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[청구번호]
[청구번호]조심 2014서5792 (2016. 1. 27.)
[세목]
[세목]증여[결정유형]기각
[결정요지]
[결정요지] 상증법 제39조에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 증여자의 연대납세의무가 없는 것으로 규정하고 있어 청구인 △△△이 제기한 심판청구는 불복대상이 존재하지 아니하는 점, 청구인 OOO이 제기한 심판청구는 이의신청이 청구기간 도과로 각하 결정되었으므로 적법한 전심절차를 거치지 아니한 점 등에 비추어 관련 심판청구는 부적법한 청구에 해당하고, 청구인 OOO 및 △△△이 쟁점주식의 명의신탁 사실을 인정하여 확인서를 작성한 점, XXXX이 자사주로 보유하던 쟁점주식을 매매형식으로 인수ㆍ인계하였다는 청구주장을 인정하기 어려운 점, XXXX의 재무제표가 분식회계되어 있다는 청구주장을 받아들이기 어려워 쟁점주식의 평가가 타당해 보이는 점 등에 비추어 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 보아 증여세를 과세하고 증여자에게 연대납세의무 지정ㆍ납부통지한 처분은 잘못이 없음
[관련법령]
[관련법령] 국세기본법 제55조 / 상속세 및 증여세법 제2조 / 상속세 및 증여세법 제4조 / 상속세 및 증여세법 제45조의2
[참조결정]
[참조결정]조심2014서0177
[주 문]
1. 청구인 OOO이 제기한 심판청구 중 OOO이 2013.12.9. OOO에게 한 2011.10.25. 증여분 증여세 OOO원과 관련한 청구주장은 이를 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
2. 청구인 OOO이 제기한 심판청구는 이를 각하한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구인 OOO은 2011.5.6. OOO”이라 한다)의 발행주식 33,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO로부터 주당 OOO원에 양수하고 관련 제세에 대하여 신고하지 아니하였고, 청구인 OOO은 기존주주로서 2011.10.25. OOO의 유상증자에 참여하지 아니하였고, OOO은 유상증자에서 발생한 실권주 3만주를 액면가액인 주당 OOO원에 배정받았다.
나. OOO은 2013.9.16 2013.10.15. 기간 동안 OOO에 대한 세무조사를 실시하여 청구인 OOO이 청구인 OOO에게 OOO의 비상장주식 33,000주를 명의신탁한 것으로 보아 쟁점주식을「상속세 및 증여세법」에 의한 보충적 평가방법으로 산정하여 1주당가액을 OOO원으로 평가한 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2013.12.10 청구인 OOO에게 2011.5.6. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하고 2013.12.16. 청구인 OOO에게 연대납세의무자 지정 및 납부통지 하였으며, OOO이 OOO의 유상증자시 실권주를 저가인수(불균등 유상증자)함으로써 「상속세 및 증여세법」제39조 제1항 가목에서 규정하는 이익을 증여받은 것으로 보고 같은 법 시행령 제29조 제3항에 따라 증자에 따른 이익을 계산한 후 증여세를 과세하도록 처분청에게 통보하였고, 처분청은 이에 2013.12.9. OOO에게 2011.10.25. 증여분 증여세 OOO, 2011.10.25. 증여분 증여세 OOO을 각 결정·고지하였다.
다. 청구인 OOO은 이에 불복하여 2014.3.12. 이의신청을 제기하였으나 불복기간 도과를 이유로 2014.3.25. 각하결정을 받은 후, 2014.11.4. 심판청구를 제기하였으며, 청구인 OOO은 이에 불복하여 2014.3.16. 이의신청을 거쳐 2014.11.4. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 쟁점주식은 청구인 OOO이 명의신탁한 주식이 아니라 OOO의 회사보유주식(일종의 자사주)으로 보아야 한다.
(가) 쟁점주식의 양도·양수는 OOO 순서로 순차로 이루어졌고, 각 주식거래에 있어 주식양도·양수 당시 주식양도자와 양수자간 서로 주고받은 대가는 전혀 없고 주식매매대금을 서로 간에 받지도 주지도 않은 이유는 자사주식이기 때문이고, OOO 이전에도 2004년 회사 인수 당시부터 같은 형태로 순차로 쟁점주식의 인계·인수가 계속하여 10년 이상 반복되어 왔고, 주주 OOO은 양도·양수계약서상 주주인 OOO로부터 33,000주를 양수한 것으로 되어 있고 양도·양수 주주들 간에 매매대금 없이 서류상으로 주식을 인수하는 것으로 되어 있다.
