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[사건번호]
조심2014서1225 (2015.07.28)
[세목]
법인
[결정유형]
경정
[결정요지]
회계상 채권에 대한 대손은 인정하면서 해당 유보의 추인을 통한 대손을 부인한다면 같은 채무자의 동일한 채권에 대하여 세무상 대손금의 해당 여부를 구분해야 하는 모순이 발생하는바, 청구법인이 당초 원금, 이자순으로 충당된 것으로 계상한 쟁점대위변제금에 대하여 처분청이 이자ㆍ원금 순으로 충당된 것으로 변경함에 따라 발생한 잔여 원금채권증가분에 대해서도 동일한 기준을 적용하여야 할 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점대위변제금이 원금이 아닌 이자수익부터 먼저 충당된 것으로 경정함에 따라 발생한 원금채권 증가액은 이후 사업연도에 해당 채권에 대한 금융감독원장의 대손승인을 받은 날이 속하는 사업연도의 손금으로 보아 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당함
[관련법령]
[참조결정]
조심2014서4979 / 조심2011서1493 / 조심2013부2926 / 조심2014구4380 / 조심2011서0718
[따른결정]
조심2015서1106
[주 문]
1. OOO장이 2013.10.31. 청구법인 주식회사 OOO에게 한 2008사업연도부터 2009사업연도까지의 법인세 합계 OOO원, 2008년 제3기 과세기간부터 2012년 제4기 과세기간까지의 교육세 합계 OOO원 및 청구법인 주식회사 OOO에게 한 2010사업연도부터 2012사업연도까지의 법인세 합계 OOO원의 부과처분은 신용보증기금 등으로부터 수령한 대위변제금이 이자, 원금순으로 충당된 것으로 경정함에 따라 발생하는 대위변제 후 잔여채권 증가금액에 대하여 해당 채권의 대손상각일이 속하는 각 사업연도에 손금산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가.주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)는 완전자법인인 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 하고, OOO와 OOO을 합하여 “청구법인들”이라 한다)을 포함한 계열회사의 완전모법인인 금융지주회사로서 2010사업연도부터 연결납세방식을 적용하여 법인세를 신고ㆍ납부하고 있다.
나.OOO은 국내조선사와 외국선주사의 선박건조계약에 따라 국내조선사가 수령하는 선수금에 대해 외국선주사를 수혜자로 하는 선수금환급보증서를 발급하였는데, 이후 위 계약에 따른 선수금 환급 조건이 발생되자 선수금과 함께 계약이 정한 이자율을 적용한 가산금(이하 “쟁점보증가산금”이라 한다) OOO원을 선수금 반환금액과 별도로 외국선주사에 지급하면서 이에 대한 원천징수는 하지 않았다.
다. OOO은 담보능력이 부족한 채무자로부터 신용보증기금 및 기술신용보증기금(이하 “보증기관”이라 한다)이 발행한 신용보증서를 제출받아 대출을 실행하였는데, 이후 보증기관으로부터 대출원리금의 대위변제금을 수령하면서 이 중 OOO원의 대위변제금(이하 “쟁점대위변제금”이라 한다)에 대해서는 이를 전액 원금을 먼저 회수한 것으로 회계 처리하였다.
라.OOO장은 2013.6.17.부터 2013.10.4.까지 OOO에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, OOO이 외국선주사에 지급한 쟁점보증가산금 OOO원을 국내원천소득으로 보아 OOO에게 원천징수분 법인세를 경정·결정하도록 처분청에 통보함과 함께, OOO이 2008사업연도부터 2012사업연도까지 보증기관으로부터 수령한 쟁점대위변제금 OOO원을 「민법」 제479조 및 「법인세법 시행규칙」 제56조에 따라 이자부터 충당한 것으로 보아, 2008사업연도부터 2009사업연도까지는 OOO에게, 2010사업연도부터 2012사업연도까지는 OOO의 연결모법인인 OOO에게 각 사업연도 소득금액에 이를 익금산입(유보) 하는 등 다른 조사내용을 포함한 과세자료를 처분청에 통보하였다.
마.처분청은 이에 따라 2013.10.31. 청구법인들에게 <별지1> 기재와 같이 법인세 및 교육세 합계 OOO원을 각 경정·고지하였다.
바.청구법인들은 이에 불복하여 2014.1.28. 심판청구를 제기하였다.
2.청구법인들 주장 및 처분청 의견
가.청구법인들 주장
(1)쟁점보증가산금과 관련하여
(가)선수금환급보증 계약에 따른 OOO의 선수금 및 쟁점가산금 지급은 독립적 은행보증에 따른 것이므로 「법인세법」에 따른 국내원천 기타소득에 해당하지 아니한다.(주위적 청구, 쟁점①)
OOO의 경우 선수금환급보증을 통하여 원계약 관계를 단절시켜 외국선주사에게 계약 위반이 있었는가에 관한 국내조선사의 이의에도 불구하고 지급이 이루어질 것이라는 보장을 제공함으로써 외국선주사에게 실제 현금을 보유한 정도의 신뢰를 갖도록 하기 위한 것으로서, 외국선주사가 선지급한 선박건조대금을 선박건조계약에 따른 의무가 이행되기 이전까지는 실질적으로 보유(즉, 국내조선사에게 지급하지 않은 것)한 것과 동일한 상태를 유지하기 위한 것이다.
