국심2006서4471 (2007.06.28)

게임장 과세표준 산정시 상품권 액면가액의 공제 여부

상품권을 경품으로 제공하는 게임장에서의 부가가치세 과세표준을 산정함에 있어 게임기 이용자들이 게임기에 투입한 총금액에서 게임업자가 게임기 이용자들에게 경품으로 제공한 상품권의 액면가액 또는 그 취득가액을 공제할 수는 없다 고 보아야 함

결정 내용은 붙임과 같습니다.

구 지방세법 제177조의4 (소득세할의 신고납부 및 부과고지)

부가가치세법 제1조 (과세대상)

1 이 사건 소 중 주민세 부과처분에 대한 무효확인 및 취소청구 부분을 각하한다.

2. 원고의 나머지 주위적 및 예비적 청구를 모두 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 부담한다.

1. 주위적 청구취지

피고가 2006. 11. 1. 원고에 대하여 한 2005년 2기분 부가가치세 1,707,340,220원, 2006년 1기분 부가가치세 1,149,509,320원 및 2005년 귀속 종합소득세 48,318,540원, 주민세 4,831,850원의 부과처분은 각 무효임을 확인한다.

2. 예비적 청구취지

피고가 2006. 11. 1. 원고에 대하여 한 2005년 2기분 부가가치세 1,707,340,220원, 2006년 1기분 부가가치세 1,149,509,320원 및 2005년 귀속 종합소득세 48,318,540원, 주민세 4,831,850원의 부과처분을 각 취소한다.

1. 처분의경위

가. '☆☆맥스 2관'(이하 '이 사건 게임장'이라고 한다)은 통해시 ○○동 1065-1 소재 5층 건물 중 2층에 소재하는 게임장으로서 강★★ 명의로 사업자등록이 되어 있는데, 2005. 5. 25.부터 2006. 8. 7.까지 ●●●●● 게임기 80대를 설치하여 이용자로부터 게임비로 일정금액을 징수하고 이용자의 게임 결과가 일정 점수에 이르면 그 점수에 따라 액면금 5,000원짜리 상품권을 경품을 지급하는 방식으로 운영되어 왔다.

나. 중부지방국세청장은 2006. 7. 25.부터 2006. 10. 31.까지 강★★과 그 장인인 원고에 대하여 세무조사를 실시하였고, 그 결과 관련자들의 진술, 자금흐름, 게임장 운영 실태 등을 근거로 이 사건 게임장의 사업자등록은 강★★으로 되어 있으나 실제 사업자는 원고이고, 원고가 2005-2006년에 총 24,654,933,486원의 수입금액을 신고누락하였다고 피고에게 과세자료통보를 하였다.

다. 피고는 원고가 이 사건 게임장의 실제 사업자임을 전제로 현지확인 조사 등을 거쳐 2005-2006년 사이의 이 사건 게임장의 상품권 투입량을 총 5,185,545장(2005년 1기에는 15,000장, 2005년 2기에는 3,029,545장, 2006년 1기에는 2,141,000장)으로 산정하고, 게임기 승률(게임장 이용자들이 게임을 이용하기 위하여 게임기에 투입한 현금의 총액에 대한 게임장 이용자들에게 경품으로 지급한 상품권 액면금 총액의 비율)에 관하여는 원고가 세무조사 전에 게임기를 초기화하여 승률을 확인할 수 없고, 최초 세무조사 문답 당시인 2006. 8. 9.에는 100%라고 하였다가 2차 세무조사 문답 당시인 2006. 9. 18.에는 106%라고 하는 등 진술에 일관성이 없는 관계로 게임기 제조업체에 서 부여한 95%의 승률을 적용하였다.

라. 이에 피고는 위와 같이 산정된 상품권 투입총량에 상품권 1장당 액면금 5,000원 을 곱하여 이 사건 게임장에서 고객들에게 지급된 상품권의 지급 총액을 산정한 다음 이를 위 승률로 나누어 이 사건 게임장의 매출액을 산출하고 다시 위 매출액에는 부가 가치세액도 포함된 것으로 보아 이를 1.1로 나누는 방식{즉, (과세기간 중) 상품권 투입량 × 액면금 5,000원 ÷ 승률 ÷ 1.1(부가가치세를 제외한 금액 산출)}으로 2005년 1기분 부가가치세 과세표준을 71,768,182원으로, 2005년 2기분 부가가치세 과세표준을 14,494,995,759원으로, 2006년 1기분 부가가치세 과세표준을 10,243,711,818원으로 결정하고, 위 2005년 1, 2기분 부가가치세 과세표준 14,566,763,941원(71,768,182원 + 14,494,995,759원)에 2005년 환전수수료 수입 금액 1,294,485,260원을 합산한 15,861,249,201원에서 필요경비 15,707,390,318원을 공제하여 2005년 귀속 종합소득세 과세표준을 156,392,609원{당초 신고된 2,533,726원에서 153,858,883원(15,861,249,201원 - 15,707,390,318원)을 증액}으로 경정ㆍ결정한 후 2006. 11. 1. 원고에게 2005년 2기분 부가가치세 1,707,340,220원, 2006년 1기분 부가가치세 1,149,509,320원 및 2005년 귀속 종합소득세 48,318,540원, 주민세 4,831,850원을 부과하였다(각 부과처분 중 주민세 부과처분을 제외한 부분을 '이 사건 처분'이라고 한다).

