서울행정법원-2013-구합-3955(2013.10.10)

상속세및증여세법 제2조 제3항인 완전포괄주의 규정에 의하여 과세 가능함

원고의 父가 운영하는 영업부서를 원고들의 회사에 무상으로 이전하여 원고들의 회사에 유리한 거래를 한 것은 증여임

2013누50380 증여세등부과처분취소

조@@ 외 1

**세무서장 외 1

서울행정법원 2013구합3955

2014. 7. 1.

2014. 8. 19.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

3. 소송총비용은 원고들이 부담한다.

청구취지및항소취지

1. 청구취지

피고 **세무서장이 2011. *. **. 원고 조@@에 대하여 한 증여세 ○○○원의 부과처분 및 피고 **세무서장이 2011. *. **. 원고 @우@에 대하여 한 증여세 ○○○원의 부과처분을 모두 취소한다는 판결.

2. 항소취지

제1심 판결을 취소하고, 원고들의 청구를 기각한다는 판결.

1. 처분의 경위

가. 비@@피 주식회사(이하 '비@@피'라 한다)는 19**. *. *. 설립되어 선박부품의 제조 및 판매업을 영위하는 자본금 **억여 원의 비상장법인으로 원고들의 아버지인 @성@가 경영하고 있다.

나. 주식회사 비@@피 테크(이하 '비@@피테크'라 한다)는 200*. *. **. 건설업을 영위할 목적으로 원고들, @성@ 및 비@@피 직원인 *만*이 출자(설립 당시 자본금은 *억 *천만 원이고, @성@가 *억 *천만 원, 원고들 및 *만*이 각 *억 원을 출자하였다)하여 설립한 법인이다.

다. 비@@피는 200*. 1. 1. 자신의 영업부서와 설계부서를 비@@피테크에 이전하였다가 200*. *. *. 비@@피테크를 흡수합병(이하 '이 사건 합병'이라 한다)하였다.

라. 원고들은 200*년 이후 @성@ 및 *만*으로부터 비@@피테크의 주식을 양수하여 비@@피테크의 주식 50%를 각 소유하게 되었고, 이 사건 합병 당시 각 비@@피주식 ○○○주를 합병 신주로 교부받았다. 이 사건 합병 전후 비@@피의 주주별지분율 변동내역을 아래 표와 같다.

마. **지방국세청장은 20**. 10. 25.부터 20**. 12. 10.까지 비@@피에 대한 200*~200* 사업연도 법인세 조사를 실시한 결과, 「비@@피테크를 설립하여 비@@피의 영업부서 등을 비@@피테크에 양도하였다가 2년 8개월 후에 이 사건 합병을 한 행위」(이하 '이 사건 거래'라 한다)를 통하여 원고들이 보유한 비@@피 지분을 증가한에 대하여 이 사건 거래가 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것, 이하 '상속세및증여세법'이라 한다) 제2조 제3항, 제4항에 따른 증여에 해당하는 것으로서 원고들이 비@@피의 기존 주주인 @성@와 SSS로부터 증가된 비@@피 지분만큼 증여받은 것으로 보아 원고들에게 증여세를 과세하도록 피고들에게 과세자료를 통보하였다.

바. 이에 피고 **세무서장은 20**. 5. 18. 원고 조@@에게 증여세 ○○○원, 피고 **세무서장은 20**. 5. 16. 원고 @우@에게 증여세 ○○○원을 각 결정・고지하였다.

사. 원고들은 20**. 8. 9. 이에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 20**. 11. 2. '피고 **초세무서장이 20**. 5. 18. 원고 조@@에게 한 증여세 ○○○원의 부과처분 및 피고 **세무서장이 20**. 5. 16. 원고 @우@에게 한 증여세 ○○○원의 부과처분은 2008. 9. 1. 기준으로 비@@피의 순손익가치를 계산함에 있어 2007 사업연도 법인세 신고시 해외 자회사인 비@@피 인터내셔널에 대한 채권과 관련하여 대손처리하고 손금불산입한 단기대여금 ○○○원, 미수금 ○○○원, 미수수익 ○○○원을 2007 사업연도 소득금액에서 차감하고, 상속세및증여세법상 보충적 평가방법에 따른 1주당 주식을 평가하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다'는 내용의 결정을 하였다.

