조심2011서3519 (2011.11.24)

증여재산가액의 계산이 객관적이고 합리적인 방법에 의한 것으로 볼 수 없음

부동산 증여후의 주식가치와 부동산 증여전의 주식가치와의 차액 상당의 이익을 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 주식가치를 증가시켜 증여세 과세대상에 해당하지만 증여재산가액을 계산한 것이 객관적이고 합리적인 방법에 의한 것이라고 볼 수 없을 뿐만 아니라 예측가능성이나 과세형평에도 반하여 위법함

2012구합4746 증여세부과처분취소

이XX

반포세무서장

2012. 9. 28.

2012. 11. 2.

1. 피고가 2011. 7. 4. 원고에 대하여 한 증여세 000원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 1/10은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

제1항 및 피고가 2011. 7. 4 원고에 대하여 한 증여세 000원(가산세 포함) 의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

"가. 지AA은 2006. 1.경 당시 비상장법인인 XX건업 주식회사(2010. 1. 20. OO 주식회사로 상호가 변경되었다. 이하소외 회사'라 한다.)의 발행주식 5,000주(발행주식 총수의 100%)를 보유하고 있었다.", "냐. 지AA은 2006. 2. 27. 아래 〈표1> 기재와 같이 특수관계자인 원고 등 8인(이하원고 등'이라 한다)에게 소외 회사의 주식 합계 4,182주(발행주식 총수의 83.64%, 이하 '이 사건 주식'이라 한다)를 액면가인 주당 000원에 양도하였다.",〈표1> 주식보유변동 현황

(아래 <표1> 생략)

"다. 지AA의 조부(祖父)인 지BB은 2006. 2. 28. 소외 회사에 서울 관악구 XX동 00-1 대 2,112㎡ 및 그 지상 3층 건물(이하이 사건 부동산'이라 한다)을 증여하고, 2006. 3. 3. 소외 회사 명의로 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기를 마쳤다.",라. 소외 회사는 이 사건 부동산에 관한 자산수증이익 000원을 익금에 산입하여 2006 사업연도 귀속 법인세 000원을 신고 ・ 납부하였다.

"마. 피고는 2011. 7. 1 지AA에 대하여 "이 사건 주식의 양도는 특수관계자 사이의 비상장주식 저가양도에 해당하므로, 부당행위계산부인 규정을 적용하여야 한다 는 이유로 양도소득세 000원을 부과하였다. 피고는 2011. 7. 4. 원고에 대하여 "소외 회사가 이 사건 부동산을 증여받음에 따른 원고의 주식 가치 상승분을 지BB으로부터 증여받은 것으로 보아야 한다"는 이유로 000원(가산세 포함)을 부과 ・ 고지하고(이하 '제1증여세 부과처분'이라 한다), 이 사건 주식의 양도가액과 소외 회사 주식을 보충적 평가방법에 의하여 산정한 평가액의 차액을 증여이익으로 보아야 한다"는 이유로 증여세 000원(가산세 포함)을 부과 ・ 고지하였다(이하 '제2증여세 부과처분'이라 한다. 위 각 증여세 부과처분을 통틀어 이하이 사건 각 처분l이라 한다.).",바. 원고는 2011. 9. 23. 심판청구를 제기하였으나, 2011. 11. 24 조세심판원으로부터 기각결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증, 을 제1 내지 7호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 제1증여세 부과처분에 관하여

(가) 증여 사실의 부존재 및 증여재산가액 계산방법의 위법

"이 사건 부동산 증여로 소외 회사 주식의 가치가 상승한 것은 지BB이 소외 회사에 이 사건 부동산을 증여한 데 따른 부수적 효과에 불과하므로, 지BB의 원고에 대한 증여사실이 존재하지 않는다. 설령 지BB의 원고에 대한 증여사실이 존재 한다 하더라도, '상속세 및 증여세법(2006. 12. 30. 법률 제 8139호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호에 근거하여 제1증여세 부과처분이 이루어졌는바, 제2조 제3항은 증여재산가액의 계산방법에 관하여 규정하고 있지 않고, 이 사건 부동산의 거래유형과 다른 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 없다.",(나) 미실현 이득에 대한 과세

제1증여세 부과처분은 주식가치 상승분이라는 미실현 이득에 대하여 이루어진 것인데, 미실현 이득에 대하여 과세하기 위해서는 과세대상 이득의 공정하고 정확한 계측 문제, 자산가치 하락에 대한 보충규정 설정 문제가 선결되어야 하는데도, 이러한 선결문제가 해결되지 않은 상태에서 만연히 미실현 이득인 주식가치 상승분을 과세 대상이득으로 보아 증여세를 부과한 것은 과잉금지원칙에 위반된다.