마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2006. 11. 23. 국세심판원에 국세심판을 청구하였으나, 국세심판원은 2007. 6. 28. 위 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 갑제1호증의1 내지4,갑제2호증의1,2,갑제22호증,을제1호증의1 내지3,을제2호증의각기재,변론전체의취지

2. 이 사건 소 중 주민세 부과처분 무효확인 및 취소청구 부분의 적법 여부

원고는, 피고가 위 주민세 부과처분의 처분관청이므로 피고를 상대로 그 무효확인 및 취소청구를 구하고 있으나, 구 지방세법(2008. 2. 29. 법률 제8864호로 개정되기 전 의 것, 이하 같다) 제177조의4 제1항, 제2항, 제5항은 '소득세할 주민세는 소득세의 납세지를 관할하는 시장ㆍ군수에게 납부하여야 하는 지방세이고, 세무서장이 국세기본법 또는 소득세법에 의한 경정ㆍ결정 등에 따라 부과고지방법에 의하여 소득세를 징수하는 경우 그 소득세할 주민세를 함께 부과고지하더라도 이는 해당 시장ㆍ군수가 부과고 지한 것으로 본다'고 규정하고 있다.

따라서 이 사건 소 중 주민세 부과처분의 무효확인 내지 취소를 구하는 항고소송의 피고는 원고의 소득세 납세지를 관할하는 동해시장이 되어야 하므로, 위 청구 부분은 피고적격이 없는 자를 상대로 한 것이어서 부적법하다{한편, 구 지방세법 제117조의4 제4항에 의하면, 세무서장이 소득세할의 과세표준이 된 소득세를 환급한 경우, 시장ㆍ군수는 당해 소득세할 주민세 등을 환부하여야 한다고 규정하고 있으므로, 원고로서는 피고를 상대로 한 소송에서 위 종합소득세 부과처분의 취소판결을 받으면 족하고, 이와는 별도로 소득세할 주민세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기할 필요도 없다고 할 것이다(대법원 2005. 2. 25. 선고 2004두11459 판결 참조)}.

3. 이사건처분의적법여부

가. 원고의주장

이 사건 처분은 아래와 같은 사유로 위법사유가 있고, 주위적으로는 그 하자가 중대ㆍ명백하므로 무효이고, 예비적으로는 취소되어야 한다고 주장한다.

(1) 실제사업자가아닌자에대한과세처분이라는주장

원고는 이 사건 게임장이 있는 건물 1층에서 다른 게임장을 운영하면서 사위인 강★★에게 자금만 빌려주었을 뿐이고 실제로 강★★이 원고로부터 4억 2,000만 원, 처삼촌인 김◎◎으로부터 1억 3,000만 원을 차용하여 이 사건 게임장을 운영하였음에도, 피고는 실제 사업자가 아닌 원고에게 과세처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 국세기본법 제14조의 실질과세의 원칙에 위배되어 위법하다.

(2) 부가가치세과세대상에서제외되어야한다는주장

부가가치세는 사업자가 자기의 거래 상대방에게 재화나 용역을 공급하는 거래에 의하여 창출된 부가가치에 대하여 과세하는 것인데, 이 사건 게임장의 경우 이용자가 게임기에 돈을 투입하면 그때마다 게임기의 우연한 승률에 따라 상품권으로 배당을 받게 되고, 이 사건 게임장에서 제공된 경품용 상품권은 일정액의 할인 수수료만 공제 하면 언제든지 현금으로 환전할 수 있는 사실상 현금과 마찬가지인 것으로 이용자인 고객들이 게임기에 투입한 돈은 결국 현금을 따기 위한 도박 또는 사행행위를 위한 것이어서 부가가치를 창출하는 것이 아니므로, 이 사건 게임장 영업은 부가가치세 과세 대상이 될 수 없다.

(3) 부가가치세 과세표준에서 상품권의 액면가를 공제해야 한다는 주장

가사 원고가 부가가치세를 납부할 의무가 있는 것으로 본다 하더라도, 이용객들은 오락을 목적으로 게임기에 현금을 투입하는 것이 아니라 상품권을 취득하기 위하여 게임기를 이용하는 것이므로 게임기 이용대가로 지불하는 금액은 게임기에 투입된 총금액에서 게임 종료 후 배출된 상품권 시가의 합계를 공제한 부분에 한정되어야 하는 점, 원고가 게임기 이용자에게 지급한 상품권은 화폐대용증권에 해당하여 부가가치세를 부과할 수 없는 것이므로 원고가 게임기 이용자에게 제공한 상품권이라는 재화와 게임기 이용이라는 용역 중 부가가치세 과세대상이 되는 과세거래는 게임기 이용이라는 용역의 제공 부분에 한정되는 것인 점 등에 비추어, 이 사건 게임장의 이용자가 게임기에 투입한 현금에서 상품권의 액면가를 공제한 금액을 기준으로 부가가치세 과세표준을 산정하여야 한다.