"아. 위 결정에 따라, 피고 **세무서장은 20**. 12. 13. 원고 조@@에게 종전 증여세 ○○○원 중 ○○○원을, 피고 **세무서장은 20**. 11. 14. 원고 @우@에게 종전 증여세 ○○○원 중 ○○○원을 각 감액경정하였다[이하 각 종전 증여세가 위와 같이 감액되고 남은 원고 조@@에 대한 증여세 ○○○원(가산세 ○○○원 포함)의 부과처분 및 원고 @우@에 대한 증여세 ○○○원(가산세 ○○○원 포함)의 부과처분을 합쳐서이 사건 처분 '이라 한다].",[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

1) 원고들의 주장

원고들은, 다음과 같은 이유로 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.

가) 상속세및증여세법 제2조 제3항, 제4항은 독자적인 증여세 과세 근거규정이 될 수 없고, 증여재산 가액산정의 근거규정도 없으므로, 이 사건 거래에 대한 증여세 과세 근거규정이 존재하지 않는다.

나) 설령, 상속세및증여세법 제2조 제3항, 제4항이 독자적인 증여세 과세 근거규정이 될 수 있다 하더라도, 이 사건 거래는 피고들이 증여자로 본 @성@나 SSS가 어떠한 기여행위도 한 바가 없어 증여에 해당하지 않고, 회사의 합리적인 경영판단에 따른 일련의 과정에서 이루어진 것으로서 개별 행위시 이익 분여가 전혀 없어 증여행위가 없었다.

다) 이 사건 거래를 구성하는 각각의 거래 행위는 세법상 적법한 거래임에도 불구하고 이 사건 거래를 일련의 행위로 보아 과세하는 것은 각 거래 행위의 동기・과세요건・예측가능성을 무시한 것이고, 납세의무의 성립 및 확정에 관한 법리를 위반하였을 뿐만 아니라 미실현이득에 대한 과세로서 부당하다.

라) 증여재산가액 산정과 관련하여 비@@피테크의 독자적인 업무수행을 통한 가치상승분을 무시하고 합병으로 인한 지분증가분을 모두 증여재산 가액으로 보는 것은 일반적인 가액산정방식에 위배된다.

마) 설령, 이 사건 처분(본세 부분)이 적법하다고 하더라도, 원고들이 이 사건과 관련하여 증여세를 신고・납부하지 아니한 데에는 정당한 사유가 존재하므로 이 사건 처분 중 가산세 부분은 위법하다.

2) 피고의 주장

피고는, 이 사건 거래는 상속세및증여세법 제2조 제3항 및 제4항의 간접적 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 사실상의 부의 무상이전으로서 포괄적 증여에 해당하고, 설령 이 사건 거래 전체를 포괄적 증여로 볼 수는 없다 하더라도 이 사건 거래 중 비@@피테크의 설립행위를 제외한 나머지 행위(비@@피의 영업부서 등을 비@@피테크에 양도하였다가 이 사건 합병을 한 행위)는 포괄적 증여로 볼 수 있으며(피고는 당심에 이르러 이러한 내용의 처분사유를 추가하였다), 원고들로서는 이 사건 거래를 통해 부의 무상이전이 있었음을 충분히 알 수 있었으므로 원고들에게 가산세를 면할 수 있는 정당한 사유가 있었다고 할 수 없어, 이 사건 처분은 적법하다고 주장한다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 비@@피테크의 설립과 영업활동

비@@피테크는 200*. *. **. 설립되어 200*. *. **. 건설업 등록을 마쳤고, 200*. *. **. 해외 건설업 신고를 마친 후 200*. **.경 페루에서 총 사업규모 ○○○만 달러에 달하는 대규모 주택건설사업의 수주를 검토하였으나, 함께 사업하기로 한 페루 현지 업체의 사정으로 추가적인 사업 진행을 중단하였다. 이와 같은 영업활동의 결과, 비@@피테크의 200*년 말 당기순손실은 *억여 원이고, 부채는 총 ○○○원이었다.

