1990.4.4.자 개정된 시행규칙에 의하여 1990.8.30.결정고시된 개별공시지가를 적용, 법정기준임대료를 산정한 것은 소급과세에 해당되지 아니함(기각)

청구법인은 청구외 OOOO주식회사의 석유를 판매하는 대리점으로서 지역별로 필요한 주유소를 설치 소유하고 있으며, 주유소 운영방식은 ① 회사직영체제와 ② 타인에게 임대에 의한 위탁운영방식(14개 주유소)을 취하면서 위 ②의 경우에는 임대주유소별로 체결한 임대계약서의 내용에 따라 임대료를 수입하고 있다.

처분청은 청구법인의 위14개 임대주유소(이하 “쟁점임대부동산”이라 한다)에 대한 비업무용 부동산 해당여부를 가림에 있어 각 임대부동산별로 그 부동산가액을 건물의 가액은 취득가액으로 하고 토지의 가액은 90.1.1～12.31 사업년도 종료일 현재의 개별공시지가로 산정하여 이들 가액을 합산한 금액으로 한 후 각 임대부동산별로 그 부동산가액에 7/100을 곱한금액(이하 “법정기준임대료”라 한다)과 1년간의 실제임대수입금액을 비교하여, 청구법인의 실제 임대수입금액이 법정기준임대료에 미달한다는 이유로 청구법인의 위 임대주유소 14개 모두를 비업무용부동산으로 보아 지급이자, 그 감가상각비, 재산세, 보험료등 1,559,287,986원을 손금부인 익금가산하여 91.11.1 청구법인에게 90사업년도 해당분 법인세 546,181,677원 및 동 방위세 13,173,516원을 부과처분하였다.

청구인법은 이에 불복하여 91.12.30 심사청구를 하고 92.2.19 심사결정서를 받은 후 92.4.17 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

법인세법상 비업무용부동산의 판정기준이 되는 기준임대료에 관하여 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제11호와 제7항(90.4.4 개정전에는 제5항)의 규정을 보면, 동 규정의 90.4.4자 개정전에는 취득가액, 장부가액 또는 지방세 과세시가표준액중 가장 많은 금액에 의한 부동산가액의 5/100에 상당하는 금액을 법정기준임대료로 하였고, 동 90.4.4 개정 이후는 취득가액, 장부가액 또는 개별공시지가중 가장 큰 금액에 의한 부동산가액의 7/100에 상당하는 금액을 법정기준임대료로 한다고 한 후 동 개정시행규칙 부칙(재무부 제1818호, 90.4.4) 제1조와 제2조에서 위 개정규칙은 90.4.4부터 시행하고 동 개정규칙시행후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용한다고 하였으며 한편, 동 부칙 제8조에서는 위 시행규칙 제18조 제7항을 적용함에 있어서 토지의 가액은 개별공시지가가 결정되기 전까지는 소득세법시행령 제115조의 기준시가에 의한다고 규정하였고, 개별공시지가는 90.8.30에 최초로 결정되었으므로, 쟁점임대부동산중 토지부분의 경우 ① 90.1.1～90.8.31간은 개정전 종전의 기준시가에 의하여 월할평가한 금액을 부동산가액으로 하여야 하고 ② 90.9.1～12.31간은 개별공시지가에 의하여 월할평가한 금액을 부동산가액으로 하여 위 ①②를 합산한 부동산가액에 7/100을 곱하여 법정기준임대료를 산정하고 이를 1년간의 실제임대수입금액과 비교하여 비업무용 부동산에 해당되는지 여부를 판정하여야 함에도 90사업년도 종료일 현재의 개별공시지가로 일괄하여 부동산가액을 높게 평가함으로서 따라서 법정 기준임대료를 높게 산정, 비교하여 쟁점임대부동산을 비업무용부동산으로 판정, 본건 과세처분하였음은 소급과세로서 위법하여 취소되어야 한다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

90.4.4자 개정 법인세법시행규칙의 부칙(재무부령 제1818호, 90.4.4) 제1조 및 제2조에 의하면 동 개정시행규칙을 90.4.4부터 시행하게 되어있고 동 규칙시행후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용한다고 되어있으므로 90.4.4 이후에 종료하는 90.1.1～12.31 사업년도분 전체기간에 대하여 개별공시지가를 적용, 부동산가액을 평가하고 법정기준임대료를 산정한 것은 적법하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

이 사건은 당해 임대부동산의 부동산가액에 7/100을 곱한 금액인 법정기준임대료와 1년간의 실제임대수입금액을 비교하여 실제임대수입금액이 법정기준임대료에 미달하는 경우 동 임대부동산을 비업무용부동산으로 보아 지급이자등을 손금불산입함에 있어, 위 법정기준임대료 계산을 위한 부동산(토지)가액을 90.8.30 결정고시된 개별공시지가에 의하여 일괄 평가한 것이 소급과세에 해당되는지 여부에 다툼이 있다 하겠다.