(나) OOO은 건설공사 수주영업을 수월하게 할 수 있는 임직원을 영입하고, 특수기능을 보유한 유능한 인재를 회사로 영입하기 위해 일정지분을 자사주 형식으로 회사 설립 초기부터 계속 보유하고 있고, 회사 보유지분은 회사에 꼭 필요한 인재를 영입하기 위한 방편으로 영입대상자가 영입제의를 수락하면 회사에 재직하는 동안 일정지분을 본인 명의로 갖고 주주임원으로 있다가 퇴사시 다음 후임자에게 그 지분을 그대로 인계·인수하는 것이다.
(다) 회사는 주주임원을 활용해서 공사수주에 전력을 다하고 영업수주 활동을 함에 있어 회사주식을 갖고 활동하는 주주임원(상무, 전무, 이사 등)과 회사주식 지분이 없는 보통의 임직원들에 대한 상대방 회사와의 협상력에는 큰 차이가 있어 주식지분을 갖고 있는 임원은 즉시 수주협상이 가능하여, 현장에서 공사계약서에 서명날인하고 공사수주계약을 할 수 있어 이를 기반으로 OOO 등을 대상으로 공사수주를 하여 영업실적을 올렸으나 주주임원이 아닌 보통 임원은 상대방 회사측에서 좀처럼 수주계약에 응한다거나 계약체결을 해주지 않는다.
(2) 회사보유주식(자사주)이 아니라고 할 경우 명의신탁자가 불분명한 문제가 있다.
(가) OOO이고, OOO의 배우자이며, OOO은 오랜 동업자로 2003년 OOO을 공동설립하기 이전부터 십수년간 같이 사업을 해 온 공동사업자이며, OOO의 지분을 굳이 가린다면 두 사람이 절반씩 지분이 있다고 할 수 있다.
(나) 처분청이 추정하는 것처럼 청구인 OOO 명의의 주식의 실질소유자가 청구인 OOO이라고 가정한다면, 청구인 OOO의 소유지분을 합하면 OOO의 과점주주가 되고, 이는 OOO 측에서 전혀 용납할 수 없는 지분구조가 된다. OOO 순으로 2003년 창업 이래 양도·양수가 이루어진 쟁점주식이 OOO 중 어느 누구의 것이라고 단정할 수 없는 이유이고, OOO이 양도·양수한 쟁점주식 33,000주는 누구의 소유도 아니고 청구인 OOO가 서로 모르게 OOO에게 명의신탁한 주식도 아닌 2003년에 회사 설립시부터 인계·인수되고 있는 주식으로 청구인 OOO이 실질소유자가 아니다.
(3) OOO의 세무조사과정에서 쟁점주식을 명의신탁한 주식이라고 진술한 것은, 세무조사 당시 청구인 OOO은 조사내용을 제대로 이해 못하고 기장대행하는 세무사 사무실 사무장의 조언에 따라 세무조사를 조기에 매듭지으려고 자신의 소유주식이라고 진술한 것으로써 잘못된 진술임을 알고 바로 잡으려 하였으나 이의신청 과정에서 받아들여지지 않았다.
(4) 주주 OOO 순서로 쟁점주식의 주식명의가 이전된 것은 이들 앞으로 주식을 무상증여해 준 것이 아니다.
(가) OOO의 임원용 주식지분은 회사의 건설공사수주 요원 확보를 위한 것으로 혜택이 주어지는 당사자와 회사업무와의 관계에 있고 일종의 대가성 관계가 있어서 일반 직원에게 주어지는 지분이 아니고, OOO 순으로 순차 이루어진 주식이동은 대가관계 없이 무상으로 “증여”한 것이 아니며 회사에 영입시 약정이행의 일환으로 이루어진 것이고 주식명의를 변경함에 있어 아무런 대가관계 없이 무상으로 당사자들 서로간에 양도·양수할 만한 이면의 다른 이유나 조건은 전혀 없다.