2) 피**피의 경영상황 변화와 경영실적

가) 비@@피에 대한 200*. *. **자 언론보도에 의하면, '비@@피는 선박용 기자재 전문업체로서 2000년 매출액 ○○○억 원, 순이익 ○○○억 원, 2001년 매출액 ○○○억 원, 순이익 ○○○억 원으로, 200*년에도 고성장세를 유지할 것으로 전망되고 모두 *개의 계열사를 갖추고 있으며 19**년 계열사인 ***, *** , *** 가 수출 ○○○만 달러를 달성했고 200*년에는 비@@피와 *** 가 ○○○만 달러 수출탑을 수상하는 등 본사와 계열사 모두 해외 조선시장에서 성장세가 두드러지며 200*. *. **. 코스닥등록 예비심사를 통과하고 공모 시기를 저울질하고 있는데, 200*년 말 현재 비@@피의 발행주식 중 대표 이사인 @성@가 **%, 특수관계인 *명이 **%를 각 보유하고 있다'라고 하였다.

나) 비@@피의 해외 자회사인 비@@피 인터내셔널은 200*. *. **. A**** G**H (이하 'AP')로부터 『G*****』선박인테리어 공사를 수급하여 착공일을 200*. *. *.,완공일을 착공 후 16주까지로 정하여 공사를 수행하였으나, AP와의 분쟁으로 200*.*.경 공사를 중단한 결과 다액의 공사대금채무를 부담하게 되었다. 비@@피의 비@@피 인터내셔널에 대한 지급보증과 관련하여 뉴욕법원은 200*. **. **. 비@@피는 AP에게 ○○○달러를 지급할 의무가 있다는 내용의 약식판결을 선고하였고, AP는 위 약식판결에 기하여 **지방법원에 가압류를 신청하였으며, 위 법원의 가압류결정에 따라 200*. *. **. 비@@피의 금융기관에 대한 예금채권 **억 *천만 원이 가압류되었다. 이에 비@@피는 200*. **.경 위 가압류결정에 대하여 이의신청을 제기함과 아울러200*. **.경 AP를 상대로 채무부존재확인의 소를 제기하였다. 이후 비@@피는 200*. **.경 AP와 사이에 위 지급보증과 관련하여 비@@피가 AP에게 ○○○달러를 지급하는 내용의 합의를 하였고, 200*. **. **. 위 가압류가 해제되었다.

나) 비@@피의 200*~200* 사업연도의 경영실적은 아래 표와 같다

3) 비@@피의 일부 영업의 양도 및 공급계약 체결

비@@피는 200*. *. *. 자신의 영업부서와 설계부서를 비@@피테크에 무상으로 이전하였고(이하 '이 사건 영업양도'라고 한다), 이에 따라 비@@피의 영업부서와 설계부서 소속 직원들이 비@@피테크로 이직하였으며, 비@@피테크는 기존 비@@피의 영업부서와 설계부서가 사용하던 공간을 그대로 사용하였다.

비@@피와 비@@피테크 사이에 200*. 1. 1. 작성된 거래약정서에는 비@@피테크는 비@@피의 영업 및 설계를 대행하고, 비@@피는 비@@피테크가 매출처에 납품하는 가격의 **%의 가격으로 비@@피테크에게 물품을 공급하며, 물품의 하자로 인한 책임은 비@@피가 지는 것으로 되어 있다.

@성@는 200*. *. **. 비@@피테크의 대표이사로 취임하였고, 비@@피테크는 200*. 1. 1. 비@@피의 계열사인 주식회사 ***** 와 사이에 해외영업대행계약을 체결하였는데, 위 계약의 주된 내용은 비@@피테크가 수출승인, 수출통관 및 선적에 이르기까지 모든 수출절차 및 해외영업과 관련된 행정업무를 대행하고 해외영업대행수수료로서 수출신고필증상의 거래금액(F.O.B. 가격)의 *%를 지급받는 것이었다.