따라서, 수익자가 이 건 선수금환급보증계약에 따라 선수금을 반환받는 경우에 최소한의 시간가치에 상당하는 원상회복이 필요한 것은 당연한 것이므로 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상일 것을 전제로 하는 위약금 또는 배상금이 아니다.
(나)쟁점보증가산금을 수취한 외국선주사는 명목상 조세회피목적으로 조세회피국에 설립되었으므로 실질 귀속자의 거주지국과의 조세조약을 적용하여야 한다.(예비적 청구, 쟁점②)
쟁점보증가산금의 명목상 수취자로서 특수목적법인인 외국선주사는 선박건조에 오랜 기간과 많은 자금이 소요됨에 따라 별도의 금융구조가 필요하고 실제 선박이 건조된 이후 편의치적선 운용 목적 및 조세부담의 절감을 얻을 수 있는 점 등의 사유로 조세회피국에 설립되었고, 이 사건 선박취득(건조)계약의 의사결정과 선박 건조에 대한 차입 등의 금융거래에 대한 의사결정 또한 특수목적법인의 실질 지배법인인 실제선주사에 있는 것이므로, 쟁점보증가산금의 실질 귀속자는 OOO 거주자에 해당하여 「한·OOO 조세조약」 제21조에 따라 우리나라의 과세권이 제한되고, OOO의 RG에 따른 쟁점보증가산금의 실질 귀속자는 OOO 거주자에 해당하여 「한·OOO 조세조약」 제22조에 따라 우리나라의 과세권이 제한되므로 법인세 부과처분은 부당하다.
(2) 쟁점대위변제금과 관련하여
(가) 보증기관으로부터 변제받은 대출채권은 기업회계기준 등에 따라 적절히 처리한 것으로, 이자를 먼저 회수한 것으로 전제한 처분청의 부과처분은 부당하므로 관련 법인세와 교육세 부과 처분은 취소되어야 한다.(주위적 청구, 쟁점③)
1) OOO과 채무자 사이의 쟁점대위변제금 관련 은행여신거래기본약관에 따르면 변제충당의 순서와 방법에 대하여 채권자에게 권한을 부여하기로 명시적ㆍ묵시적 합의를 하고 있으므로, OOO은 이를 구속력을 갖는 유효한 특별한 약정에 해당한다고 보아 원금을 우선 회수한 것으로 처리한 것인데(서울고등법원 2013누51550, 2014.9.2.선고와 같은 뜻), 만약 처분청 의견과 같이 채권자의 처리와 별개로 이자를 먼저 회수한 것으로 보아야 한다면 보증기관이 임의로 채권 원본과 이자를 구분하여 소멸시효기간 등을 적용하는 문제가 발생되며, 결국 채무자가 불리한 처지에 놓이게 되는 문제가 발생한다. 그리고, 대위변제 회수금액의 원리금 충당순서에 불구하고 은행이 취하는 회계 및 세무상 이익은 전혀 없다.
2) 쟁점대위변제금은 원금에 먼저 충당하는 것이 타당할 것이므로 처분청이 이를 이자에 먼저 충당하는 것으로 보고 그 이자수익에 대한 교육세를 부과처분한 것은 취소되어야 한다.
(나)쟁점대위변제금을 이자, 원금순으로 충당하여야 한다면, 수입이자로 익금산입한 금액에 상당하는 잔여 원금채권증가(세무상 유보)분에 대하여는 당초 원금채권을 OOO으로부터 대손상각 승인받은 날이 속하는 사업연도의 대손금으로 처리하여야 한다.(예비적 청구, 쟁점④)
1)OOO은 채권의 대손상각 관련 업무수행에 대해 금융감독 규정에서 정한 내부업무처리지침에 따라 위 대위변제 받은 채권 중 일부 채권에 대하여 미회수 잔액을 OOO으로부터 대손금으로 승인받고 이를 해당 사업연도 소득금액 계산시 손금에 산입한바, 만일 OOO이 쟁점대위변제금을 이자부터 충당하였다면 이자 상당액의 채권만큼 대손인정 신청을 더 많이 하였을 것이고 당연히 그 만큼 대손금으로 승인받게 되었을 것이다.
즉 원금 OOO, 미수이자 OOO 중 보증기관으로부터 OOO만큼을 대위변제로 회수하면서 이를 ① 원금부터 충당할 경우(OOO의 경우)의 대손금 계상액은 OOO일 것이나, ② 이자부터 충당할 경우(처분청의 경우)의 대손금 계상액은 OOO이 되므로 당초 대위변제시 발생한 세무상채권(유보)에 대한 손금 추인이 반영되지 않는다면 이자수익에 대하여 과세되면서 대손금 계산시 손금을 인정받지 못하여 이중으로 과세되는 불합리한 결과가 초래된다.