(4) 승률산정방식이위법하다는주장

이 사건 게임장의 게임기 승률은 106%임에도 불구하고, 피고는 임의로 95%를 적용하여 과세표준을 산정하였는데, 이러한 산정방법은 근거과세 원칙에 위배되어 위법하다.

나. 관계법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 인정사실

(1) 원고는 1994. 1. 19.부터 게임장을 운영하던 자로서, 2000. 9. 20. 통해시 ○○ 동 1065-1 대 373.4㎡에 지상 5층 건물(이하 '이 사건 건물'이라고 한다)을 신축하여 1-3층은 위락시설(오락실)로,4층은 근린생활시설(음식점)으로, 5층은 주택으로 사용승인을 받아 5층에서 처 김▼▼와 함께 거주하면서 2000. 10. 20.부터 이 사건 건물 1층과 2층에서 '☆☆맥스'라는 상호로 18세 이용가 등급의 게임물을 제공하는 종합게임장으로 사업자등록을 하고 그 무렵부터 게임장을 운영하였다.

(2) 원고는 2003년경에는 이 사건 건물 2층에서 □□□과 과일휘버 게임기를 제공하는 성인게임장을, 2004년경에는 위 건물 1층에서 스크린 경마장을 운영하면서 경품으로 지급되는 상품권을 취급하였는데, 그 상품권은 최◇◇에 의해서 환전되었다.

(3) 최◇◇은 ◆◆은행에서 18년간 근무하고 퇴직한 후 원고의 위 □□□ 성인게임장의 종업원으로 일을 하다가 2003. 2. 26.부터 이 사건 건물에서 20m 정도 떨어진 동해시 ○○동 1060-1에서 ■■슈퍼라는 상호로 슈퍼마켓을 운영하면서 원고로부터 상품권 환전에 필요한 자금을 제공받고 상품권 1장당 12원 정도의 수수료로 월 600만 원 정도의 수입을 보장받는 조건으로 원고 운영의 위 게임장에서 경품으로 상품권을 획득한 고객들에게 위 상품권을 1장당 4,500원으로 환전해 주어 왔다.

(4) 강★★은 2003년경 원고의 외동딸 윤△△과 결혼하였는데 건설회사에서 근무하던 중 2005. 1.경 정리해고를 당하여 일정한 직업이 없었고, 오락실을 운영한 경험이나 이 사건 게임장을 운영할 만한 자금도 없었는데, 2005. 5.경 장인인 원고 및 처삼촌인 김◎◎으로부터 약 5억 원 정도의 자금을 지원받아 4억 4,000만 원 상당의 게임기를 구입하고, 게임장에서 종업원 관리, 수익금 관리 등을 하고 이러한 사항을 원고에게 보고하였으며, 이 사건 게임장의 사업자등록, 옥외광고물표시허가, 소방시설완비증명확인 등 행정절차를 처리하였다.

(5) 원고는 이 사건 게임장의 개업시기인 2005. 5.경부터 이 사건 건물 1층에서 ▲▲▲ 게임기를 제공하여 성인게임장을 운영한 2006년 6.까지는 이 사건 게임장에 머무르며 상품권을 수령하고 강★★으로부터 게임장 운영에 관한 사항을 보고받는 등 위 게임장 운영에 관련된 일을 하였을 뿐, 별도의 게임장을 운영하지는 않았다.

(6) 원고는 2005. 8. 15.부터 2005. 8. 19.까지 사이에 (주) ◀◀교육문화진흥에 188,000,000원, 강▽▽에게 289,200,000원을 각 송금하고 이들로부터 571,200,000원 상당의 상품권을 구매하였는데(원고는 현금 인출한 9,400만 원도 강▽▽에게 상품권 대금으로 지급하였다고 주장), 그 상품권 구매내역은 이 사건 게임장에서 관리하는 상품권 구매대장에 기록되어 있고, 강★★은 2005. 8. 24.부터 2005. 12. 1.까지 약 3개월에 걸쳐 원고가 구매한 위 상품권 일부를 이 사건 게임장에서 사용하였다.

(7) 이 사건 게임장 운영기간 동안 원고와 강★★의 주요 거래통장 및 그 거래내역은 별지 거래내역 기재와 같다(이하 원고, 강★★의 각 계좌는 별지 거래내역의 연번으로 표시한다).

(8) 강★★은 이 법원에 증인으로 출석하여 이 사건 게임장을 운영하면서 순수입금으로 하루 100-150만 원 정도를 벌었다고 증언하였는데, 2006. 3.경 2,000만 원 상당의 SM5 승용차를 구입하였고, 2006. 5.말경에는 임대차보증금 1,500만 원, 월차임 15만 원의 집에서 임대차보증금 4,500만 원의 집으로 이사하기는 하였으나, 자신 명의의 ① 내지 ④의 통장을 제외하고 달리 게임장 수입금을 관리하는 통장은 없고, 이 사건 부과처분에 따른 세금을 부담할 만한 자산 내지 소득도 없다.