4) 비@@피테크의 경영실적 변화 및 주주 변동

가) 비@@피테크의 200*~200* 사업연도의 경영실적은 아래 표와 같고 된 직원들이고 나머지 **명은 신규 채용된 직원들이었으며, 비@@피테크는 비@@피의 종전 거래처를 그대로 승계하여 영업을 하였고, 비@@피의 관계사로부터 거의 100% 가까이(200*년 99.9%, 200*년 99.7%, 200*년 99.5%) 상품을 매입하였다.

나) @성@가 비@@피테크의 대표이사로 근무한 기간(200*. *. **. ~ 200*. *. *.)기간 중 *만*은 200*. *.경 자신의 비@@피테크 주식지분을 원고들에게 양도하였고, @성@ 역시 200*. **.경 자신의 비@@피테크 주식지분을 원고들에게 양도한 결과, 200*. **. 이후에는 원고들만이 비@@피테크의 주식지분을 소유하게 되었다. 비@@피테크의 주주 변동 현황은 아래 표와 같다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제4, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 18, 19호증, 을 제5 내지 12, 14 내지 17호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 상속세및증여세법 제2조 제3항, 제4항을 적용하여 과세할 수 있는지 여부

구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다)에는 증여의 개념에 관한 정의 규정이 없었고 민법상 증여의 개념을 차용하였는데, 이러한 증여의 차용 개념만으로는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 부의 무상이전, 즉 변칙적인 증여를 통한 증여세 회피를 막을 방법이 없으므로, 과세당국은 여러 증여의제규정(구 상속세및증여세법 제32조 내지 제42조)을 두어 이에 대처해 왔다. 그러나 이러한 개별 증여의제규정만으로는 신종 파생금융상품이나 금융기법, 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙 증여에 미리 대처할 수 없는 문제점이 지적되었고, 이에 이러한 다양한 형태의 부의 무상이전에 대한 증여세 과세의 법적 근거를 마련하여 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 상속세및증여세법을 개정하여 종전의 민법에서 차용하여 오던 증여개념을 탈피하여 민법상 증여와는 다른 세법 고유의 포괄적인 증여개념(상속세및증여세법 제2조 제3항)을 입법함과 동시에 종전의 열거방식의 개별 증여의제 규정(구 상속세및증여세법 제32조 내지 제42조)을 예시규정(상속세및증여세법 제33조 내지 제42조)으로 바꾸는 이른바 '증여세 완전포괄주의'를 도입하였다. 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세및증여세법은 제2조 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서, 제2조 제3항에서 "이 법에서 '증여'라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭・형식・목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형・무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다"고 규정하여 민법상 증여와는 구별되는 증여의 개념을 별도로 마련하였고, 제33조 내지 제42조에서 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하였다.

이상에서 살핀 바와 같이 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 재산가치 증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대한 점, 기존의 증여의제규정이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌는 등 다른 조문과의 체계에 비추어 보더라도 상속세및증여세법 제2조 제3항을 단순히 확인적・선언적 규정으로 해석하기는 어려운 점(상속세및증여세법 제2조 제3항을 단순히 확인적・선언적 규정으로 볼 경우 기존 증여의제에 해당하는 사안에 대한 과세 근거가 사라지는 문제가 있다) 등 상속세및증여세법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 각 규정의 내용, 다른 조문과의 체계 등에 비추어 보면, 상속세및증여세법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결의 취지 참조).

