1990.12.31. 법률(法律) 제4283호로 개정(改正)되기 이전의 상속세법(相續稅法) 제9조 제2항 본문규정의 위헌(違憲) 여부

1993.12.31. 개정(改正)되기 이전의 상속세법(相續稅法) 제9조 제2항 본문규정이 헌법(憲法)위반이 되지 않으려면 선결적으로 무신고(無申告)나 신고누락(申告漏落)의 경우에 상속재산(相續財産)의 평가표준시(評價標準時)를 상속개시시(相續開始時)가 아니고 부과(賦課) 당시에 의하도록 하는 것이 합헌(合憲)이 되어야 할 것인바, 평가표준시(評價標準時)를 상속세(相續稅) 부과(賦課) 당시로 하는 내용의 1988년 개정전(改正前) 구(舊) 상속세법(相續稅法) 제9조 제2항 본문의 규정에 관하여서는 당재판소의 1992.12.24. 선고, 90헌바21 결정(決定)에서 헌법(憲法) 제38조·제59조 소정의 조세법률주의(租稅法律主義), 헌법(憲法) 제11조의 조세평등주의(租稅平等主義), 헌법(憲法) 제23조의 재산권보장규정(財産權保障規定)에 위반된다는 이유로 이미 위헌결정(違憲決定)을 선고한바 있고, 이제 당재판소가 위 위헌결정(違憲決定)을 달리 변경(變更)할 필요가 있다고는 보지 않으므로 1988년 개정전(改正前) 구(舊) 상속세법(相續稅法) 제9조 제2항 본문과 같은 내용을 전제로 한 이 사건 법률조항은 더 나아가 살필 필요없이 헌법(憲法) 제38조·제59조·제11조 및 제23조의 규정에 위반된다.

청 구 인 현 ○ 남

대리인 변호인 김 백 영

관련소송사건 부산고등법원 92구1247 증여세등부과처분취소

구(舊) 상속세법(相續稅法)(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제9조 제2항 (상속재산(相續財産)의 가액평가(價額評價)) ① 생략

② 제20조의 규정(規定)에 의하여 신고(申告)를 하지 아니하거나 신고(申告)에서 누락(漏落)된 상속재산(相續財産)의 가액(價額)(제4조의 규정(規定)에 의하여 상속재산가액(相續財産價額)에 가산(加算)되는 증여재산가액(贈與財産價額)을 포함한다)은 제1항의 규정(規定)에 의하여 평가(評價)한 가액(價額)과 상속세(相續稅) 부과당시(賦課當時)의 평가가액(評價價額) 중 큰 금액으로 한다. 다만, 제1항의 규정(規定)에 의하여 평가(評價)한 과세가액(課稅價額)이 제5조·제11조 내지 제11조의4의 규정(規定)에 의한 공제액(공제額) 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.

③∼⑤ 생략

헌법(憲法) 제11조, 제23조, 제38조, 제59조

구(舊) 상속세법(相續稅法)(1988.12.26. 법률 제4022호로 개정되기 전의 것) 제9조 제2항(상속재산(相續財産)의 가액평가(價額評價)) ① 생략

② 제20조의 규정(規定)에 의하여 신고(申告)를 하지 아니하거나 신고(申告)에서 누락(漏落)된 상속재산(相續財産)의 가액(價額)(제4조의 규정(規定)에 의하여 상속재산(相續財産) 가액(價額)에 가산(加算)되는 증여재산가액(贈與財産價額)을 포함한다)은 제1항의 규정(規定)에 불구하고 상속세부과(相續稅賦課) 당시의 가액(價額)으로 평가(評價)한다. 다만, 상속개시(相續開始) 당시의 현황(現況)에 의한 과세가액(課稅價額)이 제5조·제11조 내지 제11조의4의 규정(規定)에 의한 공제액(控除額) 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.

③∼⑤ 생략

1992.12.24. 선고, 90헌바21 결정

1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 이전의 상속세법 제9조 제2항 본문(1981.12.31. 법률 제3474호 신설, 1988.12.26. 법률 제4022호 개정)은 헌법에 위반된다.