(나) 쟁점주식은 회사와 영입 당사자들간의 영입조건, 근로계약조건과 진정한 의사 등 모든 조건을 종합적으로 고려하여 판단하여야 하고 쟁점주식의 주식양도·양수는 OOO의 관여하에 이루어지는 것으로 주식인수 대금이 없고 OOO의 회사 영입시 보상차원으로 주식을 재직하는 동안 대외적으로 단순 보유했던 주식에 불과한 것으로 쟁점주식을 청구인으로부터 명의수탁 받은 것이라고 단정할 수는 더욱 없다.
(5) 공사원가 누락의 오류를 포함하고 있는 OOO의 재무제표를 기초로 한 1주당 주식가액의 평가는 부당하다.
(가) OOO의 비상장주식 1주당 주식가액 평가시 적용한 2011사업연도 공사원가명세서상의 순손익가치 산정자료에 오류가 있는데, OOO의 2011사업연도 중 아래 <표1> 공사원가명세서 오류내역 같이 재무제표에 반영하지 못한 손금이 존재한다.
(나) 2011사업연도 공사원가명세서상 복리후생비 실제 발생금액은 OOO원이 과소계상 되었고, 장비사용료 실제 발생금액은 OOO원만 반영한 결과 OOO원이 공사원가로 반영되지 않아 당기순이익 OOO원이 과다계상된 상태로 보충적평가방법에 의해 1주당 주식가액이 산정되었으므로 OOO원을 비상장주식 1주당 순손익·순자산가치 평가에 반영하여야 하고, OOO원을 OOO의 비상장주식 1주당 순손익·순자산가치 평가계산에 반영해야 정확한 1주당 가치를 산정할 수 있으므로 오류를 포함하고 있는 OOO의 재무제표를 기초로 한 주식평가는 부당하다.
(다) 2011사업연도의 재무제표를 수정하면 수정 후 이익률은 “0”으로 산정되고, 이를 반영하면 2008년∼2012사업연도 재무제표(수정)는 매사업연도 결손이 발생하는 것으로 산정되므로 재무제표를 수정하여야 하는바, 2008년∼2012사업연도 중 OOO은 외부에 위탁기장하였고 매사업년도 매출액과 공사원가 구성비율 등은 비슷한 추세였으며, 세무조사와 관련하여 당시의 원시자료와 정확한 입력내용, 수정 가감한 변동기록이 삭제됐다는 이유로 세무사 사무실에서 소명을 하지 못하고, 그간 매년 결손이 발생하였으나 영업수주상 흑자가 난 것으로 세무신고를 하고 신고납부를 이행하여 왔으며 2011년도의 실질적인 당기순이익(결손)을 감안하여 재무제표를 추정(수정)하면 매사업연도 흑자가 아닌 결손이 발생하므로, 처분청은 이를 기준으로 1주당 순자산·순손익 가치를 계산하면 1주당 가치는 액면가액에 미달되므로 고지세액을 전액 취소결정해야 한다.
(6) OOO은 3년내 증자·합병·주요업종변경 등의 사유가 있는 경우에 해당하므로 1주당 가액은「상속세 및 증여세법」상의 보충적 평가방법이 아니라 신용평가전문기관 등의 평가가액에 의해야 한다.
(가) OOO은 이 건 증자 당시 건설업계의 불황으로 회사경영이 어려울 정도의 자금난에 봉착하고 있었고 외부차입마저 여의치 않은 상태에서 재무구조개선을 위한 특단의 조치를 취하지 않을 수가 없는 어려운 상황에 직면하고 있었다(이 건 증자후 원청업자인 남광토건주식회사의 부도로 OOO원의 막대한 피해를 입는 사고가 발생하였다.)「상속세 및 증여세법」상의 보충적평가방법에 의한 1주당 신주발행가액을 OOO원으로 하면 군소 건설업체에 불과한 OOO은 신규 자금을 유치할 수 없다.
(나) 비상장주식 평가방법에 관한「상속세 및 증여세법」및 법리를 보면, 같은 법 제60조는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따르되, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은 법 제61조에서 제65조에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하고 있어, 원칙적으로 시가에 따라 가액을 산정하여야 하나 이를 알 수 없는 경우에는 “보충적 평가방법”으로 재산을 평가한 후 이를 시가에 갈음하는 것으로 정하고 있다.