(9) 피고는 2006. 8. 10. 원고가 26억 원의 부가가치세를 체납하였음을 이유로 원고 의 ◁◁은행 ㉠ ∞∞∞∞∞∞∞(잔고 248,214,424원), ㉡ ∞∞∞∞∞∞∞(잔고 261,190,685원), ㉢ ∞∞∞∞∞∞∞(잔고 237,790,112원), ㉣ ∞∞∞∞∞∞∞(잔고 ∞∞∞∞∞∞∞) 등 20억 상당의 예금채권을 압류하고, 2006. 8. 25. 이 사건 건물을 압류하였으나, 원고는 위 ㉠, ㉡ 계좌를 제외하고는 압류 직전에 8억 원 상당의 예금을 인출하였고, 원고의 처 김▼▼는 2006. 8. 18. 이 사건 건물의 1/2 지분에 관하여 소유권이전등기청구권 가등기를 경료하였다.

(10) 한편, 최◇◇은 2006. 8. 8. 중부지방국세청 세무조사관으로부터 이 사건 게임장의 환전실태 등에 관한 세무조사를 받으면서 '이 사건 게임장은 강★★으로 사업자 등록이 되어 있으나 강★★은 원고의 사위로서 매니저로 일을 하고 있고, 원고가 실제 사업주이며, 원고로부터 상품권 1장당 12원 정도의 수수료로 윌 600만 원의 수입을 보장받는 조건으로 게임장 이용자들에게 상품권을 환전해 주었다'라고 진술하였으며, 이 법원에 증인으로 출석하여 '2005년경 원고로부터 상품권 환전대금으로 8,000만 원을 차용하였다'라고 증언하였다.

(11) 원고와 강★★도 2006. 8. 9. 중부지방국세청 세무조사관으로부터 이 사건 게임장의 운영실태 등에 관한 세무조사를 받으면서 '2층은 사위 강★★ 명의로 사업자등록을 내고 ●●●●● 기계를 80대를 부가가치세 포함하여 4억 4,000만 원에 구입하여 강★★이 매장 관리를 한다. 강★★은 오전 8-9시 사이에 출근하여 1층과 2층을 오가며 일일 정산을 하며 돈을 회수한 후 보관하고 있다가 9-11시 사이에 상품권을 구입 하고 남은 돈을 새마을금고에 입금하고, 나중에 원고가 나오면 보고를 하며, 기계대금 4억 4,000만 원 중 1억 원은 원래 강★★의 돈이고, 2억 5,000만 원은 강★★의 모친으로부터 차용한 것이며, 1억 원은 원고가 대준 것이다. 이 사건 게임장의 평균 승률은 100% 정도이다'라고 진술하였다.

(12) 그러나 원고와 강★★은 2006. 9. 18. 다시 중부지방국세청 세무조사관에게 '강★★이 원고로부터 4억 3,000만 원, 처삼촌인 김◎◎으로부터 1억 2,000만 원을 빌려서 이 사건 게임장에 대한 사업자등록을 하고 직접 게임장을 운영하였고, 2005. 5. 6. 이 사건 게임장의 임대차보증금으로 3,000만 원을 직접 주었으며, 게임기의 승률은 106% 정도이다'라고 진술을 번복하였다.

(13) 원고는 조세범처벌법위반으로 고발되어 2006. 12. 1. 처음 경찰에서 조사를 받으면서는 '강★★이 원고로부터 이 사건 건물에서 게임장 부분을 임대차보증금 3,000만 원에 임차하고 4억 원을 추가로 차용하고, 김◎◎으로부터 1억 2,000만 원을 차용하여 게임장을 직접 운영하였는데, 임대차보증금을 지급하지 않아 4억 3,000만 원으로 된 채무확인증을 원고에게 작성해 주었다'라고 진술하였으나 이후 강★★으로부터 채무확인증을 받지 않았다고 진술을 번복하였다.

(14) 이 사건 게임장은 1층과 계단으로 연결되어 있어 게임장 이용자들은 1층과 2층을 오가면서 게임을 이용할 수 있고, 한 개의 전화번호가 개통되어 있어 1, 2층에서 연결하여 사용되어 왔는데, 원고가 처 김▼▼를 통해 2005. 5. 17. 기존의 전화를 정지하고, 2층에 원고 명의로 전화를 개설하였고, 그 전화요금은 원고의 통장에서 자동이체 하도록 해 두었으며, 전기요금은 이 사건 건물 전체에 대하여 한 장의 고지서로 청구 되고, 역시 원고의 통장에서 자동이체되어 왔다.

(15) 원고는 강★★으로부터 매월 전화요금, 전기요금 등의 관리비 등을 현금으로 수령하였다고 하나 그 액수나 지급 내역을 확인할 수 있는 자료는 없고, 이 사건 게임장의 상품권 투입일지 대장에는 원고는 사장으로, 강★★은 실장으로 기재되어 있고, 게임장 직원들도 평소 위와 같이 호칭을 사용하였다.

(16) 한편, 원고와 강★★은 이 사건 게임장 운영으로 사행행위영업을 한 것으로 수 사기관의 조사를 받고 '원고는 강★★이 ●●●●● 게임기를 이용하여 성인오락실을 운영하도록 자금을 대주고 최◇◇ 등과 상품권을 환전함에 있어 수익을 조정하는 등 오락실 영업에 전반적으로 관여하고, 강★★은 위 오락실에서 업소 및 종업원들을 전 반적으로 관리하는 등으로 역할을 분담하고, 2005. 5. 25.부터 2006. 8. 6.까지 이 사건 오락실에서 속칭 '예시ㆍ연타기능'이 있는 ●●●●● 게임기를 제공하여 일일 평균 7,200만 원(상품권 매출액) 상당의 매출을 올리면서 사행행위영업을 하였다'는 범죄사실로 기소되었고, 이 법원은 2007. 5. 30. 2007고단268호로 원고와 강★★에 대하여 각 징역 1년에 집행유예 2년을 선고하였으며, 그 판결은 2007. 6. 8. 그대로 확정되었다.

