조심 2018서0243 (2018.12.18)

법인

경정

합리적인 기준에 따라 위 요율의 범위 내에서 차등하여 계열사들에게 공통적으로 적용할 사용료율 조견표를 정하여 쟁점상표권에 대한 사용료를 수수한 점, 쟁점상표권의 브랜드 가치, 청구법인이 부여받은 독점 사업권, AA공사에 대한 매출 의존도, 철도 관련 사업의 공익성 등을 종합적으로 고려할 때 청구법인이 AA공사에게 쟁점상표권의 사용료를 과다하게 지급한 것으로 추단하기 어려운 점, 처분청이 과다지급받은 것으로 본 쟁점상표권의 사용료에 의한 수입금액을 기초로 하여 위 보충적 평가방법으로 쟁점상표권의 시가를 평가한 것은 모순으로 보이고, 순환오류를 내포한 불합리한 시가 평가방법으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨

법인세법 제52조

조심2011서2251 / 조심2017서1362 / 조심2016서4336

OOO장이 2017.8.29. 청구법인에게 한 2012사업연도부터 2015사업연도까지 법인세 합계 OOO원의 부과처분은 청구법인이 OOO에게 지급한 OOO 상표권 사용료에 대하여 부당행위계산부인을 적용하지 않는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2004.8.11. 설립되어 관광여행 사업, 열차 내 승무서비스, 열차 내 상품판매 등의 서비스 및 소매업을 주요 영업으로 하고 있고, 지적재산권인 ‘OOO’ 또는 ‘OOO’ 상표권(이하 ‘쟁점상표권’라 한다)를 보유하고 있는 OOO는 2006년에 청구법인을 포함한 계열사들과 상표권 사용 수수협약을 체결하여 각 계열사 매출액의 OOO를 상표권 사용에 대한 사용료로 지급받고 있다.

나. 처분청은 쟁점상표권 사용료의 시가를 「법인세법 시행령」제89조 제2항 제2호에 의거 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 적용하여 쟁점상표권의 시가를 산정하고, 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제1호에 따라 쟁점상표권 사용료의 시가를 산정한 후, 청구법인이 쟁점상표권을 사용하면서 이에 대한 대가를 과다하게 지급한 것으로 보아 「법인세법」제52조에 따른 부당행위계산부인 등을 하여 2017.8.29. 청구법인에게 법인세 2012사업연도분 OOO의 부과처분을 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.11.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) OOO는 쟁점상표권 사용료율 적용방법에 있어서 상표권의 활용도, 위탁비중 등 계열사들의 사업특성을 고려하여 각 계열사별 OOO에 대한 의존도와 쟁점상표권 활용도에 따른 차등요율을 적용하였다.

(가) OOO에 대한 의존도란 상표권 사용료 납부연도를 기준으로 전년도 매출실적을 이용하여 총매출액 중 공사연관 매출액이 차지하는 비중을 기준으로 산출하고, 상표권 활용도는 상표권의 사용정도에 따라 高활용군, 中활용군, 低활용군으로 구분되는데, 청구법인은 OOO로부터 열차 내 승무서비스, 열차 내 상품판매 등 서비스 및 소매업을 위탁받아 발생하는 매출의 비중이 높아 OOO의 상표권 없이는 사업을 영위하는 것이 불가능한바, 청구법인의 OOO에 대한 의존도는 OOO는 이상으로서 타 계열사에 비하여 다소 높으며, 상표권 활용도 측면에서는 高활용군에 속한다.

(나) OOO는 계열사들에게 OOO에 대한 의존도와 상표권 활용도에 따라 쟁점상표권 사용료율을 차등하여 OOO 범위 내에서 적용하고 있고, 이는 국내 상표권 사용료 현황을 분석하여 이 중 규모 및 업종이 유사한 대기업, 편의점 요율범위(아래 ＜표1＞ 참조)를 고려하여 산정한 것이며, 이에 대하여 당시 회계법인에서 검토한 결과 적정한 수준으로 판단하였다.

＜표1＞ 국내∙외 상표권 사용료 현황

(다) 부당행위계산부인의 적용 기준이 되는 시가란「법인세법」에서 열거하고 있는 규정에 따라 판단해야 하지만 그럼에도 불구하고 시가를 산정하기 어려운 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 시가에 해당하는 것으로서(대법원 2009.11.26. 선고 2007두5363 판결, 참조), 비록 OOO와 계열사들간의 내부 의사결정에 따라 쟁점상표권 사용료 산정의 기준을 정하고 그에 따라 사용료를 수수하였다고 하더라도 그 기준이 시장에서 통용되는 사용료율을 분석하여 적용한 것이고, OOO와 계열사들과의 거래 구조 및 쟁점상표권 사용 현황을 복합적으로 고려하여 결정한 것이므로 OOO가 계열사들과 수수한 쟁점상표권 사용료는 경제적이고 합리적인 방법에 의해 평가된 시가로 인정되어야 하는바, 부당행위계산부인 대상이 아니다.