(다) 평가기준일이 속하는 사업연도 이후의 순손익액이 최근 3년간의 순손익액에 비하여 급격하게 변동할 것으로 예상되거나 순손익액이 회사의 미래수익력을 적절하게 반영하고 있지 않는 경우 등에는 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기초로 증여재산가액을 산정한 과세처분은 위법하며 순손익가치는 과거의 실적을 기초로 미래수익력을 예측하여 그 현재가치를 평가하는 것인데 이처럼 과거의 실적으로 미래의 기대수익을 대신하는 것은 그 과거의 실적이 미래에도 계속되리라는 것을 전제로 하는 것이다.
(라) 순손익가치는 평가대상법인을 계속기업으로 전제하여 장래 초과 수익력을 측정하는 것이라 할 수 있으며, 평가기준일 전 3년간의 순손익액을 기준으로 평가하되 3년간의 기간 중에 증자·합병·주요업종변경 등의 사유가 있는 경우에는 신용평가전문기관 등의 추정이익에 의하여 평가한다고 하고 있고, OOO 주식에 대한 평가기준일 당시 OOO은 평가기준일 이전에 발생한 사정으로 OOO의 미래 수익력을 적절하게 반영하고 있지 않을 수도 있고, 일시·우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유에 의해 「상속세 및 증여세법」제63조 제1항 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액, 즉 신용평가전문기관 등이 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있도록 규정하고 있다.
나. 처분청 의견
(1) 쟁점주식은 청구인 OOO에게 명의신탁한 주식이다.
(가) OOO의 OOO에 대한 주식변동조사 조사기간 중인 2013.10.11. 청구인 OOO이 2011.5.6. 양수한 쟁점주식의 실제소유자는 본인이며 청구인 OOO에게 쟁점주식을 명의신탁한 것이라는 내용의 확인서를 작성하여 제출하였고, 같은 날에 주주인 청구인 OOO도 인감증명서와 인감도장을 빌려주고 쟁점주식을 명의수탁하였다는 내용의 확인서를 스스로 조사관청에 제출하였는바, 제출한 확인서의 내용이 강압이나 허위에 의해 작성되지 않았다는 점에 관하여는 청구인 OOO이나 청구인 OOO이 다투고 있지 않다.
(나) 심판청구 과정에서도 회사 임직원 영입제의를 수락하면 재직하는 동안 지분을 주었다가 그 직위를 떠나면 다시 돌려받아 다음 사람에게 넘기는 것이어서 쟁점주식의 양도·양수자 간에 매매대금을 서로 주고받지 않았다고 주장하고 있어 명의소유자인 OOO이 쟁점주식의 처분권을 보유하였거나 그 처분을 통한 이익을 보유하였다고 볼 수 없어 종합해보면, 쟁점주식의 실제소유자는 OOO이 아닌 청구인 OOO으로 보는 것이 타당하므로, 처분청이 OOO을 납세의무자 및 청구인에게 연대납세의무자로 납부통지하여 쟁점주식에 대한 증여세 OOO원을 부과한 처분은 정당하다.
(2) 2011사업연도는 쟁점주식의 평가와 무관하며 주식평가액 및 주식평가방법은 적정하다.
(가) 청구인 OOO은 처분청의 쟁점주식의 주식평가액에 대하여 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제1항에 순손익가치 계산은 최근 3년으로 규정되었는데, 쟁점주식의 양도일은 2011.5.6.이고 OOO의 취득일은 2011.10.25.이므로 해당주식의 순손익가치평가는 2008 2010사업연도 분을 산입하여야 하며, 당기순이익 OOO원이 과다계상되었다고 주장하는 2011년도는 해당주식의 순손익가치 평가 대상연도와 무관하다.