2) 증여세 과세대상인 '증여'의 존재 여부

가) 판단의 기준

상속세및증여세법 제2조 제4항은 "제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다"고 규정하고 있는바, 위와 같이 상속세및증여세법 제2조 제4항에서 둘 이상의 행위 또는 거래를 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보는 취지는 조세회피를 방지하기 위한 것일 뿐만 아니라 어떠한 거래를 전체적으로 과세하지 않고 각 단계별로 과세하게 되면 거래의 경제적 실질을 놓치게 되어 결과적으로 전체 거래에 대한 부적절한 과세가 되므로 이를 방지하기 위하여 각각의 거래를 조세목적상 일체화된 거래로 취급하여 경제적 실질이 '증여'인 경우 거래의 형식과 관계없이 증여세를 부과한다는 상속세및증여세법 제2조 제3항의 내용을 보다 구체화하는 규정으로 봄이 상당하고, 이는 증여세 완전포괄주의에 따른 독자적인 증여세의 과세 근거규정이라기보다는 '경제적 실질에 따른 과세'를 규정한 것으로서 국세기본법 제14조 제3항과 같은 취지에서 증여세에 있어서 실질과세의 원칙을 규정한 것으로 볼 것이다. 따라서 둘 이상의 행위 또는 거래를 하나의 증여행위로 보아 상속세및증여세법 제2조 제3항에 근거하여 과세하기 위해서는 둘 이상의 행위 또는 거래가 조세회피를 위한 우회행위 또는 다단계행위에 불과하고 그 경제적 실질이 연속된 하나의 행위 또는 거래로 인정되는 경우여야 하며, 그 경제적 실질이 연속된 하나의 행위 또는 거래에 해당하는지 여부는 각각의 거래의 성격, 시간적 간격 및 상호 연관성, 당사자 사이의 의사 및 구속적 계약 유무 등 구체적 사정을 종합적으로 검토하여 판단하여야 한다.

나) 증여의 존재 여부

이 사건에 관하여 살피건대, 아래와 같은 이유로 이 사건 거래 전체를 둘 이상의 거래 또는 행위로 이루어진 이 사건 거래의 경제적 실질이 연속된 하나의 거래라고 볼 수는 없으나, 이 사건 영업양도 이후 합병까지의 일련의 행위는 상속세및증여세법 제2조 제3항, 제4항에 따라 연속된 하나의 거래로서 증여세 과세대상인 '증여' 행위에 해당한다고 할 것이다.

⑴ 비@@피테크는 해외 건설업을 영위하기 위하여 200*. *. **. 설립된 법인으로 200*. **.경 페루에서 주택건설사업을 추진하는 등 실제로 사업을 수행하였고, 이러한 사업의 수행이 이 사건 무상 영업양도 이후의 행위들과 관련이 있다고 보기는 어려워 이 사건 거래 전체가 포괄적 증여에 해당한다고 보기는 곤란하다.

⑵ 이 사건 무상 영업양도와 관련하여 원고들은 비@@피가 200*년경 해외 자회사에 대한 지급보증과 관련하여 **억 *천만 원 상당의 예금채권을 가압류당하여 임금지급, 매입대금 결제 등이 불가능하게 되어 영업활동에 타격을 입게 되자 이러한 위기 상황을 해결하기 위하여 주요 매출이 발생하는 영업부서 등을 별도의 법인에 이전하기로 하였고, 당시 비@@피테크 또한 해외 건설사업의 부진으로 적자가 발생한 상황에서 새로운 수익사업을 모색하고 있어 피***** 테크에게 영업부서 등을 이전할 사업상의 필요가 있었다고 주장한다. 그러나 앞서 본 사실관계에 변론 전체의 취지를 보태어 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 비@@피테크는 건설업을 위하여 설립된 회사일뿐 선박제품 영업이나 제품설계 등과 전혀 무관하고 비@@피 계열사 중에는 영업부서나 설계부서를 이전할 수 있는 관련 회사들이 여럿 있었던 것으로 보이는 점, ② 비@@피의 예금채권이 가압류된 위기의 상황이라 하더라도 비@@피가 수십 년 간 성장을 거듭해 온 견실한 기업이고 여러 계열사를 거느리고 있었으며 그 이전 시기에 계속적으로 영업이익을 내고 있었기에 그러한 위기는 일시적인 것에 불과한 것으로 보이는 점, ③ 비@@피가 200*년 말 **억 *천만 원 가량의 당기순손실을 입었지만 이는 비@@피 인터내셔널에 대한 지급보증 손실 등과 관련이 있는 것으로 보이는 점 등을 종합해 보면 비@@피가 자신의 영업부서와 설계부서를 타에 이전할 긴급한 경영상 필요성이 있었다고 보기 어렵고 설령 그 필요성이 있었다고 하더라도 비@@피의 입장에서 전혀 다른 업종의 사업을 하고 있는 비@@피테크에게 자신의 영업부서와 설계부서를 이전할 사업상 필요성은 찾아보기 어렵다고 할 것이다.