(라) 또한, 처분청은 청구법인의 쟁점상표권 사용료 산정방식이 동종업종의 상표권 사용료율을 고려하지 않는 등 합리적인 평가방법에 의하지 않은 것으로 보면서 OOO나 OOO 등이 상표권 사용료율로 OOO를 적용하는 사례를 예로 들었으나, 그 계열사들은 그룹의 상표권 없이도 사업영위가 가능한 상황에서 순수하게 상표권의 가치를 활용함에 따른 대가를 지급한 것인 반면, 청구법인은 OOO로부터 독점사업권을 부여받아 OOO의 상표권 없이는 사업 자체가 불가능한 상황이므로 상표권의 매출기여도 자체가 높다는 점에서 일반적인 상표권 사용료와는 비교하는 것은 부적절하며, 청구법인이 제시한 유사 사례(아래 ＜표2＞ 참조)의 상표권 사용료 비교시 오히려 다소 낮은 수준이다.

＜표2＞ 청구법인이 제시한 상표권 사용료율 예시

(마) 상기 업체들이 영위하는 사업은 청구법인과 상이한 측면은 있으나, 단순 상표권 사용대가가 아닌 독점사업권(프랜차이즈) 부여 혹은 높은 매출 기여도(상표권 없이 영업 불가)에 대한 대가라는 점에서 시장접근법에 입각한 유의미한 참고 자료이다.

(2) 부당행위계산부인시 시가에 대한 입증책임은 과세관청이 부담하므로 과세관청은 당해 거래가격이 시가와 부합하지 아니함을 입증하여야 할 것인데(대법원 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결, 참조), 처분청은 단순히 쟁점상표권 사용료에 대한 평가보고서가 없다는 등의 사실을 지적하였을 뿐, 청구법인이 부담한 쟁점상표권 사용료가 시가에 부합하지 아니함을 입증하지 못하고 있다.

(3) 처분청은 OOO가 그 계열사인 청구법인으로부터 실제 수취한 쟁점상표권에 대한 사용료를 적용하여 「상속세 및 증여세법 시행령」제59조 제5항에 따라 아래 ＜표3＞과 같이 쟁점상표권의 시가를 산정하였다.

＜표3＞ 처분청이 쟁점상표권의 시가를 산정한 내역

(4) 처분청은 청구법인이 부담한 쟁점상표권에 대한 사용료가 시가에 해당하지 않는다고 보아 이 건 부과처분을 한 것인데, 위 ＜표3＞과 같이 청구법인이 부담한 쟁점상표권에 대한 사용료를 근거로 쟁점상표권의 시가를 역산하여 그 사용료의 시가를 산정하는 것은 자가당착적 모순이고, 처분청이 산정한 쟁점상표권의 시가가 적정하다면 쟁점상표권의 시가 평가를 위해 사용한 청구법인이 부담한 쟁점상표권에 대한 사용료도 적정하다는 사실을 방증하는 것으로 보아야 한다.

(5) 처분청은 쟁점상표권의 시가를 위와 같이 산정하고서 「법인세법 시행령」제89조 제4항에 의거하여 쟁점상표권의 시가에 OOO를 곱하고 정기예금이자율OOO을 곱하여 쟁점상표권에 대한 사용료의 시가를 산출하였다.

(6) 처분청은 쟁점상표권 사용료의 시가를 산정하기 위해서 청구법인이 부담한 과거 3개 사업연도의 쟁점상표권 사용료의 평균액에서 출발하였는데, 결과적으로 과거 발생한 상표권 사용료의 약 OOO(2012사업연도～2016사업연도 평균치)에 해당하는 금액이 그 사용료의 시가로 산출되며, 기간이 경과할수록 사용료의 시가가 지속적으로 감소되는 결과를 초래하여 궁극적으로는 사용료의 시가가 OOO으로 수렴하기 때문에 처분청이 제시한 쟁점상표권 사용료는 시가로 인정되어서는 안된다.

(7) 처분청이 제시한 쟁점상표권에 대한 사용료가 각 계열사의 매출액에서 차지하는 비중을 살펴보면 아래 ＜표4＞와 같이 계열사간 차이가 없이 동일하다.

＜표4＞ 처분청이 제시한 쟁점상표권 사용료가 매출액에서 차지하는 비율

그러나, 일반적으로 상표권에 대한 사용료를 책정하기 위해서는 상표권 사용에 따른 초과이익 분석, 국내․외 비교가능 제3자간의 거래가격분석을 토대로 업종별, 지역별(국내/해외) 상황 등을 고려하여야 함에도 불구하고, OOO의 계열사별 사업의 특성, OOO에 대한 의존도, 상표권 활용도를 고려하지 않은 채, 계열사에게 동일한 사용료율이 적용된다는 것은 합리적일 수 없다.

청구법인과 같이 상표권에 대한 활용도 및 매출의존도가 높은 국내 주요기업의 상표권 사용료율이 아래 ＜표5＞와 같이 OOO인 점에 비추어 보더라도 처분청이 제시한 약 OOO의 사용료율은 매우 낮아 이를 시가로 보기 어렵다.

＜표5＞ 국내 주요기업 상표권 사용료율

(8) 처분청은 세무조사시 청구법인이 제시한 (사)OOO이 산정한 OOO의 상표권가치OOO는 「법인세법」상 감정평가법인의 평가서가 아니어서 인정할 수 없다고 하면서 OOO․OOO 등의 인터뷰를 원용하여 OOO의 상표권 사용료율 시가가 OOO라고 판단된다는 의견을 제시하면서 그 이유로 OOO의 연결당기순이익 및 OOO의 자기자본이익률이 음수인 바, 상표권의 가치 및 상표권 사용료율 역시 음수로 산출되어야 한다는 입장이나, 이는 다음과 같은 이유로 부당하다.