(나) 청구인 OOO은 분식회계로 인한 OOO의 2011년도 당기순이익의 과대계상을 근거로 2008 2010사업연도의 재무제표를 수정하면 1주당 가치는 액면가액 미달이라는 의견이나, OOO의 2008 2010사업연도의 재무제표에서 구체적으로 어떤 계정에서 얼마의 금액이 분식회계 처리되고 얼마를 수정해야 되는지에 대한 구체적인 주장이나 증빙자료를 제출하지 못하고 있으며, 순자산가액에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있다고 할 것이나, 양도일 현재 OOO의 순자산가액을 산정함에 있어서 법인의 자산이 대차대조표와 다른 사정이 있다거나 하는 등의 예외적 사정들은 이를 다투는 납세의무자에게 입증책임이 있으므로, 시가가 존재하지 아니하는 쟁점주식에 대하여 OOO의 2008 2010사업연도의 재무제표를 바탕으로 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제1항에 의한 보충적평가방법으로 1주당 가액을 OOO원으로 평가한 가액은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
ⓛ 청구인 OOO이 제기한 심판청구 중 OOO에게 과세된 2011.10.25. 증여분 증여세 관련 심판청구가 적법한 것인지 여부
② 청구인 OOO이 쟁점주식을 청구인 OOO에게 명의신탁한 것으로 보아 청구인 OOO에게 증여세를 과세하고 청구인 OOO을 연대납세의무자로 지정하여 납부통지한 처분의 당부
③ 쟁점주식의 1주당 주식평가액의 적정여부
④ 청구인 OOO이 제기한 심판청구가 적법한 것인지 여부
나. 관련 법령 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청이 제출한 심리자료에는 다음과 같은 사실이 나타난다.
(가) 쟁점주식과 관련하여 <표2>의 명의신탁재산에 대한 증여세 과세 내용과 같이 처분청이 2013.12.10. 청구인 OOO에게 2011.5.6. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하고, 2013.12.16. 청구인 OOO에게 2011.5.6. 증여분 증여세 OOO원에 대한 연대납세의무자지정 및 납부통지한 사실이 확인된다.
(다) OOO의 2010～2011사업연도의 손익계산서상 주요내역과 2010～2011사업연도의 도급공사매출원가(공사원가)의 주요 내역은 아래 <표4>·<표5>와 같다.
(라) OOO의 2011사업연도의 공사원가 OOO원이 과소계상되었으므로 2008～2010사업연도의 재무제표에도 오류(분식회계)가 있다는 청구주장과 관련하여 쟁점법인의 2008～2010사업연도의 재무제표에서 구체적으로 어떠한 계정이 어느 정도 분식되었는지에 대한 구체적인 증빙을 제시하지 않은바, 처분청은 시가가 존재하지 아니하는 쟁점주식에 대하여「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법에 따라 쟁점법인의 2008～2010사업연도의 재무제표를 바탕으로 1주당 가액을 평가한 사실이 나타난다.
(마) 2013.10.11. 청구인 OOO의 확인서에는 자필로 아래와 같은 내용을 적었으며 자필 서명이 기재되어 있음이 확인된다.
(바) 2013.10.11. 청구인 OOO의 확인서에는 자필로 아래와 같은 내용을 적고 있으며 서명이 날인되어 있음이 확인된다.
(사) 명의신탁에 조세회피목적이 있었는지 여부와 관련하여 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있으며, 단순히 명의수탁자가 명의신탁자로부터 경제적 이득을 얻은 바 없음이 밝혀졌다 하여 조세회피의 목적이 없었음이 입증되었다고 할 수는 없는(대법원 1990.8.14. 90누3966. 선고) 것으로 OOO 등이 쟁점주식을 보유함에 따라 구체적으로 어떤 점이 업무수행에 도움이 되는지에 관한 구체적인 증거없이 근거가 불분명한 영업수주실적에 대한 내역을 제시하였다.
(아) 2011사업연도에 청구인 OOO 명의로 개서된 쟁점주식 33,000주는 쟁점법인의 주식 중 30%로 청구인 OOO이 실질소유자이고 같은 사업연도에 쟁점법인의 주식 32%를 소유하고 있는 주주인 OOO의 배우자이므로 쟁점주식과 OOO이 보유하고 있는 주식을 합하면 쟁점법인 지분의 62%에 달하여 청구인 OOO은 쟁점법인의 과점주주에 해당함에도 청구인이 쟁점주식을 청구인 OOO 명의로 명의신탁하여 과점주주에서 벗어난 것으로 보이고, 쟁점법인의 미처분이익잉여금이 2010사업연도에 OOO원으로 계속 증가하고 있어 장래에 주주에게 배당될 가능성이 높은 것으로 보인다.