[인정근거] 갑제4호증,갑제5호증의1 내지8,갑제8,9,12 내지14,16호증,갑제17호증의2 내지4,10 내지30,갑제19,21,22,26 내지28호증,34 내지40호증,갑제43 내지46호증의각1,2,갑제47,48,50 내지56,62 내지66,75,78호증,을제1호증의l 내지3,을제2호증,을제3호증의1 내지3,을제4호증의1,2,을제5호증,을제6호증의1 내지5 의각기재,증인강★★,최◇◇,김명자의각일부증언,변론전체의취지

라. 판단

(1) 이사건게임장의실제사업자에대한판단

(가) 국세기본법 제14조 제1항의 실질과세의 원칙에 의하여 납세의무자의 확정은 외관이 아닌 법적 실질에 의하여야 하므로 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 보아야 한다.

(나) 먼저 원고가 강★★에게 단순히 게임장 운영자금을 대여하였는지 여부에 관하여 보건대, 앞서 본 인정사실에 의하여 알 수 있는 다음의 각 사정, 즉 ㉠ 이 사건 게임장은 성인오락실로서 손님들에 대한 대응, 상품권 환전 등 그 운영에 일정한 노하우 나 경험이 필요한데, 원고는 10년 이상 게임장을 운영한 경험이 있는데 반해 강★★은 이 사건 이전에 게임장을 운영해 본 경험이 전무하였던 점, ㉡ 원고는 다른 성인게임 장을 운영하였음에도 이 사건 게임장 개업 당시부터 약 1년 간은 다른 게임장은 운영 하지 않고 이 사건 게임장에 자금을 지원하였을 뿐만 아니라, 강★★에게 자신이 2003년경부터 거래하던 환전상 최◇◇을 소개시켜 주고, 위 게임장으로 나와 상품권을 수령하고, 강★★으로부터 게임장 운영에 관한 사항을 보고받는 등 이 사건 게임장의 운영에 실질적으로 관여한 점, ㉢ 이 사건 게임장은 게임기 구입비용으로 4억 4,000만 원, 게임장 운영장소 임차를 위한 임대차보증금 3,000만 원 외에도 일일 평균 7,200만 원 상당의 상품권 매출을 위한 상품권 매수자금 등 초기자본이 많이 필요한데, 강★★은 정리해고로 실직한 상태로 별다른 수입원이나 재산이 없었던 상태로 게임장 운영자금 대부분이 원고 및 김◎◎으로부터 나온 돈인 점, ㉣ 원고는 비록 사위와 장인 사이라고 하면서도 매월 대여금에 대하여 월 1% 이자와 전기요금 등의 관리비를 현금으로 지급받았다고 주장하나, 4억 원에 달하는 거액을 대여하고 변제받으면서 차용증서도 작성하지 않았을 뿐만 아니라(원고는 최초 경찰 조사 당시 강★★으로부터 채무확인증을 받았다고 진술하였다가 이후 이를 받은 적이 없다고 진술을 번복하였다), 이자, 반환시기 등도 특정하지 않고 대부분 현금 내지 수표로만 거래하였으며, 특히 이자로 지급하였다는 부분은 인정할 증거가 없는 점, ㉤ 원고는 통장에 잔고가 수억 원 상당이 있어 급하게 자금을 회수할 이유가 없었으므로 이러한 경우 대여관계라면 강★★은 충분한 기간 자금을 사용하고 먼저 차용한 원금 순으로 분할하여 상환하는 것이 일반적이나, 강★★은 이 사건 게임장을 운영하고 한달도 되지 않아 원고에게 1,700만 원을 지급하고 그 후로 6,000-7,000만 원 사이의 불특정 금액을 차용일자와 관계없이 수시로 지급한 점, ㉥ 강★★은 일일 순수입금이 150만 원 상당이라고 하고 개업 초기인 2005. 5. -7. 사이에는 월 5,000만 원 정도를 자신의 ① 계좌에 입금하였음에도, 2006. 3. 22. 이 사건 게임장의 수입금 관리 통장이라는 자신의 ① 계좌를 해지한 이후로는 자신의 ③, ④ 계좌에 일일 각 10-15만 원을 입금하는 것을 제외하고는 수입금이 입금된 자료가 없고, 통장의 잔고도 1,800만 원에 불과한 점, ㉦ 이 사건 게임장에 대한 국세환급금 34,012,670원이 사업자등록 명의인인 강★★의 ② 계좌로 입금되었으나 그로부터 6일 뒤 전액이 출금되었고, 그 다음날 원고의 ① 계좌에 35,300,000원이 현금 입금되어 실질적으로 원고가 위 환급금을 수령한 것으로 보이는 점 등을 종합하면, 원고는 이 사건 게임장 운영자금을 제공하고 그 수익금을 분배받은 것으로 봄이 상당하다.