(가) 청구법인이 OOO과 OOO 담당자에게 확인한바, 상표권 사용료는 상표권 가치의 시가로부터 산정되는 것이 아니고, 상표권을 보유한 법인의 자기자본이익률이 음수인 경우 그 상표권 가치를 산정하기 어렵다는 뜻이지 상표권 가치 자체가 없다는 뜻도 아니며, 상표권 가치는 오랜 시간 쌓아올린 기업의 이미지이므로 신생상표권이 아닌 이상 쉽게 사라지기 어렵다는 점을 확인하였다.

(나) OOO의 자본이익률이 음수인 것은 공익적 입장에서 국가기간사업에 속하는 비수익사업OOO을 영위하였기 때문이고, OOO가 보유한 업계에 대한 독점적 영향력 고려시 그 상표권가치는 매우 큰 것이 상식임에도 단순히 OOO의 자본이익률이 음수라는 이유로 상표권 가치가 없다는 것은 어불성설이다.

(9) 처분청은 OOO와 계열사가 쟁점상표권의 자산가치를 극대화하고 이익기여도, 사업특성에 맞는 합리적 수수기준을 마련하기 위하여 상표권 사용료 제도를 지속적으로 개선하고자 개진한 의견을 근거로 쟁점상표권에 대하여 수수한 사용료가 적정하지 않다는 의견을 제시하고 있으나,

OOO는 2012년 상표권 사용료 산정시 OOO 및 계열사간 일부 이견이 있었으나, 상호 협의를 통해 합리적 기준으로 상표권 사용료가 최종적으로 결정되었고, 추후 재무적 관점에서의 계열사 재무담당자들의 희망사항(이익 향상)을 제시하였다 하여 세무적 관점에서 쟁점상표권의 사용료가 적정하지 않다고 보는 것은 타당하지 아니하며, 청구법인의 지분 OOO를 보유하고 있는 OOO(주)가 이의를 제기한 사실이 없는 것을 보더라도 처분청의 의견은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 2004년 9월 OOO와 OOO 주식회사가 철도를 이용한 관광사업과 열차 내 음식료 판매를 목적으로 투자하여 설립된 공공기업(현재 지분보유 현황 : OOO OOO, OOO주식회사 OOO, OOO 주식회사 OOO)이고, 청구법인이 쟁점상표권에 대한 사용료로 2012～2016사업연도 기간 동안 OOO에게 지급한 총 대가는 OOO원이다.

(2) 청구법인과 OOO 간의 쟁점상표권 사용료 산정은 다음과 같은 불합리한 점이 있다.

(가) 상표권에 대한 사용료는 객관성과 합리성을 갖춘 기준에 따라 책정하여야 함에도 청구법인과 OOO는 쟁점상표권에 대한 사용료 산정을 위하여 외부기관에 감정평가를 의뢰한 적이 없고, OOO가 내부적으로 국내 대기업의 사례 등을 참조하여 계열사의 대외진출을 위한 OOO의 정책 등을 고려하여 합리적인 방법으로 산정하였다고 주장하면서 ‘2012년 OOO계열사 상표권 사용료제도 개선방안’(2012년 10월 기획조정본부에서 작성)을 그 근거로 제시하고 있다.

(나) OOO와 계열사들 간에 쟁점상표권에 대한 사용료율을 OOO로 결정하게 된 것은 단순히 국내기업들의 평균 상표권 사용료율을 고려하여 내부적으로 산정한 것이고, 그 사용료율에 계열사별 총매출액을 곱하여 쟁점상표권에 대한 사용료로써 수취하고 있으므로 그 산정에 합리적인 근거는 없다고 보아야 한다.

(다) 청구법인이 제시한 국내 상표권 사용료 현황을 보더라도 대부분의 대기업은 OOO 수준이며, 가전․의류 등의 업종은 청구법인이 영위하는 업종이 유사하지도 않다.

(라) OOO에 대한 의존도 관련하여 OOO 연관매출액 산정시에는 관광레저사업, 유통사업, 승무사업으로 구분하면서 상표권 활용도 산정시에는 각각의 사업별로 구분하여 적용하지 않고 상표권 활용도 산정기준에 2개 이상 적용될 경우 상위등급을 적용한다고 되어 있어 매출액 중에서 아주 적은 일부사업이라도 높은 활용군에 속하면 모든 사업의 매출이 전체적으로 높은 사용료율을 적용받게 되므로 이를 합리적이라고 인정할 수 없다.

(마) 동종업종인 OOO이나 OOO의 성격과 유사한 OOO 등을 비교대상으로 고려한 바가 없다고 진술한 점 등에 비추어 보더라도 OOO와 청구법인 간에 수수한 쟁점상표권에 대한 사용료는 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격이라고 볼 수 없다.

(바) 2012년 4월에 (사)OOO에서 실시한 OOO 상표권 가치평가용역 최종보고서를 제출하여 검토한바, 쟁점상표권의 가치가 OOO원이라고 조사되었으나 이는「법인세법」상 감정평가법인의 평가서가 아니고, 이는 단지 쟁점상표권의 가치평가를 위한 자료일 뿐, 이를 근거로 각 계열사에 부담하도록 할 쟁점상표권의 사용료를 산정한 사실은 없다.