(3) 청구인들이 제시한 심리자료는 다음과 같다.
(가) OOO이 회사에 필요한 인재를 영입하고 주주임원을 활용하여 공사수주에 전력을 다하였고 그 결과 OOO의 OOO 재직기간 중의 영업업무실적에 대한 내역을 <표6>과 같이 제시하였다.
(나) OOO의 비상장주식 1주당 주식가액 평가시 적용한 2011사업연도 공사원가명세서상의 순손익가치 산정자료에 오류가 있고, OOO의 2011사업연도 재무제표에 반영시키지 못한 손금이 있음을 주장하며 <표7>의 2011사업연도의 공사원가명세서 오류 내역과 이를 반영한 <표8>과 같이 수정하여야 한다는 2011사업연도 수정후 재무제표를 제시하였다.
(다) 청구인들이 제시한 2011.5.6. 개최된 임시주주총회 의사록 인증서(등부 2011년 제6672호)를 보면 “사내이사 OOO는 사임하였으므로 금일 총회에서 그 후임 사내이사를 보선하여 줄 것을 제의한바, 출석주주 전원이 신중히 협의한 결과 사내이사 OOO을 선임할 것을 만장일치로 승인 가결하고, OOO의 입사를 즉시 수락한다”는 내용이 기재된 임시주주총회 의사록을 제시하였다. 또한 양도인 OOO와 양수인 OOO이 비장장주식 33,000주를 1주당 OOO에 매매한 2011.5.6. 주식양도·양수계약서를 제시하였다.
(4) 한편, 청구인 OOO은 쟁점주식의 명의신탁과 관련하여 2014.3.12. OOO에게 이의신청을 제기하였으나 불복기간 도과를 이유로 각하결정(이의2014서177호, 2014.3.25.)된 사실이 있는 것으로 확인된다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점ⓛ에 대하여 살피건대, 청구인 OOO에게 과세한 2011.10.25. 증여분 증여세의 연대납세의무자에 해당한다며 2014.11.4. 이 건 심판청구를 제기하였으나, 「상속세 및 증여세법」제4조에서 제39조에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 증여자의 연대납세의무가 없는 것으로 규정하고 있고, 과세관청에서 청구인을 연대납세의무자로 지정하거나 납부통지한 사실이 없는 것으로 확인되는바, 이 건 심판청구는 불복대상이 존재하지 아니하여 부적법한 청구에 해당하는 것으로 판단된다.
(6) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점주식을 청구인 OOO이 명의신탁한 주식이 아니라 OOO의 회사보유주식(일종의 자사주)으로 보아야 한다고 주장하나,
OOO에 대한 주식변동조사 기간 중인 2013.10.11. 청구인 OOO은 청구인 OOO이 2011.5.6. 양수한 쟁점주식의 실제소유자는 본인이며 청구인 OOO에게 쟁점주식을 명의신탁한 것이라는 내용의 확인서를 작성하여 제출하였고, 같은 날에 주주인 청구인 OOO도 인감증명서와 인감도장을 빌려주고 쟁점주식을 명의수탁하였다는 내용의 확인서를 각 스스로 조사관청에 제출하여 청구인들이 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 인정하였던 점, OOO이 자사주로 보유하던 쟁점주식을 사인간의 매매형식으로 인계·인수하였다는 청구주장을 받아들이기 어려운 점, 청구인 OOO 등이 쟁점주식을 보유함에 따라 구체적으로 어떤 점이 업무수행에 도움이 되는지에 관한 구체적인 증거없이 근거가 불분명한 영업수주실적에 대한 내역만을 제시하여 단순히 명의수탁자가 명의신탁자로부터 경제적 이득을 얻은 바 없음이 밝혀졌다 하여 조세회피의 목적이 없었음이 입증되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인 OOO이 청구인 OOO에게 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 보아 처분청이 청구인 OOO에게 증여세를 과세하고 청구인 OOO에게 연대납세의무 지정 및 납부통지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(7) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 OOO의 공사비 누락의 오류를 포함하고 있는 OOO의 재무제표를 기초로 한 1주당 주식평가는 부당하다고 주장하나,
「상속세 및 증여세법」상 순손익가치 계산은 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 한다고 규정되어 있는바, 쟁점주식의 양도일이 2011.5.6.이고 OOO의 취득일이 2011.10.25.이므로 쟁점주식의 순손익가치평가는 2008 2010사업연도분을 대상으로 평가하여야 하는 것으로서, 당기순이익 OOO원이 과대계상되었다는 2011년도의 경우 쟁점주식의 순손익가치 평가대상 사업연도와 관련이 없는 것으로 보이는 점, OOO의 2011사업연도 분식회계에 대한 증빙은 원시자료 및 수정가감 변동기록 삭제 등의 사유가 발생하여 관련 증빙을 제시할 수 없어 2008 2010사업연도의 재무제표에서 구체적으로 어떤 계정에서 얼마의 금액이 분식회계 처리되었고 수정할 금액이 얼마인지를 산정할 수 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식의 순손익가치평가시 2008 2010사업연도분을 대상으로 산정한 1주당 주식평가는 타당한 것으로 판단되므로 쟁점주식의 1주당가치가 과대평가 되었다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(8) 마지막으로, 쟁점④에 대하여 살피건대, 「국세기본법」제66조 제1항 및 제61조 제1항에서 이의신청은 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 제65조 제1항 제1호 및 제66조 제6항에서 청구기간이 지난 후에 이의신청이 있는 때에는 그 청구를 각하하는 결정을 하는 것으로 규정하고 있는바, 청구인 OOO은 이 건 증여세 납세고지서를 송달받은 날인 2013.12.10.