⑶ 또한 원고들은, 이 사건 영업양도로 이전되는 영업부서 등이 수년 간 손실이 나고 있어 무상으로 양도한 것인바 이는 합리성이 있는 거래였다고 주장한다. 그러나 앞서 본 사실관계에 변론 전체의 취지를 보태어 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 이전된 사업부문의 영업권 산정서(갑 제15호증)의 기재에 의하면 비@@피테크에 이전된 사업부문애서 200*~200*년 3년간 *억 원, *.**억 원, 0.**억 원 가량의 영업손실이 발생하였다는 것인데, 실제 비@@피는 200*년 일시적으로 손실이 발생한 외에 200*년과 200*년에는 **억 원, **억 원 가량의 당기순이익이 발생했었고 200*년 이후에도 당기순이익이 크게 발생하였으며, 비@@피에서 이전된 사업부분이 다른 사업부분과 업종상 구분된다는 등의 특별한 사정이 없음에도 이전된 사업부문에서만 손실이 발생했다는 분석은 신뢰하기 어려운 점, ② 2005년 외에 수십 년 간 연속적으로 사업이익이 발생하고 있는 회사의 영업부서와 설계부서의 경제적 가치를 0원이라고 볼 수는 없는 점, ③ 더구나 이 사건 무상 영업양도로 비@@피의 영업부서 및 설계부서의 직원들과 거래처가 그대로 비@@피테크로 승계되었는데, 수십 년 간 연속적으로 사업이익이 발생하고 있는 회사의 인적 자원이 이전되면서 비@@피의 영업노하우가 전수된 것과 거래가 개시되면 이익이 발생할 수밖에 없는 **중공업, **중공업과 같은 국내 유수기업과 거래할 수 있는 기회를 얻은 것의 경제적 가치를 0원이라고 보기는 어려운 점 등을 종합해 보면, 이러한 무상 양도를 합리적 거래라고 보기 어렵다.

⑷ 다시 원고들은, 비@@피테크와 관계사들 사이의 공급거래 또는 영업대행거래에 있어 *%의 이익률을 취한 것은 거래상 합리적이었고 이러한 거래는 일감 몰아주기에 불과하다고 주장한다. 그러나 앞서 본 사실관계에 변론 전체의 취지를 보태어 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 비@@피테크가 비@@피로부터 비@@피의 종전 우수 거래처를 그대로 승계하였고 물품의 하자로 인한 책임은 비@@피가 지기 때문에 매출가액 *%의 이익은 비@@피테크가 고정적으로 얻게 되는 이익인 점, ② 이러한 공급거래는 이 사건 영업양도가 수반된 것이기에 실질적으로 기존의 비@@피테크가 수 행한 업무는 전혀 없이 계열회사들이 매출액 중 *%를 그대로 비@@피테크에게 지급하는 것과 실질적으로 동일하여 계열회사들이 일감을 몰아주는 것과 동일하게 볼 수는 없는 점, ③ 비@@피테크와 주식회사 *** 사이의 영업대행거래는 주식회사 ***가 실제 소요된 대행수수료를 지급하는 것이 아니라 매출액의 *%를 고정적으로 지급하는 것이어서 특별한 사정이 없는 이상 경제적 합리성이 있는 거래라고 보기 어려운 점, ④ @성@가 비@@피테크의 대표이사로 재직하는 기간 중에 주식회사 ***와의 거래계약이 이루어졌기에 주식회사 ***가 합리적인 의사결정을 한 것인지 의심이 되는 점 등을 종합해 보면, 비@@피테크와 비@@피 및 계열회사들 사이의 이익률 *%의 거래가 합리적인 경영판단의 결과라거나 일감 몰아주기에 불과하다고 보기 어렵다.