(사) 외부기관(OOO-OOO)이 발표한 상표권 가치를 보면 OOO는 상위 50위에 속하지 않고, 50위의 상표권 가치는 2014∼2015년 OOO원 내외로 자체 평가액과는 차이가 크다.

(아) OOO의 계열사들도 쟁점상표권에 대한 사용료 책정이 적정하지 않다고 개선의견을 제출하는 상황이므로 객관성과 합리성이 결여된 것으로 봄이 타당하고, 그 시가에 대한 감정평가도 없었으므로 처분청이 「상속세 및 증여세법 시행령」제59조에 따른 무체재산권 평가 규정에 의거 쟁점상표권의 시가를 산정한 후, 「법인세법」제89조 제4항 제1호에 따라 그 사용료의 시가를 산정한 것은 적법하다.

(3) 상표권 가치평가 기관에 출장하여 탐문한 바, 외부기관(OOO, OOO 등)에서는 OOO의 쟁점상표권 가치 및 이에 따른 OOO의 쟁점상표권 사용료율의 시가에 대하여 OOO의 연결당기순이익은 2012년, 2013년, 2014년 모두 음수로서 경제적 이익 또한 음수가 되고, 상표권 사용료율도 음수 값이 산출되는바, 쟁점상표권 사용료율은 OOO이하로 판단된다는 의견을 제시한바 있고, OOO컨설팅 연구지원에 의해 수행되는 OOO에서도 OOO는 자기자본이익률이 음수이므로 브랜드 가치는 음수가 되고 그 사용료율 또한 음수 값이 산출된다고 하였다.

(4) 상표권 가치평가를 하는 외부기관들의 의견에 의하면, 쟁점상표권에 대한 사용료율의 시가는 OOO 이하로 산출되나, OOO의 이전 3개 사업연도 쟁점상표권에 대한 사용료 관련 수입금액을 반영하여 쟁점상표권의 시가를 「법인세법」제52조 및 같은 법 시행령 제89조 제2항 제2호에 따라 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법OOO으로 평가하였고, 이는 같은 조 제4항 제1호OOO에 의거 쟁점상표권의 사용료 시가를 산출하기 위하여 한 것이다.

(5) 처분청이 위와 같은 방법으로 산정한 쟁점상표권 사용료의 시가(2012～2016사업연도분 합계 OOO원)와 OOO, OOO 등의 사례를 참조하여 OOO를 적정한 사용료율로 보고 부당행위계산부인(아래 ＜표6＞ 참조)시 그 차액은 약 OOO원에 불과하므로 처분청의 쟁점상표권 사용료의 시가 산정은 적정하다.

＜표6＞ 쟁점상표권에 대한 적정 사용료율을 OOO로 볼 경우, 산출되는 과다지급액

(6) 참고로 2017년 5월 기사에 의하면 2010년 OOO 그룹은 비특수관계자인 OOO에 OOO를 매각하면서 OOO상표권에 대해 2010년부터 2년간 매출액의 OOO, 이후 2년간 매출액 대비 OOO의 요율로 사용계약 체결한 것으로 보도된 바 있고, 이후 2012년 연간 OOO의 정액 조건으로 10년간 장기계약 체결한 사례가 있다.

(7) 쟁점상표권 사용료는 비특수관계자간의 정상적인 거래에서 적용된다고 인정할 만한 시가가 없고, OOO와 계열사들 간에 정한 쟁점상표권 사용료율은 적정하다고 보기 어려우므로 처분청이 「법인세법 시행령」제89조 제2항 제2호에 의거 쟁점상표권의 시가를 산정한 후, 같은 조 제4항 제1호에 의거 그 사용료의 시가를 계산하여 이를 기준으로 부당행위계산부인(아래 ＜표7＞ 참조)하여 과세한 이 건 처분은 적법하다.

＜표7＞ 처분청이 산정한 청구법인의 쟁점상표권 사용료 초과 지급분

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

처분청이 쟁점상표권 사용료의 시가를 잘못 산출하여 부당하게 이 건 법인세 부과처분을 하였다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법

제52조【부당행위계산부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령

제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우

제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1.「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액

2. 「상속세 및 증여세법」 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 보충적 평가액

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

(3) 상속세 및 증여세법

제64조【무체재산권의 가액】무체재산권(無體財産權)의 가액은 다음 각 호에 따른 금액 중 큰 금액으로 한다.

1. 재산의 취득가액에서 취득한 날부터 평가기준일까지의 「「법인세법」」상의 감가상각비를 뺀 금액

2. 장래의 경제적 이익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액

(4) 상속세 및 증여세법 시행령

제59조【무체재산권의 평가】⑤ 특허권ㆍ실용신안권ㆍ상표권ㆍ디자인권 및 저작권 등은 그 권리에 의하여 장래에 받을 각 연도의 수입금액을 기준으로 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 합계액에 의한다. 이 경우 각 연도의 수입금액이 확정되지 아니한 것은 평가기준일전 3년간의 각 연도 수입금액의 합계액을 기획재정부령이 정하는 바에 따라 평균한 금액을 각 연도의 수입금액으로 할 수 있다.