부터 92일을 경과하여 2014.3.12.에 이의신청을 제기한 후 2014.11.4. 심판청구를 제기하였으므로 청구인 OOO이 제기한 심판청구는 적법한 전심절차를 거치지 아니한 부적법한 청구에 해당하는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지>
<별지> 관련법령
(1) 국세기본법
제55조【불 복】② 이 법 또는 세법에 의한 처분에 의하여 권리 또는 이익의 침해를 받게될 제2차 납세의무자등 대통령령이 정하는 이해관계인은 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분에 대하여 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 기타 필요한 처분을 청구할 수 있다.
제61조【청구기간】① 심사청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.
② 이의신청을 거친 후 심사청구를 하려면 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 다만, 제66조 제6항 후단에 따른 결정기간 내에 결정의 통지를 받지 못한 경우에는 결정의 통지를 받기 전이라도 그 결정기간이 지난 날부터 심사청구를 할 수 있다.
제66조【이의신청】⑥ 이의신청에 관하여는 제61조 제1항ㆍ제3항 및 제4항, 제62조 제2항, 제63조, 제64조 제1항 단서 및 제2항과 제65조, 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제65조 제2항 중 "90일"은 "30일"로 본다.
제68조【청구기간】② 이의신청을 거친 후 심판청구를 하는 경우의 청구기간에 관하여는 제61조 제2항을 준용한다.
(2) 국세기본법 시행령
제44조【불복을 할 수 있는 이해관계인의 범위】법 제55조 제2항에서 “대통령령이 정하는 이해관계인”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다.
1. 제2차 납세의무자로서 납부통지를 받은 자
2. 법 제42조의 규정에 의하여 물적납세의무를 지는 자로서 납부통 지서를 받은 자
3. 납세보증인
4. 기타 재정경제부령이 정하는 자
제2조【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다. (2010.1.1. 개정)
1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산
2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조 제2항, 제6조 제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산
③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.
④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다.
제4조【증여세 납부의무】① 수증자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의 2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 그 증여세를 납부할 의무가 있다.
② 수증자가 증여일 현재 비거주자인 경우에는 국내에 있는 수증재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 수증재산에 대해서만 증여세를 납부할 의무를 진다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 제35조부터 제37조까지 및 제41조의 4에 해당하는 경우로서 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정될 때에는 그에 상당하는 증여세의 전부 또는 일부를 면제한다.
④ 증여자는 수증자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만, 제32조 제3호, 제35조부터 제39조까지, 제39조의 2, 제39조의 3, 제40조, 제41조, 제41조의 3부터 제41조의 5까지, 제42조, 제45조의 3 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 주소나 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권(租稅債權)을 확보하기 곤란한 경우
2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권을 확보하기 곤란한 경우
⑤ 제2항과 제45조의 2에 해당하는 경우에는 수증자가 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 해당 증여세를 납부할 의무를 진다.