⑸ 원고들은 비@@피와 비@@피테크의 합병은 비@@피가 200*년 말경 위 예금채권 가압류가 해제됨으로써 자금 압박에서 벗어나게 되자 영업 및 설계 업무를 담당하고 있는 비@@피테크를 별도의 법인으로 유지할 필요성이 적어지게 되었고, 제조 업무와 영업 및 설계 업무를 통합함으로써 시너지 효과를 창출하기 위하여 비@@피테크의 기업가치를 공정가액으로 평가하여 흡수합병한 것이라고 주장하나, 설령 비@@피테크의 기업가치가 합병 당시 공정하게 평가된 것이라 하더라도, 앞서 살핀 것처럼 비@@피의 영업부서와 설계부서가 비@@피테크에 실질적으로 이전된 것이 아니라 그러한 형식을 취한 것에 불과하기 때문에 비@@피와 비@@피테크의 합병 역시 두 회사 사이의 사업에 실질적인 변화 없이 외형만이 합쳐진 것에 불과하여 제조 업무와 영업 및 설계 업무를 통합하기 위한 것이라고 보기 어렵다.

⑹ 이상의 사정을 전체적으로 음미하여 보면, 결국 @성@의 입장에서는 자신이 지배, 운영하는 건실한 회사 비@@피 중 일부 부서의 인적, 물적 설비를 자식들인 원고들과 함께 설립한 기업가치가 미미한 조그만 회사 비@@피테크에게 무상으로 넘기는 외형을 만든 후 비@@피에게 불리하고 비@@피테크에게 전적으로 유리한 공급거래, 영업대행거래를 통하여 비@@피의 부를 비@@피테크에 *년 *개월간 이전한 후 다시 비@@피테크를 합병하는 외형을 갖추어, 건실한 회사 비@@피에 대한 @성@와 특수관계 회사 엔**비의 주식지분을 낮추고 원고들의 주식지분은 높이는 결과를 만들어 낸 것으로서, 실질적으로는 @성@가 종전과 동일한 방식으로 비@@피를 계속 지배, 운영하면서 비@@피로 하여금 원고들에게 비@@피의 신주를 무상으로 교부하게 하는 결과를 얻었다고 할 수 있는바, @성@가 이러한 여러 행위 또는 거래를 통한 신주 교부를 통해 원고들에게 교부된 신주 가치 상당의 이익을 준 것은 증여세를 회피하기 위한 것으로 보일 뿐 다른 의도를 발견할 수 없고 이러한 일련의 행위 또는 거래를 통한 증여에 *년 *개월의 기간이 소요되었다고 하더라도 달리 볼 것은 아니다.

3) 증여가액 산정의 위법 여부

구 상속세및증여세법 제2조 제4항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다고 하고 있고 상속세및증여세법 제2조 제3항은 포괄적 증여개념에 해당하는 거래에 관하여 증여세를 과세할 수 있는 근거를 규정하고 있으나, 그 증여를 통하여 얻은 증여재산의 가액의 계산방법에 관하여는 직접 규정하고 있지 않다. 이는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 다양하고 새로운 유형의 변칙증여에 대하여 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 증여재산가액의 계산방법에 관하여 직접 일일이 규정하는 것은 증여세 완전포괄주의라는 입법 형식상 불가능하기 때문인 것으로 보인다. 이에 상속세및증여세법은 앞서 본 바와 같이 증여세 완전포괄주의를 도입하여 증여세의 과세범위를 확대시키는 한편 증여재산가액의 계산에 관하여는 상속세및증여세법 제3장 제2절의 '증여재산가액의 계산'이라는 제목 아래에 기존의 개별 증여의제 규정(구법 제32조 내지 제42조)을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하여 제33조 내지 제42조 규정을 두었다. 따라서 상속세및증여세법 제2조 제3항에 의한 증여세 과세의 경우, 과세요건 법정주의와 관련한 납세자의 예측가능성의 측면을 고려할 때, 증여재산가액을 산정하면서 상속세및증여세법 제33조 내지 제42조의 예시규정 중 그 과세요건이나 거래유형, 경제적 실질 등이 같거나 유사한 것을 준용하거나 객관적이고 합리적인 방법으로 그 가액을 산정하여야 할 것이다.