(다) 이중과세

소외 회사는 이 사건 부동산에 관한 자산수증이익에 대하여 법인세를 이미 납부하였고, 원고는 소외 회사로부터 자산가치 증가분에 대한 배당을 받을 경우 배당 소득세를 부담하고, 주식가치 상승분에 대하여 양도소득세를 부담하는데도, 원고에게 증여세를 부과하는 것은 동일한 과세대상에 대하여 이중과세를 금지한 구 상속세및증여세법 제2조 제2항에 위반된다.

(라) 평등원칙 위반

과세관청은 법인의 무상거래로 주식가치가 상승한 경우에만 주주에게 증여세를 부과하고, 법인의 유상거래로 주식가치가 상승한 경우 주주에게 증여세를 부과하지 않는바, 양자 모두 주주의 재산 출연 없이 법인의 거래로 주식가치가 상승하였으므로 경제적 실질이 동일하다. 따라서 합리적 이유 없이 이를 구분하여 무상거래로 주식 가치가 상승한 경우에만 증여세를 부과하는 것은 평등원칙에 위반된다.

(마) 가산세 부과처분의 위법

피고는 2006. 3 경까지 수차례 이 사건 부동산의 증여와 유사한 사안에서 증여세를 과세하지 않는다"는 취지로 유권해석을 하였는바, 원고는 이를 신뢰하고 증여세를 신고 ・ 납부하지 않았으므로, 증여세 신고의무를 해태한 데 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다. 따라서 제1증여세 부과처분 중 가산세 부분은 위법하다.

(2) 제2증여세 부과처분에 관하여

이 사건 주식의 양도가액과 보충적 평가방법에 의하여 산정한 소외 회사 주식 평가액의 차액에 대하여 지BB에게 양도소득세를 부과하였음에도, 원고에게도 증여세를 부과한 것은 시가(평가액)와 실제 거래가액(양도가액)의 차액 상당액에 대한 이중과세에 해당하므로, 제2증여세 부과처분은 위법하다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

(1) 제1증여세 부과처분에 관하여

(가) 증여사실의 부존재

개별 증여의제 규정만으로는 신종 파생금융상품이나 금융기법, 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙 증여에 미리 대처할 수 없으므로, 구 상속세및증여세법 제2조 제3항은 이 법에서 '증여'라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭 ・ 형식 ・ 목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형 ・ 무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다 고 규정하여 민법상 증여와 다른 세법 고유의 포괄적인 증여개념을 마련하고, 구 상속세및증여세법 제33 내지 42조는 종전의 개별 증여의제 규정의 내용을 보완하여 증여재산가액 계산에 관한 예시규정으로 전환한 점, 구 상속세및증여세법 제2조 제3항을 확인적 ・ 선언적 규정으로 볼 경우 종전 개별 증여의제 규정에 해당하던 사안마저 과세근거가 없어지는 점 등 구 상속세및증여세법 제2조 제3항의 도입배경, 입법취지, 다른 조문과의 체계 등을 고려할 때, 구 상속세및증여세법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세가 가능하다고 봄이 상당하다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조)

이 사건으로 돌아와 보건대, 지BB은 소외 회사에 이 사건 부동산을 증여 하는 방법으로 원고에게 주식가치 상승분의 이익을 이전하였으므로, 구 상속세및증여세법 제2조 제3항의 '증여'에 해당한다 할 것이니, 이와 전제를 달리 한 원고의 위 주장은 이유 없다.

(나) 증여재산가액 계산방법의 위법

1) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세 법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 참조).

2) 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호의 적용가능성

"① 전단에 관하여: '법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래'(자본거래를 의미한다)로 얻은 이익을 과세대상으로 규정하고 있고, 이는 법인의 합병・분할 및 감자 등에 참여 또는 참여하지 아니함으로써 통상적으로 지급하여야 하는 대가를 지급 하지 아니하고 재산 또는 소유지분의 평가액이 변동됨에 따라 얻은 직접 또는 간접적인 이익에 관하여 과세하기 위한 규정이라 할 것인데, 지BB이 소외 회사에 이 사건 부동산을 증여한 행위는 소외 회사의 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니라 자산수증이익을 발생시키는 손익거래일 뿐이므로, 전단에서 정하고 있는 거래유형에 해당하지 않는다.",② 후단에 관하여: '사업양수도・사업교환 및 법인의 조직변경 등'에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 과세대상으로 규정하고 있는 바, 여기서 말하는 거래유형은 주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 모든 거래를 의미한다고 볼 수 없고(주주의 소유지분 가액이 변동되는 모든 거래를 의미한다면 법인의 모든 거래를 의미한다는 것과 다를 바가 없게 되어 위와 같은 별도의 규정을 둔 의미가 없게 된다), 적어도 '사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경'과 유사한 거래 유형을 의미한다고 보아야 한다. 나아가 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경은 세법상의 고유개념이 아니라 사법상 개념을 차용한 것이므로, 원칙적부로 사법상 해석에 따라야 한다.