⑥ 세무서장은 제4항에 따라 증여자에게 증여세를 납부하게 할 때에는 그 사유를 알려야 한다.
⑦ 법인격이 없는 사단ㆍ재단 또는 그 밖의 단체는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로 보아 이 법을 적용한다.
제39조【증자에 따른 이익의 증여】① 법인이 자본(출자액을 포함한다. 이하 이 조 및 제39조의 2에서 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분[이하 이 조에서 "신주"(新株)라 한다]을 발행함에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
1. 신주를 시가(제60조와 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익
가. 해당 법인의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 그 포기한 신주[이하 이 항에서 "실권주"(失權株)라 한다]를 배정(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 주권상장법인이 같은 법 제9조 제7항에 따른 유가증권의 모집방법으로 배정하는 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다)하는 경우에는 그 실권주를 배정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익
나. 해당 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정하지 아니하는 경우에는 그 신주 인수를 포기한 자의 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계인"이라 한다)이 신주를 인수함으로써 얻은 이익
다. 해당 법인의 주주가 아닌 자가 해당 법인으로부터 신주를 직접 배정(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조 제12항에 따른 인수인으로부터 그 신주를 직접 인수ㆍ취득하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)받거나, 해당 법인의 주주가 그 소유주식 수에 비례하여 균등한 조건으로 배정받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배정받음으로써 얻은 이익
2. 신주를 시가보다 높은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익
가. 해당 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정하는 경우에는 그 실권주를 배정받은 자가 그 실권주를 인수함으로써 그의 특수관계인에 해당하는 신주 인수 포기자가 얻은 이익
나. 해당 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정하지 아니하는 경우에는 그 신주를 인수함으로써 그의 특수관계인에 해당하는 신주 인수 포기자가 얻은 이익
다. 해당 법인의 주주가 아닌 자가 해당 법인으로부터 신주를 직접 배정받거나, 해당 법인의 주주가 그 소유주식 수에 비례하여 균등한 조건으로 배정받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배정받아 인수함으로써 그의 특수관계인이 얻은 이익
3. 제1호나 제2호에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우로서 신주나 실권주를 인수하거나 인수하지 아니함으로써 특수관계인으로부터 직접 또는 간접적으로 얻은 이익
② 제1항 제1호를 적용할 때 신주를 배정받을 수 있는 권리를 포기하거나 그 소유주식 수에 비례하여 균등한 조건으로 배정받을 수 있는 수에 미달(신주를 배정받지 아니한 경우를 포함한다)되게 신주를 배정받은 소액주주가 2명 이상인 경우에는 소액주주 1명이 그 권리를 포기하거나 신주를 미달되게 배정받은 것으로 보고 이익을 계산한다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 소액주주의 범위, 이익의 계산방법, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 「국세기본법」제13조 제4항에 따른 법인으로 보는 단체에 해당하는 경우 : 비영리법인
2. 제1호 외의 경우 : 거주자 또는 비거주자
제45조의 2【명의신탁재산의 증여의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식 등"이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁이나 약정에 의하여 타인 명의로 주주명부 또는 사원명부에 기록되어 있거나명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서"유예기간"이라 한다)에 실제소유자 명의로 전환한 경우. 다만, 그 주식 등을발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 "주주 등"이라 한다)와 특수관계에있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 사람의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.
②타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지아니한 경우 및 유예기간에 주식 등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가「소득세법」제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 「증권거래세법」제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.
제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
②제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
다.나목 외의 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다. (2007.12.31. 개정)
제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 "수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 1에 해당하는 날까지의 기간중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의 2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. (2006.2.9. 단서개정)
1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.
제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의 2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인( 「소득세법 시행령」제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.
1주당 가액＝1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액＝당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
③제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수 등의 100분의 10 이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 「법인세법 시행령」제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.
④ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.
1.법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에평가대상법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴ㆍ폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분
3.평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여「법인세법」상각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분
제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 해당 법인이 일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액
1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액=
{(평가기준일 이전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×3)+(평가 기준일 이전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}×1/6
② 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 기획재정부령이 정하는 바에 의한다.