골프장 토지관련매입세액의 불공제 적정 여부

토지의 조성 등을 위한 자본적 지출이 과세사업을 영위하기 위한 것이라고 해도 관련 매입세액은 매출세액에서 공제되어서는 안 되고, 당해 토지의 취득원가에 산입되었다가 당해 토지의 양도시 양도차액을 산정하는 과정에서 취득가액에 산입하는 방법으로 회수되어야 할 것이므로 토지관련매입세액 불공제가 면세사업의 경우로 한정되어야 한다는 원고의 주장은 이유 없다

부가가치세법 제12조 제1항 제12호

부가가치세법 제17조 제2항 제4호

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

청 구 취 지

피고가 2005. 7. 2. 원고에 대하여 한 부가가치세 200년 제1기분 60,144,090원, 2000년 제2기분 178,186,120원, 2001년 제1기분 44,761,760원, 2001년 제2기분 4,777,110원, 2002년 제1기분 41,821,910원, 2002년 제2기분 40,575,400원, 2003년 제1기분 254,886,640원, 2003년 제2기분 82,307,430원, 2004년 제1기분 1,563,010원의 각 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 토지관련 매입세액 불공제규정 등

(1) 부가가치세법 제17조 제1항에 의하면, 사업자는 자기가 공급한 재화 또는 용역에 대한 세액(매출세액)에서 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액(매입세액)을 공제한 금액을 부가가치세액으로 신고·납부하도록 되어 있다.

(2) 한편, 부가가치세법 제12조 제1항 제12호에 의하면, 토지의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제하도록 되어 있고, 부가가치세법 제17조 제2항 제4호에 의하면, 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액과 대통령령이 정하는 토지관련매입세액은 매출세액에서 공제하지 않도록 되어 있다.

(3) 나아가, 부가가치세법 시행령 제60조 제6항에 의하면, 위 토지관련매입세액은 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액으로서 토지그이 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액(제1호), 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액(제2호), 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입세액(제3호) 등을 뜻하는 것으로 되어 있다(이하에서는 부가가치세법 제17조 제2항 제4호 중 토지관련매입세액에 관한 부분을 이 사건 법조항, 위 시행령의 규정을 이 사건 시행령, 양자를 통틀어 이 사건 규정이라 한다)

나. 골프장조성공사 및 부가가치세의 신고·납부

(1) 원고 회사는 ○○시 ○○면 ○○리 ○○에서 골프장을 운영하는 회사로서, 200년 초경부터 2003년 초경까지 위 토지에 골프장을 조성하기 위하여 조경공사, 수목공사, 잔디식재공사 등을 하였다(이하에서는 위 공사를 이 사건 공사라 한다).

(2) 원고는 200년 제1기분부터 2004년 제4기분까지 부가가치세를 신고·납부하면서 이 사건 공사대금에 포함된 부가가치세 매입세액을 매출세액에서 공제하였다(위와 같이 공제한 매입세액을 이 사건 매입세액이라 한다).

다. 이 사건 처분

피고는 이 사건 규정에 따라 이 사건 매입세액을 매출세액에서 공제할 수 없다는 이유로 2005. 7. 1. 청구취지 기재와 같이 원고 회사에 대하여 부가가치세(가산세 포함)를 추가로 부과하는 이 사건 과세처분을 하였다.

[인정근거] 다툼없는 사실, 갑 1호증, 을 1~3호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론의 전취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 이 사건 법조항에서 매입세액 불공제 대상으로 규정한 토지관련매입세액이란 부가가치세가 면제되는 사업과 관련된 토지관련매입세액을 말하는 것인데, 골프장 사업은 부가가치세의 면제대상이 아니므로 이 사건 매입세액을 매출세액에서 공제하여야한다. 따라서 이와는 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

(2) 이 사건 규정은 다음과 같은 사유로 위헌이므로 이에 근거한 이 사건 처분도 위법하다. ① 토지관련매입세액을 매출세액에서 공제하지 않는다는 이 사건 규정은 전단계 매입세액 공제라는 부가가치세법의 기본원리(부가가치세법 제17조 제1항)에 정면으로 반대한다. ② 이 사건 법규정만 가지고는 토지관련매입세액이 무엇을 말하는지 확정할 수 없어 과세관청이 자의적인 과세처분을 할 수 있으므로 이 사건 규정은 과세요건 명확주의에 반한다. ③ 부가가치세법상 지대()에 대하여도 부가가치세를 부과하게 되어 있으므로 토지관련매입세액을 공제받지 못할 경우 토지에 관하여 이중으로 부가가치세를 부담하게 되는 결과가 되므로 헌법상의 평등원칙 내지 재산권보장의 원리에 반한다.