2)한편, 은행은금융기관채권 대손인정업무 시행세칙에 따라 정기적으로 차주의 채무상환능력과 금융거래 내용 등을 감안하여 보유자산 등의 건전성을 정상ㆍ요주의ㆍ고정ㆍ회수의문ㆍ추정손실의 5단계로 분류하고 이중 추정손실 분류자산에 대해서는 자산금액의 100분의 100을 대손충당금으로 적립하는데, 은행이 추정손실로 분류하는 채권은 채무자별 기준으로 해당 금액 전체가 대손인정 신청대상이 될 수 있으므로 처분청이 수입이자로 익금산입한 금액에 상당하는 잔여 원금채권증가(세무상 유보)분에 대해서도 당초 원금채권을 추정손실로 분류(채무자 기준)하여 대손인정받은 사업연도의 손금에 가산되어야 한다.
또한, 법인의 영업활동에서 발생하는 외상매출금 등의 채권 중 사실상 회수가 불가능한 채권은 그 자산성을 상실하여 법인의 장부에서 제각하게 되며 이는 법인의 순자산을 감소시키는 손비로 인정하는 것이 법인세법상 대손금의 취지이므로 이 건 과세에 따른 유보(세무상 채권가액) 또한 OOO의 대손상각 승인과 동시에 손금산입하는 것이 타당하다.
3)처분청은 OOO의 승인을 받지 못하였다 하더라도 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 각 호의 사유에 따라 추가로 손금산입을 하면 될 것이라고 하나, 위 같은 항 제1호부터 제7호까지의 규정에 의한 손금산입(신고조정)은 대법원에서 채권을 추심하거나 소멸시효 중단을 위한 아무런 조치없이 채권을 임의포기하는 경우 경제적 합리성이 없는 부작위에 해당되어 소멸시효 완성으로 인한 대손금은 손금산입할 수 없다(대법원 2007두21877, 2010.8.19. 선고)고 판시하고 있는 바와 같이 연체채권 발생시 채권을 회수하기 위한 행위가 필수적이므로 그에 따른 소멸시효가 완성될 수 없다고 할 것이어서 결국 손금산입이 불가능하며, 위 같은 항 제8호부터 제13호까지의 규정에 의한 손금산입(결산조정)은 당해 사유(사업의 폐지 등)가 발생하여 법인이 손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도가 대손금 귀속시기에 해당하지만, 이 건의 경우 처분청의 익금산입 처분에 따라 장부상 계상되어 있지 않고 세무상 채권가액이 증액되어 유보로 관리되는 익금산입액이므로 당연 결산상 손금계상이 불가능하므로 결산조정을 통한 대손금인정이 불가능하다.
또한, 이 건의 경우 「법인세법 기본통칙」 19의2-19의2…10에서 정하고 있는 ‘채권의 대손시기가 도래하기 전에 손금에 계상한 것을 부인한 것’이 아니라 처분청의 익금산입 처분에 따라 세무상 채권가액이 증액된 것이므로 통칙을 근거로 대손금 인정 또한 불가능하다.
나.처분청 의견
(1)쟁점보증가산금과 관련하여
(가)쟁점보증가산금은 외국선주사가 국내조선사에 당초 지급한 선수금을 초과하여 계약에 따른 지급자체의 손해를 넘어 배상하는 금전으로, 이는 위약금에 해당되고 「법인세법」에 따른 국내원천 기타소득이다(선결정례 조심 2014서4979 참조).(주위적 청구, 쟁점①)
국내조선사의 계약불이행 후에 해외선주사가 OOO에게 선급금지급청구를 하는 것을 보더라도 계약의 위약 또는 해약으로 인해 지급함을 단적으로 알 수 있으며 설사, 위약금이 아니라 하더라도 「법인세법」 제98조 제1항에서는 계약의 법률관계와 상관없이 외국법인에 대하여 해당 국내원천소득을 지급하기만 하면 그 지급하는 자는 원천징수의무자가 됨을 명확히 하고 있다.