(5) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제19조【무체재산권등의 평가】① 영 제59조 제2항 산식에서 "기획재정부령이 정하는 율"이라 함은 100분의 10을 말한다.

② 영 제59조 제5항 전단에 따른 특허권ㆍ실용신안권ㆍ상표권ㆍ디자인권 및 저작권등의 가액은 다음의 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액으로 한다.

③ 제2항의 산식을 적용함에 있어서 평가기준일부터의 최종 경과연수는 당해 권리의 존속기간에서 평가기준일 전일까지 경과된 연수를 차감하여 계산한다. 이 경우 평가기준일부터의 최종 경과연수가 20년을 초과하는 때에는 20년으로 한다.

④ 영 제59조 제5항 후단에 따라 특허권ㆍ실용신안권ㆍ상표권ㆍ디자인권 및 저작권 등의 권리에 의한 각 연도의 수입금액이 확정되지 아니한 경우에는 평가기준일전 최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 그 미달하는 연수로 한다. 이하 이 항에서 같다)의 각 연도의 수입금액의 합계액을 평균한 금액을 각 연도의 수입금액으로 하되, 최근 3년간 수입금액이 없거나 저작권(저작인접권을 포함한다)으로서 평가기준일 현재 장래에 받을 각 연도의 수입금액이 하락할 것이 명백한 경우에는 법 제6조 제1항 본문에 따른 세무서장등이 2이상의 공신력있는 감정기관(「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인을 말한다) 또는 전문가의 감정가액 및 해당 권리의 성질 기타 제반사정을 감안하여 적정한 가액으로 평가할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점상표권을 보유하고 있는 OOO는 청구법인을 포함한 계열사들과 쟁점상표권 사용료에 관한 협약을 체결하여 아래 ＜표8＞과 같이 그 사용료를 수수하였다.

＜표8＞ OOO의 계열사별 쟁점상표권에 대한 사용료 지급현황

(2) OOO와 계열사들간에 쟁점상표권에 대한 사용료를 산정한 근거는 다음과 같다.

(3) OOO가 계열사들과 정한 쟁점상표권에 대한 사용료율의 조견표는 아래 ＜표9＞와 같다.

＜표9＞ 쟁점상표권에 대한 사용료율 조견표

(4) OOO가 청구법인 등의 계열사에 대하여 2011～2015사업연도 기간 동안 적용한 쟁점상표권에 대한 사용료율은 아래 ＜표10＞과 같다.

＜표10＞ OOO의 계열사별 쟁점상표권에 대한 사용료율

*OOO의존도(%)

**상표권 활용도

(5) 처분청은 청구법인이 OOO에게 쟁점상표권에 대한 사용료를 과다하게 지급한 것으로 보아 부당행위계산부인을 하여 이 건 부과처분을 하였고, 이와 관련한 처분청의 쟁점상표권에 대한 사용료 시가 산정내역은 아래 ＜표11～14＞와 같다.

＜표11＞ 처분청이 산정*한 OOO의 연도별 쟁점상표권 시가

* 「상속세 및 증여세법 시행규칙」제19조 제2항 산식 적용

＜표12＞ 처분청이 산정**한 OOO의 연도별 쟁점상표권의 사용료 시가

** 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제1호의 산식 적용

＜표13＞ 쟁점상표권의 사용료 시가를 계열사의 전년도 매출액을 기준으로 배분하여 산정한 청구법인이 부담할 부분

＜표14＞ 처분청이 산정한 연도별 쟁점상표권 사용료 과다 지급액

(6) 처분청은 상표권 가치평가 전문회사인 OOO 서울사무소에 확인한바, 상표권 가치는 경제적 이익에 상표권 역할지수 및 상표권 강도지수를 반영하여 평가하고, 2008년 OOO 사용료율 결정시 이러한 방식으로 OOO로 산정한 바 있으며, OOO의 경우 연결당기순이익은 2012년 OOO으로 모두 음수로서 경제적 이익 또한 음수가 되고, 상표권 사용료율도 음수값이 산출된다는 의견을 제시하였다는 의견이었으며,

또한, OOO컨설팅의 연구 지원에 의해 수행된 OOO에 기반한 기업의 상표권 가치 평가 연구에서도 OOO의 자기자본이익률(ROE)은 음수로서 OOO의 상표권 가치는 음수가 되고, 그 사용료율 또한 음수 값이 산출되었다는 의견이다.

(7) 처분청의 답변에 대한 청구법인의 항변내용의 요지는 다음과 같다.

(가) 대법원은 시가를 산정하기 어려운 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 시가에 포함된다고 판시하고 있는바(대법원 2009.11.26. 선고 2007두5363), 청구법임이 부담한 쟁점상표권에 대한 사용료는 OOO로부터 부여받은 독점사업권 및 높은 매출 기여도 등 거래의 제반 특성을 종합적으로 고려하여 이익접근법 및 시장접근법에 따라 합리적으로 산정된 것이므로 이를 시가로 인정함이 합리적이고, 거래조건이 유사한 사례의 상표권 사용료와 비교시 청구법인이 부담하는 쟁점상표권의 사용료는 처분청의 의견과 같이 과다한 것이 아니라 오히려 다소 낮은 수준이다.