나. 관계법령의 연혁

(1) 제정 당시의 부가가치세법 제17조 제2항 제4호에 의하면, 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)은 매출세액에서 공제하지 않도록 되어 있었다. 1991. 12. 31. 대통령령 제13452호로 부가가치세법 시행령 제60조 제6항이 신설되면서, 부가가치세법 제17조 제2항 제4호에서 규정하는 불공제 대상 매입세액에는 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액이 포함되도록 하였다.

(2) 그 후 과세관청은 위 시행령을 근거로 골프장 사업자가 골프장을 조성하면서 지출한 조경공사 등에 관련된 매입세액을 매출세액에서 공제하지 않는 방법으로 과세처분을 하였다.

(3) 골프장 사업자들이 위 시행령에 따른 과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기한 결과 1995. 12. 21. 대법원 전원합의체에서 '위 시행령의 취지는 토지의 조서 등에 따른 거래행위가 부가가치세 면세사업을 영위하기 위한 목적으로 이루어진 경우에한하여 그 매입세액을 매출세액에서 공제하지 않는다는 당연한 이치를 정한 것이지, 면세사업이든 과세사업이든 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 일률적으로 매출세액에서 공제하지 않는다는 뜻이 아니므로 과세처분이 위법하다'는 취지의 판결이 선고되었다.(94누1449호).

(4) 위 판결이 선고되기 전인 1993. 12. 31. 법률 제4663호 부가가치세법이 개정되면서 부가가치세법 제17조 제2항 제4호가 현재와 같이 바뀌었다(1993. 12. 31. 대통령령 제14081호로 개정된 부가가치세법 시행령 제60조 제6항은 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액이 토지관련매입세액이라고 규정하고 있었는데, 2001. 12. 31. 대통령령 제17460호로 부가가치세법 시행령 제60조 제6항이 개정되면서, 현재와 같이 토지관련매입세액의 구체적인 판단기준이 정해졌다).

다. 토지관련매입세액에 해당하는지 여부

(1) ① 토지는 자본, 노동과 함께 부가가치의 창출요소이므로 이론상 부가가치세의 부과대상이 될 수 없을 뿐만 아니라 간척 등 특수한 경우를 제외하고는 그 공급이 제한되어 있고, 상품, 건물 등 다른 재화와 같이 사용으로 인해 소모되거나 소멸하지 않으므로 토지의 공급을 소비세인 부가가치세의 부과대상으로 삼는 것이 부적절하기도하다. 이에 따라 우리 부가가치세법은 위와 같은 토지의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제하고, 토지의 임대용역에 대하여만 부가가치세 부과대상으로 삼고 있다. ② 또한, 일반적으로 면세재화를 과세사업에 사용하다가 공급하는 경우 부가가치세법 제1조 제4호, 부가가치세법 시행령 제3조에 의해 부수적인 재화의 공급으로서 부가가치세의 부과대상이 되나, 토지의 경우에는 위와 같은 토지의 특성상 사업자가 토지를 면세사업에 사용하다가 처분하는 경우는 물론 과세사업에 사용하다가 처분하는 경우에도 부가가치세법 제1조 제4호 등을 적용하지 않고 부가가치세의 면세대상으로 하고 있다. ③ 위와 같은 부가가치세의 기본원리와 골프장 잔디 등은 그 부지인 토지에 부합되어 토지와 일체를 이루는 점 등에 비추어 볼 때, 이 사건에서와 같이 토지에 잔디를 식재하는 등 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출을 하여 그 가치를 증가시킨 다음 공급하는 경우 그 가치증가분에 대하여도 부가가치세(매출세)가 면제된다고 보아야 한다.