(나)OOO은 외국선주사가 물리적인 실체가 없다고 인정할만한 증빙을 제시하지 못하고 있고 해외선주사의 실질 귀속자라고 주장하는 법인이 특별한 조세회피의 목적이 없어 조세조약을 남용하였다고 볼 수도 없어 실질 귀속자가 수익적 소유자라고 볼만한 근거가 없다 할 것이어서 OOO의 주장은 타당하지 않다.(예비적 청구, 쟁점②)
(2) 쟁점대위변제금과 관련하여
(가)신용보증기금약관 등은 보증기관의 보증채무 이행범위를 말하는 것이지 당사자간의 특별한 약정에 따른 대출 회수금의 변제 충당순서를 정하는 것이 아니므로 「민법」 제479조에 따라 이자부터 충당한 것으로 보아야 한다.(주위적 청구, 쟁점③)
OOO이 제시한 은행여신거래기본약관의 “은행은 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있다.”라는 규정은 특별한 약정을 변경할 수 있는 여지를 두고 있는 것에 불과한 것이지 이 조항으로 인하여 당사자간 특별한 약정을 변경한 것으로 볼 수는 없고, 또한 신용보증기금약관 등은 채무자가 OOO으로부터 대출시 필요서류인 신용보증서를 보증기관으로부터 발급받기 위하여 채무자와 보증기관이 체결한 약관이고, 신용보증서는 채무자가 보증기관에 보증수수료를 지급하고 OOO을 보증금 수령자로 하고 최초 대출 실행시 OOO에게 제출되는 서류이며, OOO은 당해 약정 체결자가 아니라 보증금액의 수취인에 불과할 뿐 「법인세법」에서 규정하는 양 당사자(채권자, 채무자)에 해당하지 아니하고,(조심 2011서718, 2012.11.22. 같은 의견임) 채무자와 보증기관이 체결한 신용보증기금약관에도 보증채무 이행범위만 규정되어 있을 뿐 구체적인 이자ㆍ원금의 충당순서에 대한 언급이 전혀 없다.
(나)OOO은 당초 OOO의 승인을 받았다는 이유로 채무자별 기준으로 당해 원금채권의 대손상각 승인받은 사업연도에 해당 금액 전체가 대손인정 신청대상이 된다고 주장하나, 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제12호 각 목에서는 대손금으로 승인받은 것에 한해 대손인정이 되는 것이므로 OOO의 경우 대손인정 신청되지 않은 원금채권 증가금액에 대해서는 이에 해당되지 않는 것이며, 「법인세법 시행령」 제19조의2 제3항에 따라 대손사유가 발생한 날 또는 해당 사유가 발생하여 손금에 계상한 날 신고ㆍ결산조정에 의하여 손금에 산입할 사항으로 이에 대한 귀책사유는 청구법인들에게 있다 할 것이다.(예비적 청구, 쟁점④)
3. 심리 및 판단
가.쟁점
(1) 선수금환급보증금 가산금(쟁점보증가산금)에 대한 법인세 원천징수와 관련하여
(가) 외국선주사에게 지급한 쟁점보증가산금을 국내원천소득으로 볼 수 있는지 여부(주위적 청구, 쟁점①)
(나) 쟁점보증가산금의 실제 귀속자인 외국선주사의 거주지국과의 조세조약에 따라야 한다는 청구주장의 당부(예비적 청구, 쟁점②)
(2) 보증기관으로부터 대위변제 받은 쟁점대위변제금 귀속과 관련하여
(가) 쟁점대위변제금이 원금, 이자 순서로 변제 충당된 것으로 볼 수 있는지 여부(주위적 청구, 쟁점③)
(나) 쟁점대위변제금으로 추가되는 세무상 유보채권에 대해 당초 OOO으로부터 승인받은 날이 속하는 사업연도에 대손금으로 처리할 수 있는지 여부(예비적 청구, 쟁점④)
나. 관련 법령 등 : <별지2> 기재
다.사실관계 및 판단
(1)먼저, OOO이 제기한 쟁점보증가산금에 대하여 살펴본다.
(가) OOO이 쟁점보증가산금을 지급하게 된 경위는 다음과 같다.
1)OOO 등 국내조선사는 OOO 등 외국선주사와 선박건조계약을 체결하고 선박건조대금의 일부를 선박건조 기간에 걸쳐서 선수금으로 수령하였으며, 이들 외국선주사는 선수금을 지급한 국내조선사의 파산 또는 계약불이행에 따른 선수금 반환 거절에 대비하여 당해 외국선주사를 수혜자로 하는 선수금환급보증계약을 국내조선사와 체결하였다.
2) 위와 같은 거래 구조하에서 OOO은 국내조선사로부터 소정의 수수료 및 일정 보증서 발급계약 조건하에 외국선주사에게 선수금환급보증서(Refung Guarantee)를 발급하였고, OOO은 국내조선사가 선박을 정해진 기일에 인도하지 못하는 등 선박건조계약이 정한 사항이 발생하는 경우 위 선수금환급보증서에 따라 국내조선사가 선박건조계약에 따라 수령한 선수금(원금)과 선수금환급보증가산금(이자)을 함께 지급하였고, OOO은 국내조선사에게 구상권을 청구하였다.
(나) OOO과 국내조선사와 체결한 위 선수금환급보증(RG) 계약과 관련하여 외국선주사에게 지급한 선수금(원금)과 선수금환급보증가산금(이자) 지급내역은 다음 <표1>과 같다.
<표1> 선수금환급보증 대지급내역 및 외국선주사 거주지국의 조세조약 유무
(다) 처분청은 OOO이 외국선주사에게 지급한 선수금환급보증가산금을 위약금 성격의 지연이자로써 「법인세법」 제93조에 따른 국내원천징수 대상인 것으로 보았고, 계약서상 해당 지급처의 거주지국중 기타소득에 대한 조세조약이 없는 OOO에 지급한 <표1>의 쟁점보증가산금에 대해 OOO에게 원천징수분 법인세를 경정ㆍ결정하였다.