먼저 비업무용부동산(업무무관 자산 포함)에 대한 지급이자등의 손금불산입을 규정한 법인세법 제18조의3 제1항 제3호 및 제16조 제7호와 동법시행령 제30조 및 제43조의2 제1항, 제2항, 제5항에 관련하여 90.4.4 개정된 동법시행규칙 제18조 제3항을 보면 제11호에서는 『임대(전세권 또는 지상권설정계약에 의한 부동산의 사용을 포함한다)에 쓰이고 있는 부동산으로서 1년간의 수입금액이 당해 부동산가액의 7/100에 미달하는 부동산과 임대에 쓰이고 있는 건축물이 없는 토지(건축물의 부속토지로서 제2호의 규정에 의한 기준면적을 초과하는 부분을 포함한다)를 비업무용부동산으로 규정하였고 제7항에서는 『제3항의 규정을 적용함에 있어서 부동산가액은 취득가액, 당해 사업년도 종료일(사업년도중 양도한 경우에는 양도일) 현재의 장부가액 또는 제1항 각호의 가액중 가장 큰 금액으로 한다(90.4.4 신설)』고 규정하였으며, 제1항에서는 『영 제43조의2 제2항 후단에서 재무부령이 정하는 “기준시가”라 함은 다음 각호의 금액을 말한다(90.4.4 신설)고 하여 “제1호 : 건축물의 경우에는 소득세법시행령 제115조의 규정에 의한 기준시가, 제2호 : 토지의 경우에는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지의 지가”』라고 규정하고 있다.

다음으로 사실관계를 보면 90.1.1을 기준으로 한 개별공시지가의 고시일은 90.8.30임이 관계기록(재일 OOOOOOOOOO, 91.7.23)에 의하여 확인된다.

살피건대,

첫째, 청구법인은 90년도분 개별공시지가의 고시일이 90.8.30이므로 90.9.1 이후부터 90.12.31까지만 위 개정된 시행규칙 규정과 개별공시지가를 적용하여 부동산가액을 월할평가 법정기준임대료를 산정하고 그 전 기간에 대여하는 시가표준액을 적용하여 부동산가액을 월할평가하여야 하며, 이렇게 하지 아니하고 90.1.1～12.31 기간전체기간에 대하여 개별공시지가를 적용하는 것은 소급과세라는 주장이나,

① 90.4.4자 법인세법시행규칙 개정과 관련된 부칙(재무부령 제1818호 90.4.4)에 의하면 제1조에서 『이 규칙은 공포한 날부터 시행한다』고 하고 제2조에서『이 규칙은 이 규칙 시행후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용한다』고 하고 있는 바, 이 건 90(1.1～12.31) 사업년도는 위 개정규칙시행령 (90.4.4)이후에 사업년도가 종료하는 경우이고,

② 90.4.4 신설된 법인세법시행규칙 제18조 제7항에 의하면 개별공시지가의 경우에는 사업년도종료일 현재의 개별공시지가를 적용하게 되어 있으며,

둘째, 위 부칙 제8조에 의하면 『규칙 제18조 제1항 및 제7항의 규정을 적용함에 있어서의 토지의 가액은 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 공시지가를 기준으로 개별필지의 지가를 산정하기 전까지는 소득세법시행령 제115조의 규정에 의한 기준시가에 의한다.』고 하고 있으나 이 규정에서 사업년도 종료일까지 개별공시지가가 산정되지 아니한 경우에는 그 사업년도 전체에 대하여 개정전의 기준시가를 적용하겠다는 것이지, 사업년도 중간에 개별공시지가가 산정되었다 하여 한 사업년도를 그 산정전과 산정후로 나누어 개정전의 기준시가와 개정후의 개별공시지가를 각각 적용하겠다는 의미는 아니고(국세청예규 법인 22601-1966, 90.10.15 참조),

셋째, 국세기본법 제18조 제2항에 의하면 『국세를 납부할 의무(세법에 원천징수의무자가 따로 규정되어 있는 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무, 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다』고 하여 납세의무의 성립일을 기준으로 소급과세금지의 시간적 한계를 정하고 있는데, 법인세의 경우는 과세기간이 종료하는 때에 납세의무가 성립한다고 동법 제21조 제1항 제1호에서 정하고 있고,

넷째, 소급과세의 금지는 『완결된』과세요건 사실에 대하여 사후법에 의해 과세하는 것을 금지한다는 것(진정 소급과세의 원칙)이고 개정법 시행일 이전부터 그 시행일 이후까지 계속적으로 진행되고 있는 과세요건사실에 대하여까지 이를 금지(부진정소급과세의 금지) 한다는 것은 아니라 할 것으로서 법인세의 경우는 과세표준계산의 기간인 사업년도종료당시에 과세요건이 완결되고 그 때에 납세의무가 성립되는 것이므로 사업년도의 진행중 세법이 개정되었을 경우 그 사업년도 종료당시의 법에 의하여 그 사업년도 개시분부터 과세하는 것은 조세법률주의 또는 법률불소급의 원칙에 위배된다고 할 수 없는 점(대법원 64누93 64.12.15, 70누19 70.3.24, 81누423 83.4.26, 83누26 83.6.28외 다수 같은 취지임)등.

이상내용을 모두어 볼 때

이 건 90사업년도분 전체기간에 대하여 90.8.30 결정된 개별공시지가를 적용, 쟁점임대부동산의 가액을 평가하고 법정기준임대료를 산정한 것은 소급과세에 해당되지 아니하는 것으로 인정된다. (국심 92서839, 92.8.12외 다수 같은 취지임)

따라서 이 건은 소급과세에 해당되지 아니하고 그 외 사항에 대하여는 다툼이 없으므로 본건 과세처분은 적법한 반면 이와다른 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.

심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

참조조문