(나) 처분청이 예로든 OOO나 OOO 등과 같이 상표권 사용료율로 OOO를 적용하는 사례는 순수 상표권의 가치활용에 따른 대가를 지급한 것으로써 위와 같은 거래의 제반 특성에 있어 상당한 차이가 있어 비교대상으로 삼기에 적절하지 않은 반면, OOO과 해외자회사 간에 상표권 사용료율이 OOO인 것을 보더라도 순수한 상표권 사용료율과 독점사업권을 포함한 상표권 사용료율은 상이한 것이 일반적이다.

(다) 또한, OOO의 경우 상표권 가치의 대부분을 OOO 스스로 창출한 바, 상표권 가치창출에 상표권을 사용하는 법인의 기여도가 적지 않은 타사 사례보다 고율의 상표권 사용료율를 적용하는 것이 당연하다.

(라) 처분청이 방문조사하였다는 OOO과 OOO 담당자에게 확인한 결과, 상표권의 사용료는 상표권 가치의 시가로부터 산정되는 것이 아니고, 브랜드 보유 법인의 자기자본이익률이 음수인 경우 그 상표권 가치를 산정하기 어렵다는 뜻이지 상표권 가치 자체가 없다는 뜻도 아니며, 상표권 가치는 오랜 시간 쌓아올린 기업의 이미지이므로 신생 상표권이 아닌 이상 쉽게 사라지기 어렵다고 답변하였다.

(마) OOO의 자본이익률이 음수인 것은 공익적 입장에서 국가기간사업에 속하는 비수익사업(노약자, 학생 등에 대한 철도요금 할인, OOO 적자운영 부담 등)을 영위하였기 때문이고, 실제 OOO가 보유한 업계에 대한 독점적 영향력 고려시 그 상표권 가치는 매우 큰 것이 상식임에도 단순히 OOO의 자본이익률이 음수라는 이유로 쟁점상표권에 재산적 가치가 없는 것으로 보아야 한다는 처분청 의견은 어불성설이다.

(바) 2012년도에 OOO와 계열사 간의 쟁점상표권 사용료 산정시 처음에는 재무적인 관점에서 일부 이견이 있었으나, 상호 협의를 통해 합리적 기준으로 쟁점상표권에 대한 사용료가 최종적으로 결정되어 협약이 체결되었고, 이후 일부 계열사 재무담당자가 이익 향상을 목적으로 희망사항을 제시하였을 수는 있으나, 이를 이유로 세무적 관점에서 상표권 사용료가 적정하지 아니하다고 보는 것은 타당하지 않다.

(사) 결론적으로 처분청이 산정한 쟁점상표권의 시가는 처분청 스스로 부당하게 산정되었다고 주장하고 있는 실제 지급한 쟁점상표권에 대한 사용료를 기준으로 산정되었으므로 모순이고, 처분청의 의견대로 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제1호와 「상속세 및 증여세법 시행령」제59조 제5항의 보충적 평가방법을 동시에 적용하는 경우 상표권 사용료의 시가는 매년 감소하여 결국 OOO에 수렴하므로 비합리적이며, 처분청이 제시한 사용료를 기준으로 할 경우 계열사간 동일 사용료율이 적용됨에 따라 계열사별 사업의 특성 등을 고려하지 않는 결과가 초래되는 점,

OECD 이전가격지침서 문단 6.32에 따르면 과세당국이 거래개시 당시의 가치결정이 매우 불확실했던 무형자산 관련 특수관계 거래가격을 평가함에 있어서는 합리적으로 예측가능했던 모든 상황을 감안하되 실제 거래 이후에 발생한 상황을 이용하였다는 문제를 일으키지 않아야 한다고 규정하고 있는데, 처분청은 청구법인이 OOO에게 지급한 쟁점상표권 사용료를 기초로 보충적 평가방법을 적용하여 쟁점상표권 및 그 사용료의 시가를 산정한 결과, 청구법인이 OOO에게 지급한 쟁점상표권 사용료가 시가가 아니라는 의견이므로 그 논리에 하자가 있을 뿐만 아니라 위 지침에도 위배되는 점 등에 비추어

처분청의 쟁점상표권에 대한 시가 평가는 객관성과 공정성을 갖춘 합리적인 것이라고 인정하기 어렵고(조심 2011서2251, 2013.12.26. 참조), 부당행위계산부인 규정을 적용시 시가에 대한 입증책임은 처분청에게 있으나 이를 입증하지 못하면서 청구법인이 OOO에게 쟁점상표권의 사용료를 과다지급한 것을 전제로 하여 이 건 법인세를 부과한 처분은 위법․부당하다.

(8) 청구법인의 항변에 대한 처분청의 추가 답변내용은 다음과 같다.

(가) 청구법인은 쟁점상표권에 대한 사용료가 독점사업권 부여 및 높은 매출기여도라는 특성을 종합적으로 고려하여 이익접근법 및 시장접근법에 따라 합리적으로 산정된 것이라고 주장하나, OOO와 청구법인 간의 쟁점상표권 사용료 산정 관련자료 중 이익접근법에 관한 부분을 보면, 영업이익률 OOO 추정, 공익적 서비스 사업 성격인 열차 내 판매사업 제외시 OOO 영업이익률 추정이라고 기재되어 있으나, 그 영업이익률을 산정한 구체적인 근거가 없다.