(라) 이에 대해 OOO이 제시한 증빙과 주장은 다음과 같다.
1) OOO은 선수금환급보증가산금이 국내조선사와 외국선주사와의 계약관계 단절에 따른 지급이고 어떠한 계약의 위약 또는 해약을 원인관계로 인한 지급이 아니므로 「법인세법」에 따른 국내원천소득에 해당하지 않는다고 주장한다.
2) 설사, 이에 해당한다고 하더라도 계약서상 외국선주사는 특수목적법인(OOO)이므로 실질 귀속자자 소재하는 거주지국과의 조세조약에 따라야 한다는 주장하면서, 선수금환급보증가산금의 실질 귀속자와 관련하여 OOO주식회사로부터 수취한 공문을 제시하였는데, 여기에는 “당초 OOO 거주자인 OOO(실질 선주사)와 OOO주식회사와 체결한 선박건조계약이 선주사의 자금 차입을 위하여 그룹내 자회사로 양도됨에 따라 OOO이 실제선주사를 수익자로 기 발행한 선수금환급보증서를 양수인(실지 선주사의 자회사) 명의로 재발행한다”라고 기재되어 있음이 나타난다.
(마)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대해 살피건대, ‘외국법인에게 지급되는 국내원천이자소득에 대하여 원천징수의무를 부담하는 「법인세법」 제98조 제1항에서 규정하고 있는 소득금액을 지급하는 자’라 함은 계약 등에 의하여 자신의 채무이행으로서 이자소득의 금액을 실제 지급하는 자를 의미하는 점(조심 2011서1493, 2011.12.16. 같은 뜻임), 쟁점보증가산금 소득의 성격은 쟁점가산금이 귀속된 선수금환급보증채권자들을 기준으로 보아야하는데, 이 건 쟁점보증가산금의 소득 성격은 「법인세법」 제93조 제11호 나목에 따른 계약의 위약 또는 해약으로 지급받은 것에 해당되어 기타소득에 해당하는 점(서울고법 2012누30068, 2013.4.24. 참조), 쟁점보증가산금은 선주들이 입을 구체적 손해를 열거하여 보전하는 방법으로 산출된 금액이 아니라 선박건조를 약속한 때에 완성하지 못하는 경우에 선주들에게 손해가 발생한다고 의제하고 선지급금의 이자명목과 지급에 걸리는 기간에 대한 추가 이자를 1일 일정액을 곱하여 산출한 금액이고 OOO은 선주들이 입은 현실적 손해 및 손해액을 특정·확정할 수 있는 아무런 입증자료를 제시하지 못하고 있는 점, 선수금환급보증계약은 본래 계약인 선박건조계약과 독립하여 성립할 수 없고, 국내조선사가 수취하였던 선수금을 초과하여 지급하는 쟁점이자는 선박건조계약을 이행할 수 없는 경우 지급하는 위약금 또는 배상금으로서 본래의 손해를 넘어 배상받은 금전에 해당하는 점(조심 2014서4979, 2014.12.19. 같은 뜻임) 등에 비추어 쟁점보증가산금은 국내원천소득에 해당한다 할 것이다.
(바) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 조세를 면탈하려는 불법목적 등으로 OOO를 설립하여 신의칙 또는 사회질서에 위반되는 거래행위를 한 사실이 없음에도 불구하고 특별한 법률적 근거 없이 OOO가 서류상의 회사라는 사유 및 소득의 귀속이나 실질적 관리장소가 다름에 따라 그 법인격이나 거래행위를 부인하는 것은 타당하지 아니한 점(조심 2014서4979, 2014.12.19. 같은 뜻임), OOO 국적의 선주들이 특별한 조세회피의 목적이 없어 선주들에 대한 법인의 실체를 부인할 이유가 없고, OOO이 선주들에 대한 법인의 실체를 부인할 만한 객관적인 증빙서류를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 선주들의 주주가 실질 귀속자라는 OOO의 주장을 인정하기는 어려워 보이는 점(조심 2013부2926 2014.6.24. 같은 뜻임) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 할 것이므로 처분청이 OOO에게 원천징수분 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(2)다음으로 쟁점대위변제금에 대하여 살펴본다.
(가) OOO는 「금융지주회사법」에 따른 완전지주회사로써 은행업을 주업으로 하는 완전자회사인 OOO 등을 포함하여 여러 지배회사를 두고 있으며 2010년부터 연결납세방식을 적용하여 법인세를 신고ㆍ납부하고 있다.
(나) OOO은 담보능력이 부족한 기업 등에 대한 대출과 관련하여 채무자가 원리금 상환을 이행하지 못할 경우에 대비하여 신용보증기금 및 기술신용보증기금 등의 보증기관이 채무를 담보하는 내용의 신용보증약정을 기초로 대출하였고, 대출실행 후 채무불이행될 경우 OOO은 이들 보증기관으로부터 신용보증약정에 따른 쟁점대위변제금을 수령한 후 이를 원금을 먼저 회수한 것으로 회계처리하여 각 사업연도 법인세를 신고ㆍ납부하였다.