이 사건으로 돌아와 보건대, 갑 제5 내지 14호증(가지변호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 부동산 증여 후 사업자등록 명의가 지BB에서 소외 회사로, 이 사건 부동산 임대인이 지BB에서 소외 회사로 각 변경되고, 소외 회사가 지BB의 보증금반환채무를 승계한 사실, 이 사건 부동산 관리를 위하여 지BB은 홍CC을, 소외회사는 지DD을 각 고용한 사실, 2006 내지 2011 사업연도 소외 회사의 손익계산서상 이 사건 부동산 임대로 인한 매출액은 아래 〈표2> 기재, 소외 회사의 대차대조표상 이 사건 부동산 가액은 아래 〈표3> 기재와 같은 사실을 인정할 수 있다.

〈표2> 매출액

(아래 <표2> 생략)

〈표3> 자산가액

(아래 <표2> 생략)

위 인정사실에 의하면, 소외 회사는 지BB의 부동산 임대업에 관한 중요 자산을 양수하였으나, 사업양도는 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업 일체, 즉2 인적・물적 조직을 그 동일성을 유지하면서 일체로서 이전하는 것을 의미하므로(상법 제41조, 대법원 2009. 1. 15 선고 2007다17123 판결 등 참조), 위와 같은 사정만으로 사업양도에 해당한다고 보기 어렵고, 사업교환 및 법인의 조직변경의 거래유형에 해당 하지 않으며, 달리 이와 유사한 거래유형이라고 볼만한 사정도 없다.

3) 구 상속세및증여세법 제41조 제1항의 적용가능성

구 상속세및증여세법 제41조 제1항은 "결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인 (이하 '특정법인'이라 한다)의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하는 등의 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등의 증여재산 가액으로 한다"고, 동 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19899호로 개정되기 전의 것) 제31조 제1항 제1호는 "특정법인이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(증권거래법에 의한 협회등록법인을 제외한다) 중 증여일이 속하는 사업연도까지 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금(이 경우 결손금은 구 상속세및증여세법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전 전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 구 상속세및증여세법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다)이 있는 법인을 말한다"고 각 규정하고 있다. 나아가 이월결손금이 없더라도 증여일이 속하는 사업연도의 결손금이 있는 법인은 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제1항 제1호의 '결손금이 있는 법인' (특정법인)에 해당한다(대법원 20ll. 4. 14. 선고 2008두6813 판결 참조).

이 사건으로 돌아와 보건대, 소외 회사는 이월결손금은 없지만 증여일이 속하는 2006 사업연도에 결손금(재산의 증여 등의 금액을 익금에 산입하기 전의 것) 000원(= 사업 연도 소득금액 000원 - 자산수증이익으로 익금에 산입한 금액 000원)이 있는 법인이고(을 제3호증의 2, 4), 특수관계에 있는 지BB의 이 사건 부동산 증여로 소외 회사의 주주인 원고가 이익을 얻은 경우에 해당하므로, 구 상속세및증여세법 제41조 제1항의 과세요건을 충족한다.