(다) 다음으로 원고가 2005. 8.경 구매한 상품권이 단순히 상품권 대리점 사업을 하기 위하여 구매하였는지에 관하여 보건대, 원고는 2005. 8.경 상품권 대리점 사업을 하기 위해 강▽▽ 내지 (주) ◀◀교육으로부터 571,200,000원 상당의 상품권을 구매하였다가 도난 등의 위험으로 바로 위 사업을 포기하기로 하고 강★★을 통해 이를 반환하였다고 하나, ㉠ 원고는 2003년경부터 상품권을 제공하는 성인게임장을 운영하면서 최◇◇에게 월급을 지급하면서 상품권 환전업에도 관여하였으므로 상품권에 관한 충분한 지식과 경험이 있었을 것인데, 거액을 들여 상품권을 구입한 직후 상품권 대리점 사업을 포기하였다는 것은 상식적으로 납득하기 어려운 점, ㉡ 원고는 경찰 조사에서 2005. 8.경 위와 같이 다량의 상품권을 구입한 동기가 상품권 대리점 사업을 할 계획과 상품권 품귀현상이 있었기 때문이라고 진술하였는데, 그 무렵에는 이 사건 건물에서 이 사건 게임장만 운영되고 있었으므로 위 게임장 외에서는 상품권이 필요 없었던 점, ㉢ 실제로 강★★은 이 사건 게임장의 상품권 구매대장에 위와 같이 구입된 상품권의 구매내역을 기재하였고, 그 상품권을 즉시 반환하지 아니하고 일부 상품권을 이 사건 게임장에서 사용한 후 3개월에 걸쳐 반환한 점(갑 제16호증, 갑 제17호증의 4 내지 9, 22, 23의 각 기재, 증인 강★★의 증언 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고는 상품권 구입대금으로 (주) ◀◀교육에 188,000,000원, 강▽▽에게 289,200,000원을 각 송금하였는데, 상품권 반환대금으로 원고의 계좌로 102,940,000원을 송금한 ▷▷문화 유통은 당시 강★★과 상품권 거래를 했던 이♠♠이 상품권을 수령해 오는 거래처로서 강▽▽이 운영하던 업체가 아닌 사실, 원고는 강▽▽이 상품권 반환대금으로 275,500,000원을 송금하였다고 주장하나, 위 돈을 송금받은 사람은 원고가 아닌 강★★인 사실, 원고가 상품권 반환대금이라고 주장하는 162,303,500원을 송금한 주체는 ♤♤사랑으로서 원고가 위에서 송금한 상품권업체가 아닐뿐더러 원고가 아닌 강★★의 계좌로 위 금원이 입금된 사실이 인정되고, 여기에 ♤♤사랑이나 ▷▷문화유통이 강▶▶이 운영한 상품권업체라고 볼 수 없는 점을 더하여 보면, 원고 주장과 같은 상품권 대리점 사업을 위한 상품권 구매 및 반환거래가 있었음을 인정할 수 없다) 등을 종합 하면, 원고는 이 사건 게임장에 사용될 상품권을 직접 구매하였던 것으로 보인다.

(라) 위와 같은 사정에 ㉠ 원고와 강★★은 2006. 8. 9. 최초 세무조사 문답에서 이 사건 게임장의 운영실태, 운영자금의 구성, 원고와 강★★의 역할 등에 관하여 매우 구체적으로 진술하는 등 그 진술에 신빙성이 있는데 반해, 2006. 9. 18.자 세무조사 문답은 2006. 8. 10. 원고의 예금이 압류된 이후에 이루어진데다 원고와 강★★이 운영자금의 구성, 각자의 역할, 승률 등에 관하여 최초 세무조사 문답과 다르게 진술하고 있어 이를 그대로 믿기 어려운 점, ㉡ 최◇◇ 역시 2006. 7. 25. 세무조사 문답에서 이 사건 게임장의 운영실태, 환전과정, 원고와 강★★의 역할 등에 관하여 상세히 진술하면서 원고가 실제 사업주이고, 강★★은 매니저로 일하고 있다고 분명하게 진술한 점, ㉢ 한편, 최◇◇은 위 문답 이후 2008. 12. 9.자 양심선언서(갑 제23호증)와 이 법원에서 '자신이 원고가 운영한 □□□게임장에서 종업원으로 일할 당시 원고 명의로 된 사업자등록증이 걸려 있는 것을 봐서 이 사건 게임장도 원고가 사업자등록을 한 사업자라고 막연히 생각했고, 원고가 평소 환전 업무로 세금이 나오면 자신을 도와준다고 했는데 자신이 2-3억 원의 세금이 나온다고 하여 도움을 요청하였으나 거절당하자 홧김에 원고가 이 사건 게임장의 사업자라고 진술하였다'라고 하였으나, 실제 최◇◇에게 부과된 세금은 200만 원에 불과하고, 최◇◇은 은행원으로 18년이나 근무한 자로서 자신에게 2-3억 원 정도의 세금이 나온다는 주변의 말을 쉽게 믿었던 것으로 보이지 않으며, 게다가 최◇◇은 2-3억 원 정도의 세금이 나온다는 말을 양심선언서에서는 국세청 직원으로부터 들었다고 하였다가 이 법원에서는 아는 후배인 이상원으로부터 들었다고 진술을 번복한 점 등에 비추어 최◇◇의 최초 세무조사 문답에 반하는 위 양섬 선언서와 이 법원에서의 진술은 믿기 어려운 점(원고는, 최◇◇이 원고에 대한 8,000만 원의 채무를 면탈할 목적으로 원고가 실제 사업자라고 진술하였다고 주장하나, 원고가 최◇◇에 대한 차용증을 소지하고 있으므로 최◇◇이 원고가 실제 사업자라고 진술하였다고 하여 최◇◇의 채무가 면제되는 것이 아니므로 원고의 주장에 부합하는 듯한 유인숙의 증언은 믿기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없어 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다), ㉣ 이 사건 게임장에 사용된 전기요금, 전화요금 등이 원고의 통장에서 자동이체 되었고 강★★이 이를 원고에게 지급하였음을 인정할 자료가 없고, 이 사건 게임장 임차를 위한 임대차보증금 3,000만 원도 지급하지 않은 점 등을 더하여 보면, 원고는 이 사건 게임장에 대한 운영자금을 부담하고 장소를 제공하여 위 게임장의 운 영 및 그 수익의 귀속에 실질적으로 관여한 실제 사업주로 봄이 상당하다. 따라서 원고가 단순히 강★★에게 게임장 운영자금을 대여하고 이를 변제받았으므로 실제 사업주가 아니라는 원고의 주장은 이유 없다.