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 부산 동래구 연산○ 1369의 14 대 374평방미터에 관하여 1990.7.11. 청구인의 모친 안복임으로부터 청구인 명의로 소유권이전등기가 경료되었는데, 남부산세무서장은 상속세법 제34조 제1항에 의하여 직계존비속 간의 양도인 위 소유권이전을 증여로 의제하는 한편 그 증여사실의 신고가 없었다 하여 개정전 상속세법 제34조의5에 의하여 증여세에 준용되는 같은 법 제9조 제2항에 의거하여 1991.5.17. 증여재산의 가액을 증여당시의 가액과 증여세 부과당시의 가액 중 큰 금액인 증여세 부과당시의 가액으로 계산하여 청구인에게 증여세 및 방위세의 부과처분을 하였다.

(2) 이에 청구인은 부산고등법원에 남부산세무서장을 상대로 하여 위 증여세등부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고(92구1247) 위의 1990.12.31. 개정전 상속세법 제9조

제2항이 헌법에 위반된다고 주장하면서 그에 관한 위헌여부심판의 제청신청을 하였으나(92부87) 위 법원이 1992.6.26. 이를 기각하고 그 기각결정문이 같은 해 7.8. 송달되자 같은 해 7.17. 헌법재판소법 제68조 제2항의 규정에 의한 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

(1) 그러므로 이 사건 심판의 대상은 1990.12.31. 법률 제4283호로 개정(삭제)되기 전의 상속세법 제9조 제2항 본문규정(1981.12.31. 법률 제3474호로 신설되었다가 1988.12.26. 법률 제4022호로 개정된 것,

이하 "이 사건 법률조항"이라 한다)이 헌법에 위반되는지의 여부이고, 그 규정내용은 다음과 같다.

제9조(상속재산의 가액평가) ① 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.

② 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 포함한다)은 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세부과당시의 평가가액 중 큰 금액으로 한다. 다만, 제1항의 규정에 의하여 평가한 과세가액이 제5조 제11조 내지 제11조의 4의 규정에 의한 공제액 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.

(2) 여기에서 1988년 개정된 구 상속세법 재9조 제2항의 규정을 보면 다음과 같다.

제9조(상속재산의 가액평가) ② 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 포함한다)은 제1항의 규정에 불구하고 상속세부과당시의 가액으로 평가한다. 다만, 상속개시 당시의 현황에 의한 과세가액이 제5조·제11조 내지 제11조의4의 규정에 의한 공제액 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.

2. 당사자의 주장 등

가. 청구인의 주장요지

(1) 상속세 및 증여세는 부과과세방식의 세목으로서 그 신고의무는 일종의 협력의무에 불과한 것이어서 과세자료의 수집은 어디까지나 과세관청의 책임하에 이루어져야 하고 더구나 과세관청은 과세자료의 수집을 위한 각종 제도적 장치와 인적, 물적 시설을 갖추고 있으며 상속세 및 증여세의 무신고자 내지 불성실신고자에 대하여는 다른 세목과 같이 그 제재로 가산세를 부과하고 있음에도 불구하고, 이 사건 법률조항이 단순한 과세자료 제출의무에 위반하였다고 하여 재산평가방법을 달리 규정하여 징벌적이고 자의적인 과잉의 불이익을 가하고 있는 것은 헌법상 조세평등주의에 위반된다.

(2) 이 사건 법률조항은 과세관청의 과세자료 수집시점 내지 현실적인 부과처분 시점을 기준으로 상속 내지 증여재산의 가액을 평가할 수 있게 하여 사실상 과세관청의 자의(恣意)에 의하여 세액을 결정할 수 있게 한 것이므로 헌법상 조세법률주의에 위반된다.

(3) 이 사건 법률조항은 상속 내지 증여재산의 가액보다 더 많은 조세의 부과처분을 가능하게 하는 것이어서(예컨대 증여재산을 처분한 다음 상당기간이 경과한 후 증여세가 부과되는 때에는 처분가격보다 많은 세금이 부과될 수 있다) 헌법 제23조의 재산권보장규정에 위반된다.