4) 법적 안정성과 예측가능성 침해 여부

① 이 사건 부동산 증여는 구 상속세및증여세법 제41조에서 규정하고 있는 거래유형과 유사한 거래형태이고, 동 규정은 1996. 12. 30 전문 개정시 이미 그와 같은 유형의 변칙 증여에 대처하기 위하여 신설된 이래 증여세 완전포괄주의가 도입된 이후에도 예시규정으로 전환되었을 뿐 같은 내용으로 그대로 규정되어 있을 뿐만 아니라, 이 사건 부동산 증여를 미리 예측할 수 없었던 새로운 유형의 변칙 증여로 보기 어려운 점, ② 과세관청은 증여세 완전포괄주의가 도입된 이후에도 상당기간 동안 특수관계자로부터 증여받은 재산에 대하여 흑자법인(결손금이 없는 법인)에게 법인세를 과세하는 경우 그 주주에게 증여세를 과세하지 아니한다 는 유권해석(국세청 질의회신 서면4팀 -885 2004. 6. 17., 서면4팀-409 2005. 3. 22., 서면4팀-539 2005. 4. 11. 등 참조)에 따라 흑자법안이 재산을 증여받은 경우 그 주주에게 증여세를 과세하지 않은 점, ③ 과세관청은 2007년경 "이 사건 부동산 증여와 같은 사안에서 주주에게 과세할 수 있는 지는 구 상속세및증여세법 제2조 및 제42조 등에 해당하는지를 사실 판단하여 결정하여야 한다"고 종전의 유권해석을 변경하였는데, 이는 증여세 완전포괄주의가 도입된 이후 상당기간 유지된 종전의 유권해석을 별다른 사정변경 없이 막연하게 변경한 것인 점, ④ 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여(구 상속세및증여세법 제41조의3, 동 시행령 제31조의6), 합병에 따른 상장 등 이익의 증여(구 상속세및증여세법 제41조의5, 동 시행령 31조의8) 등 증여재산 가액의 계산에 관한 다른 예시규정을 살펴보면, 미실현 이득을 과세 대상으로 하는 경우 비교적 공정하고 정확한 계산방법이 규정되어 있는 점, 제1증여세 부과처분은 미실현 이득을 과세대상으로 하므로 공정하고 정확한 계산방법에 의하여 과세표준을 산정하여야 하는데, 앞서 본 바와 같이 변경된 유권해석에 따라 이루어진 점, 이 사건 부동산 증여는 마리 대처할 수 없는 새로운 유형의 변칙 증여가 아니라 구 상속세및증여세법 제41조에서 규정한 거래유형과 유사한 거래형태임에도 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여재산가액을 산정한 점, ⑤ 2010. 8. 9. 입법에고(기획재정부 공고 제2012-142호)된 '상속세및증여세법, 개정법률안'은 상속세및증여세법상 포괄적인 증여 개념의 신설에도 불구하고 이에 대응하는 증여가액산정원칙이 미비하여 예시된 증여유형 이외에 새로운 유형의 변칙적인 증여행위에 증여세를 과세하기 어렵다 는 이유로, 현행 상속세및증여세법상의 포괄적인 증여의 개념에 대응하는 증여재산가액 산정에 관한 일만원칙을 신설하고, 새로운 유형의 증여행위에 대하여 최저 과세기준을 신설한 점 등을 고려할 때, 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호의 적용범위를 확대하여 해석할 경우 이 사건에서는 구 상속세및증여세법 제41조와 중첩적으로 적용이 되고(납세자의 입장에서는 어느 조항이 적용될지 알 수 없게 된다), 흑자법인에 대한 새로운 과세기준을 창설하게 되므로, 법적 안정성 및 예측가능성을 침해하는 결과를 초래하게 된다.

5) 소결

따라서 문언의 해석상 이 사건 부동산 증여에 따른 원고의 주식가치 상승분에 관하여 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 직접적용할 수 없고, 동 규정의 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 할 경우 납세자의 법적 안정성 및 예측가능성을 침해하게 되므로, 동 규정을 적용한 제1증여세 부과처분은 원고의 나머지 주장에 관하여 살펴 볼 필요 없이 위법하다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 있다.

(2) 제2증여세 부과처분에 관하여

(가) 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립 요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 과세관청이 각 부과처분을 할 경우에는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로 각각의 과세요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니라 할 것이다. 상속세및증여세법 제2조 제2항이 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다 하더라도 이는 그 문언 내용이나 증여세가 소득세의 보완세로서의 성격도 가지는 점에 비추어 보면, 수증자에 대하여 증여세를 부과하는 경우 그에 대하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다는 뜻으로서 양도소득세 규정과 증여세 규정의 중복적용을 배제하는 특별한 규정에 해당하지 않는다(대법원 2003. 5. 13. 선고 2002두12458 판결 등 참조).

(나) 이 사건부로 돌아와 보건대, 이 사건 주식의 양도와 관련하여, 피고는 원고 등에게 그 주식의 실제 양도가액과 보충적 평가방법에 의하여 산정한 평가액의 차액에 대하여 원고 등에게 증여세를 부과하고, 그 평가액을 양도가액부로 하여 지AA에게 양도소득세를 부과하였다. 따라서 지AA에 대한 양도소득세 부과처분과 제2증여세 부과처분은 과세대상을 달리하여 이중과세에 해당한다고 볼 수 없으므로, 이와 전제를 달리 한 원고의 위 주장은 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.