(나) OOO의 쟁점상표권 가치는 1963년 교통부 외청인 OOO으로 발족한 이래 지속적으로 형성된 것으로 판단되고, 독점사업권 부여도 OOO이라는 행정기관의 특수성과 정부의 정책적 판단에 따른 것이지 OOO가 스스로의 노력으로 형성하는 성질의 것이 아니므로, 타사 사례보다 고율의 상표권 수수료를 수취해야 한다는 주장은 타당하지 않다.

또한, 청구법인이 제출한 쟁점상표권의 사용료 산정내역 관련 자료 중 산정근거 부분을 보면, 시장접근법에 따라 비교대상 기업의 영업이익이나 당기순이익, 자본비용 등 경제적 지표에 대한 고려 내지 합리적 조정 없이 단순 비교한 것으로 나타나므로, 이를 객관적이고 합리적이라고 인정하기 어렵다.

(다) 청구법인은 처분청이 부당하게 산정되었다고 본 청구법인이 실제 부담한 쟁점상표권의 사용료를 기준으로 그 상표권의 시가를 산정한 것은 모순이라고 주장하나, 쟁점상표권의 사용료율이 OOO 이하로 산출되는 상황에서 세무조사 당시 청구법인의 입장에서 OOO의 쟁점상표권 가치를 최대한으로 인정해 주기 위하여 청구법인이 OOO에게 지급한 쟁점상표권에 대한 사용료를 기초로 하여 「법인세법 시행령」제89조 제2항 제2호에 따라 평가한 것이다.

(라) 청구법인은 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제1호와 「상속세 및 증여세법 시행령」제59조 제5항을 처분청과 같이 동시에 적용하는 경우, 상표권 사용료의 시가가 매년 감소하여 OOO에 수렴하여 비합리적이라고 주장하나, 일반적으로 거래된 가격이나 감정가액 등이 없어 시가가 불분명한 상황에서 보충적 평가방법을 적용한 것이므로 이에 따를 경우 아주 오랜 기간 후에 시가 평가액이 OOO으로 수렴하는 상황을 가정하여 처분청이 관계 법령에 따라 산정한 시가를 시가로 인정하지 아니하여야 한다고 주장하는 것은 받아들이기 어렵다.

(마) 처분청이 산정한 쟁점상표권의 적정 사용료율은 세무조사 당시 존재하는 객관적인 자료를 이용하여 관계 법령에 따라 산출한 것이고, 타사 사례에서도 대부분의 경우 사업 특성을 반영할 수 있는 객관적인 지표가 없어 계열사별 사업의 특성은 반영하지 않고 있다.

(바) 조세심판원은 처분청이 상표권 사용료 산정시 내부거래수익을 차감한 순매출액을 기준으로 상표권 사용료를 산정한 것은 잘못이 없다고 결정(조심 2017서1362, 2017.5.24., 조심 2016서4336, 2017.2.8.)한 바 있으므로 쟁점상표권의 적정 사용료율을 처분청과 다른 방법으로 산정하는 경우에도 OOO와 청구법인 간의 내부거래는 제외하고 쟁점상표권의 사용료 시가를 재산정하여야 한다.

(9) 청구법인이 사전열람에 대하여 회신한 내용의 요지는 다음과 같다.

(가) 처분청은 OOO와 청구법인 간의 쟁점상표권 사용료 산정 관련자료 중 이익접근법에 관한 부분을 보면, 영업이익률 OOO 추정, 공익적 서비스 사업 성격인 열차 내 판매사업 제외(조정)시 OOO 영업이익률 추정이라고 기재되어 있으나, 그 영업이익률을 산정한 구체적인 근거가 없다고 보았으나, 아래 ＜표15＞와 같이 그 구체적인 근거가 존재한다.

＜표15＞ 이익접근법에 따른 영업이익률 비교자료

(나) OOO는 구 OOO의 자산․부채를 포괄승계하여 2005.1.1. 설립된 후 십수년간 OOO로 대표되는 쟁점상표권 가치를 독자적으로 발전시켜왔는바, OOO의 쟁점상표권에 대한 기여도가 절대적이고, OOO가 철도사업을 독점하면서 청구법인에게 쟁점상표권 사용 허여와 함께 청구법인에게 독점적인 사업권을 부여하므로 이에 대한 대가가 포함된 쟁점상표권에 대한 사용료율은 일반적인 여타의 경우보다 높을 수 밖에 없다. OOO 및 관계사 간에 이러한 쟁점상표권의 특성을 고려하면서 비교대상 유사사례 등을 종합하여 결정한 쟁점상표권에 대한 사용료율이 객관성․합리성이 없다는 처분청의 의견은 타당하지 않다.

(다) 또한, 쟁점상표권 대가는 독점사업권 부여 대가가 포함되어 있으므로 그 사용료 산정시 내부거래로 인한 수익을 차감하여야 할 이유가 없고, 내부거래 비중 및 관계사가 영위하는 사업의 공익적 성격 등도 종합적으로 고려하여 OOO와 계열사들 간의 쟁점상표권에 대한 사용료율이 정하여진 것이다.

(라) 처분청이 제시한 조심 2017서1362, 2017.5.24, 조심 2016서4336, 2017.2.8.는 상표권 사용료 수취 여부를 다툰 사례로서 이 건과 쟁점 및 관련 사실관계가 전혀 다르므로 이를 원용하는 것은 부적절하다.