(4) 가사 이 사건 법률조항이 사망신고도 안하는 상속세 납세의무자에 대한 제재수단으로 다소 유효하다고 가정하더라도, 사망신고를 필하거나 나아가 상속 또는 증여로 인한 소유권이전등기까지 필한 경우에는 현행법상의 각종 제도에 의하여 그 과세자료가 빠짐없이 과세관청에게 송부되도록 되어 있으므로, 이 사건 법률조항을 증여세에 준용하는 것은 헌법에 위반된다.

나. 법원의 위헌여부심판의 제청신청 기각이유

이 사건 법률조항이 국세기본법이나 상속세법의 다른 조항과 상치되거나 국민의 재산권을 보장한 헌법정신에 위배한 무효인 규정이라 할 수 없다.

다. 재무부장관의 의견

(1) 이 사건 법률조항은 상속세 등의 자진신고납부 비율이 매우 낮은(1989년도를 보면 그 해 과세된 전체 상속세액의 약 15퍼센트에 불과함) 현 실정에서 상속세나 증여세의 성실신고를 유도하여야 할 정책적 필요성을 고려한 규정으로서, 상속이나 증여를 받고도 그 재산을 타인 명의로 은닉하고 신고하지 않음으로써 부과권의 제척기간(5년)을 넘기거나 설사 과세관청에 의해 은닉된 재산이 포착되어 과세되더라도 은닉기간 중의 물가상승으로 얻는 이익이 무신고에 따른 가산세부담액보다 훨씬 큰 경우가 많아서 상속세나 증여세의 성실신고, 납부를 저해하는 요인이 되어 왔으므로, 이러한 경우 상속이나 증여당시의 가액과 상속세나 증여세의 부과당시의 가액 중 큰 금액으로 평가하도록 규정함으로써 무신고기간 동안의 인프레 이득을 얻기 위한 신고회피사례를 방지토록 한 것이다.

(2) 현실적으로 신고기간내에 신고한 재산은 상속 내지 증여당시의 시가를 확인하여 그 가액을 평가하는 것이 가능하지만 무신고한 상속재산 내지 증여재산은 과세관청이 수년이 지나 이를 포착한 경우라도 시가를 소급하여 확인하기 어려운 경우가 대부분이어서 과세관청으로서는 개정전 상속세법 시행령 제5조 제1항에 따라 같은 조문 제2항 내지 제5항이 정하는 보충적 평가방법에 의하여 그 재산가액을 평가할 수밖에 없었는데, 이 보충적 평가방법에 의하는

경우 과세행정의 실제에 있어서는 시가보다 훨씬 낮은 지방세 과세시가표준액 등에 의해 평가되므로 결국 법정기한 내에 성실하게 신고한 경우에는 시가대로 평가 과세되고 신고하지 않은 경우에는 보충적인 평가방법에 의하여 오히려 시가보다 낮은 가액으로 평가 과세되는 불합리한 결과가 발생하였다. 이리하여 성실신고한 납세자와의 사이에 실질적인 과세형평을 유지하고 과세정의를 실현하려 하는데 이 사건 법률조항의 입법목적이 있다.

(3) 상속세 부과당시의 평가가액을 상속세법시행령 제5조 제9항에서 과세관청이 상속세를 부과하여야 할 상속재산이 있음을 안 날의 현황을 기준으로 평가하도록 규정함으로써 과세관청의 자의(恣意)에 의하여 부과당시 가액의 평가시기를 달리하지 않도록 규제하였으며, 또한 부과한 상속세에 대하여 납세자가 물납(物納)을 선택하는 경우 상속세법 제29조 및 같은법 시행령 제31조의 규정에 의해 물납액은 상속세 과세가액을 수납가액으로 하여 납부하도록 규정하고 있어 무신고의 경우에도 부과당시의 가액에 의해 평가하여 물납할 수 있는 길을 열어 놓고 있다.