(다) 쟁점대위변제금의 거래 개요는 다음 <그림>과 같다.
<그림> 쟁점대위변제금의 거래 개요
(라)신용보증기금약관 등은 채무자와 보증기관이 체결한 약관이고 신용보증서는 채무자가 보증기관에 보증수수료를 지급하고 OOO을 보증금 수령자로 하여 OOO에게 제출되는 서류이며, 신용보증기금약관의 주요 내용은 다음과 같다.
(마) 「은행업감독업무시행세칙」 별표4에서 다음과 같이 미수수익에 대한 결산회계처리 기준을 규정하고 있다.
은행업감독업무시행세칙 <별표 4>
회계처리 기준
Ⅳ. 손익 및 기타
1. 결산회계처리
마. 수익보정
미수수익은 전액 보정한다. 다만, 다음 제(1)항부터 제(3)항 중 어느 하나에 해당하는 채권에 대한 미수수익은 그러하지 아니하다.
(1) 보유 담보물의 처분과 같은 상환청구 조치를 취하지 않으면, 차주로부터 채무를 일부라도 상환받지 못할 것으로 판단되는 경우로서 다음의 경우를 포함한다. (중략)
(2) 연체기간이 90일 이상인 연체대출채권(연체대출채권의 정의 및 연체기간의 산정은 규정 <별표3>의 7에 의한다)
(3) 제(1)항 제(2)항에는 해당되지 않더라도, 현금수입에 의한 수익실현가능성이 낮아 보정이 부적절하다고 판단되는 채권(이하 생략)
(바) OOO이 보증기관으로부터 대위변제받은 원리금 수령내역은 다음 <표2>와 같다.
<표2> OOO이 보증기관으로부터 대위변제받은 원리금 수령내역
(사) OOO과 채무자간 체결한 은행여신거래기본약관(기업용)의 주요내용을 보면 다음과 같다.
제1조 적용범위
①이 약관은 은행과 채무자(차주·할인신청인·지급보증신청인 등 은행에 대하여 채무를 부담하는 사람을 말합니다. 이하 같습니다) 사이의 어음대출·어음할인·증서대출·당좌대출·지급보증·외국환 기타의 여신에 관한 모든 거래에 적용됩니다
제13조 은행의 변제 등의 충당지정
①채무자가 변제하거나, 은행이 제10조에 의한 상계 또는 대리환급변제충당을 하는 경우에, 채무자의 채무 전액을 없애기에 부족한 때에는 비용, 이자, 원금의 순서로 충당하기로 합니다. 그러나 은행은 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있습니다.
②변제 또는 상계될 채무가 수개인 경우로서 채무전액이 변제 또는 상계되지 않을 경우 강제 집행 또는 담보권 실행경매에 이한 회수금에 대하여는 민법 기타 법률이 정하는 바에 따릅니다.
③변제 또는 상계 될 채무가 수개인 경우로서 제2항에 해당되지 않는 임의의 상환금 또는 제 예치금으로 채무자의 채무전액을 없애기에 부족한 때에는 채무자가 지정하는 순서에 따라 변제 또는 상계에 충당하기로 합니다. 이 경우, 채무자가 지정하는 순서에 따를 경우, 은행의 채권보전에 지장이 생길 염려가 있는 때에는 은행은 지체없이 이의를 표시하고, 물적담보나 보증의 유무, 그 경중이나 처분의 난이, 변제기의 장단, 할인어음의 결제가능성 등을 고려하여 은행이 변제나 상계에 충당할 채무를 바꾸어 지정할 수 있습니다.
④은행이 변제충당순서를 제3항에 따라 민법 기타 법률이 정하는 바와 달리할 경우에는 은행의 채권보전에 지장이 없는 범위내에서 채무자와 담보제공자 및 보증인의 정당한 이익을 고려하여야 합니다.
(아)OOO은 「법인세법」 제19조의2 및 같은 법 시행령 제19조의2에서 규정된 데로 「금융기관채권대손인정업무시행세칙」상의 대손처리기준에 따라 OOO으로부터 대손금으로 승인받고 이를 해당 사업연도 소득금액 계산시 손금에 산입하는 등 채권의 대손상각 관련 업무수행에 있어서 내부업무처리지침을 마련하여 금융감독규정을 준수하고 있는 것으로 나타나고, OOO이 OOO에게 대손인정을 신청하기 위한 신청서식(금융기관채권대손인정업무시행세칙 별지1호)에는 대손인정을 받고자 하는 채권의 채무자, 계정과목, 취급일자, 건전성분류 및 금액 등을 기재하도록 되어 있다.
(자)쟁점대위변제금의 충당순서 및 대손금 추인에 대한 처분청의 과세근거는 다음과 같다.