(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

「법인세법」상 부당행위계산의 부인이란 법인이 특수관계에 있는 사람과 거래를 하면서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고, 정상적인 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에, 과세권자가 이를 부인하여 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 인정되는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이며, 이 경우 경제적 합리성의 유무에 관한 판단은 그 거래행위의 대가관계만을 따로 떼어내어 단순히 특수관계자가 아닌 사람과의 거래형태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당하는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하여야 할 것이고(대법원 2010.1.14. 선고 2009두12822 판결, 대법원 2006.5.11. 선고 2004두7993 판결, 참조),

어떠한 거래가 경제적 합리성을 결한 비정상적인 행위에 해당하는지 여부에 대한 일차적인 기준은 「법인세법」제52조 제2항 및 같은 법 시행령 제89조 제1항 등에서 규정하고 있는 ‘시가’로 보아야 할 것인데, 「법인세법」제52조 제2항에서 건전한 사회 통념 및 상거래 관행을 기준으로 시가를 산정토록 규정하고 있고, 그 시가의 산정이 어려운 경우에는 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가한 가액도 시가로 볼 수 있는 것이며, 부당행위계산부인 적용시 시가에 대한 입증책임은 과세관청이 부담하므로 과세관청은 당해 거래가격이 시가와 부합하지 아니함을 입증하여야 할 것인바(대법원 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결 등, 참조),

처분청은 청구법인이 OOO에게 쟁점상표권의 사용료를 과다하게 지급한 것으로 보아 부당행위계산부인 등을 하여 이 건 부과처분을 하였으나, OOO는 2012년에 청구법인 등의 계열사들과 쟁점상표권의 사용료율에 대한 협약을 체결하기 위하여 시장접근법(독점사업권 대가 등이 포함된 유사 사례의 사용료율 반영)과 이익접근법(공익적 성격의 서비스 특성상 영업이익률이 높지 않으므로 사용료율 하향 조정)을 복합적으로 적용하여 쟁점상표권에 대한 사용료율의 범위OOO를 정하고,

계열사별 OOO의 쟁점상표권 관련 활용도(高 활용군 : OOO자산에 대한 운영권을 위탁받아 수익사업 영위, 中 활용군 : OOO 위탁사업을 수행하는 등 일부 연관된 사업을 영위, 低 활용군 : OOO 상품을 활용한 사업수행 및 회사명․로고 등의 단순 활용) 및 OOO에 대한 매출 의존도 등의 합리적인 기준에 따라 위 요율의 범위 내에서 차등하여 계열사들에게 공통적으로 적용할 사용료율 조견표를 정하여 쟁점상표권에 대한 사용료를 수수한 점,

청구법인의 경우 OOO로부터 사업권을 부여받은 철도 관광열차를 이용한 관광여행, 열차 내 승무서비스 및 상품판매 등의 수익사업을 영위하여 쟁점상표권 高 활용군에 속하고, OOO에 대한 매출 의존도가 OOO에 달하여 위 조견표상 OOO의 사용료율 적용대상에 해당하여 이에 따라 OOO에 쟁점상표권의 사용료를 지급하여 왔으며, 청구법인이 이와 별도로 OOO에 독점 사업권 부여 등에 대한 대가를 지급하지 아니한 사실에 대하여는 처분청도 이견이 없는바, 쟁점상표권의 브랜드 가치, 청구법인이 부여받은 독점 사업권, OOO에 대한 매출 의존도, 철도 관련 사업의 공익성 등을 종합적으로 고려할 때 청구법인이 OOO에게 쟁점상표권의 사용료를 과다하게 지급한 것으로 추단하기 어려운 점,

처분청은 무체재산권의 보충적 시가 평가규정인 「상속세 및 증여세법 시행령」제59조 제5항에 의거하여 평가기준일 전 3년간의 각 연도 쟁점상표권에 의한 수입금액을 기초로 하여 쟁점상표권의 시가를 평가OOO하였으나, 위 조항은 상표권에 의하여 발생한 수입금액이 적정한 경우나 적정한 수입금액을 적용하는 것을 전제로 하는 규정임에도 처분청이 OOO가 청구법인으로부터 과다지급받은 것으로 본 쟁점상표권의 사용료에 의한 수입금액을 기초로 하여 위 보충적 평가방법으로 쟁점상표권의 시가를 평가한 것은 모순으로 보이며,

처분청이 위와 같이 산정한 쟁점상표권의 시가에 「법인세법 시행령」제89조 제4항에서 규정하고 있는 제공한 유․무형의 자산의 요율이나 임차료의 시가가 불분명한 경우에 적용할 수 있는 보충적 시가 평가방법OOO을 연달아 적용하여 쟁점상표권 사용료의 시가를 평가하였는데, 이러한 처분청의 방식을 따를 경우 항상 과거에 발생(지급)한 무체재산권 사용료의 약 OOO가 그 사용료의 시가로 산출되는바, 이는 순환오류를 내포한 불합리한 시가 평가방법으로 보이는 점 등에 비추어

부당행위계산부인 규정 적용시 과세관청에게 그 기준이 되는 시가에 대한 입증책임이 있음에도 처분청이 불합리한 방법으로 산정한 시가를 근거로 청구법인이 OOO에게 쟁점상표권 사용료를 과다지급한 것으로 보아 부당행위계산부인을 하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.