(2) 부가가치세과세대상에대한판단

카지노사업의 수입은 고객으로부터 카지노 시설물 입장의 대가로 받는 입장료수입과 카지노시설물에 입장한 고객이 도박을 하기 위해 건 돈에서 고객이 받아간 돈을 제외한 도박수입으로 대별될 수 있는데, 입장료수입을 제외한 도박수입은 부가가치를 창출하는 것이 아니어서 부가가치세 과세대상에 해당하지 않는다고 할 것이다(대법원 2006. 10. 27. 선고 2004두13288 판결 참조).

그러나 이 사건 게임장에서 제공하는 용역이 사행행위로서의 성격을 갖고 있다고 하더라도, 이용자가 게임기에 투입한 금액은 일단 게임업자에게 전액 귀속되고 게임의 결과에 따라 상품권으로 배출이 될 수는 있으나 투입금액 자체가 이용자에게 반환되지 는 않으며, 구 경품취급기준은 뒤에서 보는 바와 같이 경품을 현금화하는 것을 강력하게 규제하고 있는 점, 이용자로서는 게임기를 이용하면서 상품권을 어느 순서에 얼마 나 받게 될지에 관하여 게임을 즐기면서 그에 따른 대가를 게임업자에게 지급하게 되므로 이러한 과정에서 부가가치가 창출된다고 볼 수 있을 뿐 아니라, 이 사건 게임장 영업에서의 용역 제공이 다른 용역 제공과 달리 부가가치를 창출하지 않는다고 할 근거도 없는 점 등을 고려하면, 이 사건 게임장 영업을 카지노 등과 완전히 동일시하여 그 자체가 부가가치세의 과세대상이 아니라고 볼 수는 없다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