1) 처분청은 은행여신거래기본약관 제13조 제1항에서 “채무자가 변제하거나, 은행이 제10조에 의한 상계 또는 대리환급변제충당을 하는 경우에, 채무자의 채무 전액을 없애기에 부족한 때에는 비용, 이자, 원금의 순서로 충당하기로 합니다”라고 규정한 점, 같은 항 후단에 “은행은 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있다”라는 규정은 특별한 약정을 변경할 수 있는 여지를 두고 있는 것에 불과한 것이지 이로 인하여 당사자간 특별한 약정을 변경한 것으로 볼 수는 없는 점, OOO은 채무자와 약정을 체결한 자가 아닌 보증금액의 수취인에 불과하여 「법인세법」에서 규정하는 채권자와 채무자의 양 당사자에 해당하지 아니한 점 등에 따라 쟁점대위변제금을 이자부터 충당한 것으로 하여 법인세를 경정하였다.
2) 또한,쟁점대위변제금에 따라 증가한 원금채권과 당초 OOO으로부터 대손금으로 승인받은 채권과는 동일한 개념으로 볼 수 없고, 반드시 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제12호 각 목에 따라 대손금으로 승인받은 채권이나 대손금으로 계상한 채권에 한해 대손금으로 손금산입할 수 있으므로 청구주장과 같이 채무자별 기준으로 당초 대손상각 승인받은 사업연도에 손금으로 산입되어야 한다는 주장은 근거가 없다는 의견이며, 세법상 OOO이 주장하는 대손금은 반드시 결산서에 비용으로 계상되어야만 손금으로 인정되고 당해 결산내용이 세법의 규정과 다른 경우에는 익금산입 및 손금불산입 또는 손금산입 및 익금불산입의 세무조정이 가능하고, OOO의 귀책사유로 손금산입이 불가능하지 않은 이상 해당 사유( 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제1호부터 제7호까지)가 발생한 날의 사업연도 비용으로 신고조정에 의하여 손금산입 가능하다는 의견이다.
(차) 이에 대한 청구법인들의 주장과 제시 증빙은 다음과 같다.
1)청구법인들은 은행여신거래기본약관(기업용) 제13조 제1항 후단에 따라 OOO과 채무자 사이의 특별한 약정을 한 것으로 보아 쟁점대위변제금을 원금에 먼저 충당하였다고 주장하고 있고, 또한 최근 OOO에서는 신용보증기금 등과의 보증보험약관도 당사자간의 특별한 약정으로 볼 수 있어 이자, 원금 순으로 충당하지 아니한데 대해 소득금액을 조정한 후 익금에 산입한 처분은 잘못이 있다고 판시하였다는 판결문(서울고등법원 2014.9.2. 선고, 2013누51550 판결)을 제시하였다.
2) 청구법인들은 당초 OOO이 추정손실로 분류하는 채권으로서 채무자별 기준으로 해당금액 전체가 대손인정 신청대상이 될 수 있고 당초 OOO의 승인을 받았으므로 처분청이 쟁점대위변제금을 이자, 원금 순으로 충당함에 따라 발생한 잔여 원금채권증가(세무상 순유보채권)분에 대해서는 당해 원금채권의 대손상각 승인받은 사업연도에 손금에 가산되어야 한다고 하며, 처분청의 의견대로 이를 결산조정이나 신고조정을 통한 손금산입은 불가능하다는 주장하면서, 증가한 잔여 원금채권 OOO원에 대한 당초 원금채권의 연도별 대손상각 승인기준으로 보았을 때 대손금으로 추가 손금산입할 대상은 다음 <표3>과 같이 미승인액 OOO원을 제외한 OOO원이라고 제시하였다.
<표3> 당초 원금채권의 연도별 대손상각 승인기준에 따른 세무상 유보채권의 연도별 추가 손금산입대상 내역
3) 쟁점대위변제금을 처분청의 처분에 따라 원금이 아닌 이자수익부터 먼저 충당된 것으로 보더라도 당초 대위변제 금액을 이자금액에 먼저 충당하였다면 당연히 같은 금액만큼 원금채권의 대손상각 승인 금액이 증가하여 대손금으로 인정되었을 것이므로, 처분청의 처분으로 증액된 세무상 채권금액에 대하여도 금융감독원 대손상각 승인을 통한 추인을 반영하여야 하며, 그렇지 않는다면 결과적으로 이중과세가 발생되는 모순이 발생한다.
가) 이러한 과세처분으로 발생한 세무상 유보금액을 추인할 수 없다면, 증액된 금액에 대하여 OOO은 압류·독촉 등 적극적인 채권 추심노력을 하여야 하는데 이러한 경우 소멸시효 중단의 효과로 인하여 시효완성이 될 수 없는 점, 그렇다고 소멸시효 기간 도과를 기다려 대손처리하는 경우에는 임의포기로 간주(대법원 2010.8.19. 선고 2007두21877 선고와 같은 뜻임)될 것인 점 등으로 당해 세무상 유보채권금액에 대하여 신고조정 손금산입이 불가능하다.
