의 국외사업장을 말한다.
10. "정상가격"이라 함은 거주자·내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다.
제4조 (정상가격에 의한 과세조정)
① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.
제5조 (정상가격의 산출방법)
① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법
거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
제11조 (국제거래에 대한 자료제출의무)
① 국외특수관계자와 국제거래를 행하는 납세의무자는 재정경제부령이 정하는 국제거래명세서를 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조제1항의 규정에 의한 신고기한내에 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할세무서장은 납세의무자가 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 인하여 국제거래명세서를 신고기한내에 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청이 있는 경우에는 1년의 범위내에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.
② 과세당국은 대통령령이 정하는 바에 따라 제4조 및 제5조의 규정을 적용하기 위하여 필요한 거래가격산정방법등의 관련자료를 제출하도록 납세의무자에게 요구할 수 있다.
제4조 (정상가격의 산출방법) 법 제5조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법"이라 함은 다음 각호에서 정하는 방법을 말한다.
1. 이익분할방법
거주자 (내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익(제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 판매와일반관리비를 차감한 금액)을 다음 각목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.
가. 자산의 매입·제조·판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용
나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도
다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도
라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준
2. 거래순이익률방법
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 국제거래중 당해 거래의 조건과 상황이유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
가. 거래순이익의 매출에 대한 비율
나. 거래순이익의 자산에 대한 비율
다. 거래순이익의 매출원가 및 판매와 일반관리비에 대한 비율
라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률
3. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법
제5조 (정상가격산출방법의 선택)
① 법 제5조제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우
나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것
② 제1항제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.
③ 삭제
④ 제4조 각호의 규정에 의한 정상가격산출방법을 적용하는 경우 동조제3호의 방법은 동조제1호 또는 제2호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 국제거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다
제6조 (정상가격산출방법의 보완)
① 제4조 각호의 정상가격산출방법은 법 제5조제1항제1호 내지 제3호의 정상가격산출방법을 보완하기 위하여 사용할 수 있다.
② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조제1항제2호의 규정에 의한 재판매가격방법은 합리적인 정상가격산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래 및 기타 국제거래에 있어서도 이를 적용할 수 있다.
④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제5조의 규정에 의하여 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값·중위값·최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.
제7조 (정상가격산출방법의 제출등)
① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각호의 1에서 정하는 기한내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구 할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조 ·제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조제1항의 규정에 의한 신고기한
2. 국세기본법 제45조의 규정에 의한 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2제1항의 규정에 의한 경정청구기한
제8조 (통상의 이윤의 계산)
① 법 제5조제1항제2호에서 "구매자의 통상의 이윤"이라 함은 구매자가 특수관계가 없는 자에게 자산을 판매한 금액에 판매기준통상이익률을 곱하여 계산된 금액으로 한다. 이 경우 판매기준통상이익률이라 함은 구매자와 특수관계가 없는 자와의 거래중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 실현된 매출총이익률을 말한다.
② 법 제5조제1항제3호에서 "자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤"이라 함은 자산의 판매자가 당해 자산을 정상가격으로 구입·건설 또는 제조하는데 소요되는 원가나 용역의 제공자가 당해 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생된 원가에 원가기준통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준통상이익률이라 함은 자산의 판매자나 용역의 제공자와 특수관계가 없는 자와의 거래에 있어 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율을 말한다.
③ 법 제5조제1항제2호의 규정에 의한 자산의 구매자 또는 동항 제3호의 규정에 의한 자산의 판매자나 용역의 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래로부터 적정하게 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자간의 제3의 국제거래중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상이익률을 제1항의 판매기준통상이윤율 또는 제2항의 원가기준통상이윤율로 사용할 수 있다.
제19조 (과세당국이 요구하는 자료의 범위와 제출방법)
① 법 제11조제2항의 규정에 의하여 과세당국이 납세의무자에게 요청할 수 있는 자료의 범위는 납세의무자 또는 그의 국외특수관계자의 다음 각호의 1에 해당하는 자료로 한다.
1. 자산의 양도·매입등에 관한 각종 관련계약서
2. 제품의 가격표
3. 제조원가계산서
4. 특수관계가 있는 자와 특수관계가 없는 자를 구별한 품목별거래명세표
5. 용역의 제공이나 기타 거래의 경우에는 제1호 내지 제4호에 준하는 서류
6. 법인의 조직도 및 사무분장표
7. 국제거래 가격결정자료
8. 특수관계가 있는 자간의 가격결정에 관한 내부지침
9. 당해 거래와 관련된 회계처리기준 및 방법
10. 당해 거래와 관련된 자의 사업활동내용
11. 특수관계가 있는 자와의 상호출자현황
12. 법인세 및 소득세 신고시 누락된 서식 또는 항목
13. 기타 적정가격 산출을 위하여 필요한 자료
② 제1항의 규정에 해당하는 자료는 한글로 작성하여 제출하여야 한다. 다만, 과세당국이 허용하는 경우에는 영문으로 작성된 자료를 제출할 수 있다.끝.