(3) 과세표준산정시상품권가액공제여부에대한판단

살피건대, ㉠ 전단계세액 공제 방식을 취하고 있는 우리나라 부가가치세법은 소득세, 법인세와 달리 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 성격을 띠고 있어 비용공제의 개념이 없고, 또한 비용이 수입보다 과다한 경우에도 부가가치세가 부과될 수 있게 되는 등 사업자의 이익이나 손실 여부와 전혀 무관하게 부과되며, 이러한 전제에서 부가가치세법은 과세표준, 즉 재화 또는 용역의 공급의 대가로 받은 금전 등 공급가액에서 공제할 항목을 예외적으로 열거하여 명시하고 있는데, 게임기 투입금액에 대한 상품권 지급액은 위와 같은 공제항목에 해당하지 않는 점, ㉡ 원고가 이 사건 게임장을 통하여 이용자들에게 제공하는 것은, 게임기 이용이라는 '용역'과 상품권이라는 '현금대용증권'의 공급이 아니라, 오히려 이용자들로 하여금 일정한 확률로 상품권을 취득할 수 있도록 기회를 제공하는 '용역의 공급'이라고 보아야 할 것이므로, 이용자들이 게임기에 투입한 현금은 이 사건 게임기 이용자들에게 일정한 확률로 상품권을 취득할 수 있게 하는 기회를 제공하는 역무의 제공인 '용역의 공급'에 대한 대가이지, 상품권이라는 '현금대용증권의 제공'과 게임기 이용이라는 '용역의 제공'에 대하여 별도로 대가를 지급하는 것이 아니며, 원고로서도 위 각 부분에 대하여 따로 대금을 받은 것도 아니므로, 경품용 상품권은 주된 거래인 용역에 부수되는 재화의 공급으로서(부가가치세법 제1조 제4항) 용역의 공급에 포함된다고 보아야 할 것인 점, ㉢ 구 경품취급기준은 게임업자가 제공할 수 있는 경품의 종류를 엄격히 제한하고 있을 뿐만 아니라, 경품이 제공됨과 동시에 이용자가 투입한 이용요금 창을 제외한 모든 창의 기록사항이 삭제되고, 게임의 결과 획득한 점수는 보관할 수 없으며 이를 누구든지 매매하거나 또는 매매하도록 하여서는 안 되며, 경품을 환전 또 는 환전알선하거나 제공되어진 경품을 재매입하는 행위를 하여서는 안 된다고 규정하여 게임업자가 경품에 갈음하여 현금을 지급하거나 경품을 쉽게 현금화하는 것을 엄격하게 제한하고 있으므로, 위와 같은 상품권은 현실적으로 환전성이 보장된 경품이라도 환전되기 전까지는 이를 현금과 동일시 할 수는 없는 점, ㉣ 게임장 업주가 상품권에 대한 매입세액을 공제받지 못한다고 하더라도, 이는 업주 스스로 부가가치세가 부과되지 않는 재화(가령 쌀과 같은 가공되지 아니한 식료품)를 경품으로 제공한 데에 따른 결과인 점, ㉤ 원고의 주장에 따르면, 구 경품취급기준에 부합하는 다른 완구류ㆍ문구류ㆍ캐릭터 상품류ㆍ문화상품류ㆍ관광기념품류ㆍ액세서리류 등을 게임장 이용자들에게 경품으로 제공한 경우에는 부가가치세법에 따라 그 물품구입 시 지급한 부가가치세를 매입세액으로 공제받고 또 다시 그 물품구입대금을 공급가액에서 공제받게 되는 불합리한 결과를 야기하게 되고, 그렇다고 하여 상품권의 경우에만 공급가액에서의 공제를 인정하고 다른 경품의 경우에는 이를 부인할 만한 별다른 근거도 찾을 수 없는 점, ㉥ 원고가 설치한 게임기의 승률은 일정한 기간 동안의 평균적인 승률일 뿐, 개별 이용자들이 얻게 되는 상품권의 양은 우연에 의하여 결정되는바 원고의 주장을 그대로 따를 경우, 이용자들이 투입한 현금은 일정함에도 불구하고 우연하게 당첨되는 상품권 금액에 따라 부가가치세 과세표준인 공급가액, 즉 용역 공급의 대가가 달라질 수 있는 불합리한 결과를 초래할 수 있고, 이용자들의 입장에서도 우연한 당첨결과에 따라 부담 하게 되는 부가가치세액이 달라질 수 있어 조세부담 공평의 원칙에 반하는 점, ㉦ 원고의 주장에 따르면, 어느 게임장 이용자가 게임기에 투입한 금액보다 더 많은 액면금 의 상품권을 경품으로 받게 될 경우 부가가치세 과세표준인 공급가액이 0원 또는 부 (負)가 될 수도 있는데, 이는 부가가치의 창출 여부를 불문하고 거래단계별로 징수되는 전단계세액 공제 방식을 취하고 있는 부가가치세법의 체계에 반하는 점 등 제반 사정 을 종합하여 보면, 상품권을 경품으로 제공하는 게임장에서의 부가가치세 과세표준을 산정함에 있어 게임기 이용자들이 게임기에 투입한 총금액에서 게임업자가 게임기 이용자들에게 경품으로 제공한 상품권의 액면가액 또는 그 취득가액을 공제할 수는 없다 고 보아야 한다(대법원 2008. 9. 25. 선고 2008두11211 판결 참조). 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

(4) 추계산정이위법한지여부에대한판단

부가가치세법 제21조 제2항 제1호는 제21조 제2항 제1호는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 세금계산서ㆍ장부 기타의 증빙을 근거로 하여야 하나, 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 세금계산서ㆍ장부 기타의 증빙이 없거나 그 중요한 부분이 미비인 때에는 추계할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제69조 제1항 각 호는 법 제21조 제2항 단서에서 추계의 방법에 관하여 규정하고 있다.

살피건대, 피고가 이 사건 게임장의 승률을 확인하려고 하였으나 원고가 게임기의 승률을 초기화하였고, 최초 세무조사 문답시에는 100%라고 하였다가 2차 세무조사 문답시에는 106%라고 하였으며, 이 사건 소장에서는 103%라고 하는 등 그 진술에 일관성이 없고 달리 게임기의 승률을 확인할 수 있는 방법이 없어 게임기 제조업체에서 부여한 승률을 바탕으로 게임기의 평균 승률을 95%로 적용한 사실은 앞서 본 바와 같은바, 그렇다면, 피고가 상품권의 액면금액 총액을 평균 배당률로 역산하는 방식으로 이 사건 게임장에 대한 과세표준을 산정한 것은 부가가치세법 시행령 제69조 제1항 제4호 다.목(상품회전율), 제5호에 근거한 것으로서 정당하다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

(5) 소결론

따라서이사건처분은적법하다할것이므로주위적으로이사건처분의무효확인,예비적으로취소를구하는원고의청구는모두이유없다.

4. 결론

그렇다면이사건소중주민세의무효확인및취소청구부분은부적법하므로이를각하하고,원고의나머지주위적및예비적청구는모두이유없어이를기각하기로하여주문과같이판결한다.