(2) 위와 같이 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출이 과세사업(이 사건의 경우 골프장 운영사업)을 영위하기 위한 것이라고 하여도 거기에 관련된 매입세액은 토지에 관한 위와 같은 면세제도의 기본원리상 매출세액에서 공제되어서는 안 되고, 이는 당해 토지의 취득원가에 산입되었다가 당해 토지의 양도시 양도차액을 산정하는 과정에서 취득가액에 산입하는 방법으로 회수되어야 할 것이므로 토지관련매입세액 불고제가 면세사업의 경우로 한정되어야 한다는 원고의 위 부분 주장은 이유 없다.

[나아가, 원고 회사가 골프장 사업표준회계처리준칙에 따라 골프장 잔디 등을 토지와 구별되는 별도의 자산항목으로 회계처리하고 있기는 하나, 이는 일반적으로 공정, 타당한 기업회계기준 내지 관행이라고 볼 수 없고(국세기본법 제20조), 오히려 일반적으로 공정, 타장한 회계기준으로 볼 수 있는 기업회계기준, 즉 주식회사의 외부감사에 관한 법률에 따라 한국회계기준원에서 정한 기업회계기준서에는 골프장의 잔디, 수목 등을 토지와 별개의 유형자사능로 회계처리한다는 규정이 없어 잔디, 수목 등도 토지의 구성부분으로 회계처리를 하여야 할 것이므로 원고 회사의 회계처리방식을 들어 골프장의 잔디 등에 해당하는 매입세액을 매출세액에서 공제해야 한다고 볼 수도 없다.]

라. 헌법위반 여부

(1) 부가가치세의 기본원리

우리 부가가치세의 기본원리상 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 대하여 부가가치세 매입세액을 공제하지 않아야 하는 점은 위에서 본 바와 같으므로 이와는 달리 토지관련매입세액을 당연히 공제하여야 함을 전제로 하는 원고의 위 부분 주장은 이유 없다.

(2) 과세요건명확주의

부가가치세법 시행령 제60조 제6항에 의하면, 부가가치세법 제17조 제2항 제4호에서 정하는 토지관련매입세액은 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 말하는 것으로 되어 있고, 법인세법 시행령 제31조 제2항, 소득세법 시행령 제67조 제2항에 의하면, 자본적 지출이란 법인 등이 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위해 지출한 수선비를 말하는 것으로 규정되어 있고(국세기본법에 의해 존중되는 기업회계기준도 마찬가지이다), 나아가 부가가치세법 시행령 제60조 제6항에서 그 구체적인 기준을 제시하고 있으므로 토지관련매입세액에 관한 규정이 과세요건명확주의에 반한다고 볼 수 없다. 원고의 위 부분 주장도 이유 없다.

(3) 조세평등원칙

헌법상 평등의 원칙은 본질적으로 같은 것은 자의적으로 다르게 취급하거나 본질적으로 다른 것을 자의적으로 같게 취급하는 것을 금지한다는 원칙이다. 이 사건의 경우 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출이 토지의 취득원가를 구성하여 부가가치세 매출세액이 면제되므로 그에 상응하는 매입세액을 공제하지 않는다는 것으로서 매입세액을 불공제하는 데 합리적인 근거가 있으므로 자의적인 차별에 해당한다고 볼 수 없다. 원고의 위 부분 주장도 이유 없다.

(4) 이중과세 및 재산권 보장

토지와 지대는 그 성격을 달리하므로 지대가 부가가치세의 과세대상이고, 토지에 관한 자본적 지출에 관하여 매입세액을 거래징수당한다고 하여도 부가가치세를 이중으로 과세하는 것으로 볼 수 없다. 나아가, 토지(토지에 관한 자본적 지출)에 관하여는 부가가치세가 면제되어 토지의 양도와 관련하여 추가로 부가가치세를 납부하여야하는 것은 아니고, 따라서, 토지관련매입세액을 거래징수당하고, 그 매입세액을 공제받지 못하였다고 하여도 매입세액을 1회 거래징수당하는 것에 불과할 뿐 이중으로 부가가치세를 납부하게 되는 것은 아니므로 토지관련매입세액을 매출세액에서 공제하지 않는 것이 이중과세에 해당한다고 볼 수 없다. 토지관련매입세액의 불공제제도가 위와 같이 합리적인 이유를 갖고 있고, 이중과세에 해당하지 않는 이상 합리적인 이유 없이 재산권에 중대한 제한을 가하는 것으로도 볼 수 없다. 원고의 위 부분 주장도 이유 없다.

4. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.