나) 또한, 위 금액이 채무자의 파산, 사업의 폐지 등 「법인세법 시행령」 제19조의2 제3항 제2호에 따른 결산조정사항에도 해당하지 않아 이로 인한 손금산입도 불가능하다.
다) 따라서, OOO은 쟁점대위변제금과 관련하여 채무자의 상환능력을 감안하여 '추정손실'로 분류하고 OOO% 대손충당금을 계상한 것을 상각 대상으로 하며, 금융감독원의 상각 승인은 차주의 해당 계좌 전체에 대하여 대손을 인정한 것이므로, 처분청이 쟁점대위변제금을 이자, 원금 순으로 충당함에 따라 발생한 잔여 원금채권증가(세무상 순유보채권)분에 대해서는 당해 원금채권의 대손상각 승인받은 사업연도에 손금으로 가산되어야 한다.
(카)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인들은 쟁점대위변제금을 이자의 변제에 관한 특별한 약정에 따라 보증채무이행금으로 연체된 채무에 충당 시 원금, 이자의 순서로 충당하였다고 주장하나, 신용보증기금약관 제18조는 보증기관이 청구법인에게 지급하여야 할 보증채무의 이행범위에 대하여 규정하고 있을 뿐 청구법인이 보증기관으로부터 지급받은 보증채무이행금의 충당순서에 관하여 규정하고 있지 아니하고, 은행여신거래 기본약관 및 여신관리지침의 내용이 대출계약의 당사자가 아니고 보증인에 불과한 보증기관에도 적용된다고 보기 어려우므로, 쟁점대위변제금의 충당순서에 관한 특별한 약정이 없는 것으로 보아 「법인세법 시행규칙」 제56조를 적용하여 관련 법인세 및 교육세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2014구4380, 2015.2.25. 같은 뜻임).
(타) 다음으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 회계상 채권에 대한 대손은 인정하면서 해당 유보의 추인을 통한 대손을 부인한다면 같은 채무자의 동일한 채권에 대하여 세무상 대손금의 해당 여부를 구분해야 하는 모순이 발생하는바, 청구법인이 당초 원금, 이자순으로 충당된 것으로 계상한 쟁점대위변제금에 대하여 처분청이 이자, 원금 순으로 충당된 것으로 변경함에 따라 발생한 잔여 원금채권증가(세무상 순유보채권)분에 대해서도 동일한 기준을 적용하여야 할 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점대위변제금이 원금이 아닌 이자수익부터 먼저 충당된 것으로 경정함에 따라 발생한 원금채권 증가액은 이후 사업연도에 해당 채권에 대한 OOO의 대손승인을 받은 날이 속하는 각 사업연도의 손금으로 보아 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지1> 처분청의 과세내역
<별지2> 관련 법령 등
제19조의2(대손금의 손금불산입) ①내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
제40조(손익의 귀속사업연도) ①내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
②제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다
제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.
제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
11.제1호 내지 제10호의 규정에 따른 소득외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
나.국내에서 지급하는 위약금 또는 배상금으로서 대통령령이 정하는 소득
제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
2. 「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음
3. 「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표
4. 「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금
5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권
6. 「민사집행법」 제102조에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권
7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권
9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다.
10. 「국세징수법」 제86조 제1항에 따라 납세지 관할세무서장으로부터 국세 결손처분을 받은 채무자에 대한 채권(저당권이 설정되어 있는 채권은 제외한다)
11. 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권
12. 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융회사 등의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 각 목의 채권
가. OOO이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 OOO으로부터 대손금으로 승인받은 것
나. OOO이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로 금융회사 등이 대손금으로 계상한 것
13. 「중소기업창업 지원법」에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것
③제1항 각 호의 대손금은 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.
1.제1항 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날
2.제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날
제70조(이자소득 등의 귀속사업연도) ①법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호에 따른다.
1.법인이 수입하는 이자 및 할인액： 「소득세법 시행령」 제45조에 따른 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 및 할인액은 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다.
제132조(국내원천소득의 범위) ⑩법 제93조 제11호 나목에서 “대통령령이 정하는 소득”이라 함은 재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상으로서 그 명목여하에 불구하고 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전 또는 기타 물품의 가액을 말한다.
(3)법인세법 시행규칙(2005.2.28. 재정경제부령 제420호로 개정된 것) 제56조(원천징수대상 이자소득금액의 계산) 법 제73조의 규정을 적용함에 있어서 차입금과 이자의 변제에 관한 특별한 약정이 없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자에 해당하는 금액의 일부만을 변제한 경우에는 이자를 먼저 변제한 것으로 본다. 다만, 비영업대금의 이익의 경우에는 「소득세법 시행령」 제51조 제7항의 규정을 준용한다
(4)민법
제479조(비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서) ①채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다.
②전항의 경우에 제477조의 규정을 준용한다.
제548조(해제의 효과, 원상회복의무) ①당사자 일방이 계약을 해제한 때에는 각 당사자는 그 상대방에 대하여 원상회복의 의무가 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다.
②전항의 경우에 반환할 금전에는 그 받은 날로부터 이자를 가하여야 한다.