한편 자본이득이라 함은 일반적으로 자본자산의 처분가치 또는 시가와 그 자산의 취득원가와의 차액, 즉 가치상승에 따른 이득으로 정의된다. 일반적인 소득이 아닌 시간의 경과, 시장사정의 변화 등 외적 요인에 의하여 자본적 자산의 가치가 상승함으로써 생성된 소득이 바로 자본이득이며 자본이득과 손실은 자본적 자산의 시장가치가 증가하거나 감소한 결과 나타나는 이득과 손실이라고 할 수 있다(헌법재판소 2006. 7. 27. 선고 2006헌바18, 54 결정 참조). 그런데 이득이 실현되었건 실현되지 않았건 납세자에게 소득의 증대에 따른 담세력의 증대가 있었다는 점에서는 실현이득이나 미실현이득 양자가 본질적으로 차이가 없고, 증대된 소득을 원본과 분리하여 현금화할 것인지의 여부는 당해 납세자가 전체 자산구성을 어떻게 하여 둘 것인가를 선택하는 자산보유형태의 문제일 뿐 소득창출의 문제는 아니며, 미실현이득에 대한 과세 역시 실현이득에 대한 과세와 마찬가지로 원본과는 구별되는 소득에 대한 과세에 지나지 않는다.

과세대상인 자본이득의 범위를 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는 과세목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보여지지 않는다(헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49, 52 결정 참조).

이 사건의 경우 이 사건 영업양도와 공급계약, 합병행위 등에는 비@@피와 비@@피테크 등의 제3자와 둘 이상의 행위 또는 거래가 개입되어 있으나 그 경제적 실질은 @성@가 연속된 행위 또는 거래를 통해 원고들에게 무상으로 비@@피의 신주를 교부한 것과 동일하므로, 이러한 증여이익의 계산에 있어 합병 후 비@@피의 주식평가액에 합병 후 증가한 원고들의 지분율을 곱하여 산정하는 방식은 객관적이고 합리적인 증여이익 산정방법으로 증여가액을 평가한 것이라고 할 수 있어 피고들의 증여이익 산정에 위법이 있다고 보기 어렵다.

원고들은, 이 사건 합병 당시 비@@피테크의 기업가치가 종전보다 증가하게 된 것은 @성@ 등의 기여 외에도 당시 조선 업종의 경기 호황이나 비@@피테크의 독자적인 노력이 수반된 것이어서 이러한 사정의 고려 없이 증여가액을 산정하는 것은 부당하다는 취지로 주장하나, 앞서 살핀 것처럼 이 사건 영업양도 이후 합병시까지의 행위나 거래는 형식에 불과하고 실질적으로는 @성@가 종전과 같은 방식으로 계속하여 비@@피를 운영한 것과 차이가 없기 때문에 조선 업종의 경기호황을 증여가액의 산정에 반영할 것은 아니고 비@@피테크의 독자적인 노력이 있었음을 인정할 증거가 없으므로 원고들의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

4) 가산세를 면제할 수 있는 정당한 사유의 존부

세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다(대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두13632 판결

등 참조).

살피건대, 이 사건에서 증여로 볼 수 있는 일련의 행위의 과정에 비@@피테크 주식의 양수행위, 합병주식 인수행위 등 원고들의 행위가 관여되어 있는 점, @성@와 원고들은 증여세를 회피할 목적으로 위 각 행위에 참여한 것으로 보이는 점, @성@와 원고들이 부자지간이라는 점, 2003. 12. 30.자로 상속세및증여세법이 개정으로 증여세 완전포괄주의가 도입되면서 상속세및증여세법 제2조 제3항을 근거로 증여세를 과세할 수 있는 가능성이 열렸는바 법률의 부지는 정당한 사유에 해당할 수 없는 점(대법원 2013. 5. 23. 선고 2013두1829 판결 등 참조) 등에 앞서 살핀 여러 사정들을 보태어 보면, 원고들에게 납세의무의 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 보기 어렵고 달리 이를 인정할 증거가 없다.

따라서 이와 다른 전제에 선 원고들의 이 부분 주장 또한 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 제1심 판결을 취소하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.