3. 판단

가. 이 사건 법률조항의 개정 연혁

(1) 이 사건 법률조항(1988.12.26. 법률 제4022호 개정, 1989.1.1.부터 1990.12.31.까지 시행)은, 당 재판소 1992.12.24. 선고, 90헌바21 결정에서 이미 위헌으로 선언된 구 상속세법 제9조 제2항 본문규정(1981.12.31. 법률 제3474호 신설, 1982.1.1.부터 1988.12.31.까지 시행)의 개정후 법률조항인바, 뒤에 1990.12.31. 법률 제4283호로 삭제된 것으로 역시 현재로서는 폐지된 법률조항이다.

(2) 당초의 1988년 개정전 법률조항에서는 “제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 포함한다)은 제1항의 규정에 불구하고 상속세 부과당시의 가액으로 평가한다.”고 규정되었다가, 1988년 개정후에는 “제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과당시의 평가가액 중 큰 금액으로 한다.”로 바뀌게 되었다.

그와 같은 개정이유는, 개정 전의 위 조항은 상속(증여)재산의 부과당시의 가액이 상속개시(증여) 당시보다 상승한 경우는 물론 하락한 경우에도 적용된다고 해석되어 왔으므로, 예컨대 상속(증여) 당시에는 매도가격 등 시가산정자료가 있었으나 부과당시에는 이러한 자료가 없어 보충적 평가방법의 하나인 과세시가표준액으로 평가하게 됨으로써 과세표준이 낮아져 성실신고자보다 무신고자의 세부담이 오히려 경감되는 불합리한 현상이 나타나게 되어 이러한 불합리를 해소하기 위하는 데에 있는 것으로 알려져 있다.

나. 이 사건 법률조항의 위헌성

살피건대 이 사건 법률조항(1988년 개정후 구 상속세법 제9조 제2항 본문)은 상속세의 과표가 될 상속재산의 가액평가에 있어서 무신고나 신고누락의 경우에는 신고를 제대로 한 경우와 달리 상속개시 당시의 평가금액과 상속세 부과당시의 평가금액 중 큰 금액으로 한다는 내용이므로 이 사건 법률조항이 헌법위반이 되지 않으려면 선결적으로 무신고나 신고누락의 경우에 상속재산의 평가표준시를 상속개시시가 아니고 부과당시에 의하도록 하는 것이 합헌이 되어야 할 것인바, 평가표준시를 상속세 부과당시로 하는 내용의 1988

년 개정전 구 상속세법 제9조 제2항 본문의 규정에 관하여서는 당재판소의 1992.12.24. 선고, 90헌바21 결정에서 이미 다음과 같은 이유로 위헌결정을 선고한 바 있다.

즉 이는 첫째로, 조세관청의 자의적인 과세를 방지하고 국민의 경제생활에 법적 안정성 및 예측가능성을 부여하기 위하여 과세요건법정주의와 명확주의의 기조에 서 있는 헌법 제38조 제59조 소정의 조세법률주의에 위반되는 것이고, 둘째로, 합리적 이유없는 차별적 과세 내지 차별대우의 금지를 내용으로하는 헌법 제11조의 조세평등주의는 물론, 국가가 세권행사라는 이름아래 법률의 근거나 합리적 이유없이 주민의 재산권의 침해를 막자는 의미의 헌법 제23조의 재산권보장 규정에도 위반된다는 것이다. 이제 당 재판소가 위 위헌결정을 달리 변경할 필요가 있다고는 보지 않는다.

4. 결론

그렇다면 1988년 개정전 구 상속세법 제9조 제2항 본문과 같은 내용을 전제로 한 이 사건 법률조항은 더 나아가 살필 필요없이 헌법 제38조 제59조 제11조 및 제23조의 규정에 위반된다고 보아야 할 것이므로 이에 주문과 같이 결정하는 바, 이 결정에는 관여재판관 전원의 의결일치가 있었다.

재판장 재판관 조규광

재판관 변정수

재판관 김진우

재판관 한병채

재판관 이시윤

재판관 최광률

재판관 김양균

재판관 김문희

재판관 황도연