토지를 미등기양도자산에서 제외할 수 있는지 여부(기각)

청구인 OOO과 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)는 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들이며, 피상속인은 남편 OOO이 1990.7.7 취득한 충청북도 충주시 OO동 OOOOOO외 8필지 전, 답, 대지 7,261㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 미등기상태에서 1990.8.7 상속받아 1991.8.23 청구외 OOO외 2인에게 양도하였으나 이에 대한 양도소득세를 신고 납부하지 아니하고 1994.12.12 사망하였다.

처분청은 쟁점토지는 미등기로 양도되었으며 상속개시일로부터 6월 이내에 실지거래된 취득가액이 확인되고 있고, 양도가액도 실지거래가액이 확인되고 있다하여 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하고 미등기양도자산의 세율 75%를 적용하여 1997.4.30 청구인들에게 1991년 귀속분 양도소득세 189,900,000원을 결정 고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 1997.6.28 심사청구를 거쳐 1997.10.15 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 국세기본법 제8조 제1항에 “세법에 규정하는 서류는 그 명의인의 주소 또는 영업소에 송달한다”고 규정하고 있고, 같은조 제4항에 “납세관리인이 있는 때에는 납세의 고지와 독촉에 관한 서류는 그 납세관리인의 주소 또는 영업소에 송달한다”고 규정하고 있으며, 같은법 제11조 제1항 제2호에서 서류의 송달을 받아야 할 자가 “주소 또는 영업소가 국외에 있고 그 송달이 곤란한 때”에 공시송달할 수 있도록 규정하고 있음에도

처분청은 청구인들이 1995.9.7 상속세 신고시 납세관리인 선정신고를 하였음에도 납세관리인에게 고지서를 송달하지 아니하였을 뿐 아니라 국외주소지로 고지서 송달이 가능하였음에도 불구하고 단순히 주소가 국외에 있다는 사유만으로 납세고지서를 공시송달한 것은 위법한 처분이며,

(2) 쟁점토지가 미등기양도된 것은 사실이나 이는 피상속인의 남편 OOO이 1990.4월 매매계약을 체결한 후 등기이전 및 경작을 위하여 1990.5.8 쟁점토지 소재지인 충주시 OO동 OOOOO 자신의 소유주택으로 주소를 이전한 후 소유권이전등기 절차를 밟던 중 1990.8.7 사망함으로써 미등기상태에서 상속이 되었고, 피상속인은 당시 주소가 서울로 되어 있었던 관계로 상속등기가 불가능한 상태에 있던 중 1991.8.23 부득이하게 양도한 것으로 조세회피나 투기목적이 없었으므로 미등기양도자산에서 제외되어야 하고,

(3) 처분청이 쟁점토지의 양도차익을 계산함에 있어 양도가액은 피상속인의 양도가액 650백만원으로 계상하고 취득가액은 피상속인의 상속세 과세가액 439백만원(피상속인의 남편 OOO의 취득가액)으로 계상하였으나 쟁점토지는 상속재산이므로 상속세 과세가액을 실지거래가액으로 볼 수 없으며, 투기성이 없는 거래이므로 실지거래가액이 아닌 기준시가로 과세되어야 하고 실지거래가액으로 과세한다 하더라도 취득가액은 구 소득세법 시행령 제170조 제1항 제1호의 규정에 의하여 환산한 가액으로 하여 양도차익을 계산하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인들은 청구외 亡 OOO이 쟁점토지 취득당시 주소가 서울시로 되어 있어 쟁점토지 매매계약을 체결한 후(1990년 4월) 농지매매증명을 받지 못하게 되자 소유권이전등기를 위한 농지매매증명을 받기 위하여 충주시 OO동 OOOOO로 전입하였으나 1990.8.7 사망하여 소유권이전등기를 하지 못하였고, 피상속인 또한 쟁점토지를 미등기한 상태에서 상속받았으나 부득이한 사유에 의하여 미등기전매 하였다고 주장하나,

국토이용관리법의 규정에 의해 농민이 아닌 경우 취득등기가 되지 않아 미등기전매한 경우에도 양도차익에 대해 75%의 세율을 적용(같은뜻 : 국심 91서2476, 1992.1.23)하는 것이고, 부동산을 상속받은 후 상속등기 없이 양도시에도 미등기양도자산에 해당(같은뜻 : 심사 서울 94-639, 1994.6.17)하는 것이며, 비농민에 대한 농지취득의 제한은 미등기양도로 제외할 사유에 해당되지 않는 것(같은뜻 : 대법 94누8020, 1995.4.11)으로 해석하고 있는 바, 이 건의 경우 청구외 亡 OOO은 쟁점토지 취득당시 그 주소가 서울로 되어 있어 농지인 쟁점토지의 소유권이전등기를 할 수 없었음을 알 수 있고, 소유권이전등기를 하기 위한 조치를 취하던 중 사망하였으며, 피상속인인 청구외 亡 OOO도 상속등기를 하지 않고 양도한 사실로 보아 쟁점토지는 미등기전매토지에서 제외할 수 있는 토지에 해당하지 않음을 알 수 있으므로 처분청이 쟁점토지의 양도를 미등기양도로 보아 그 양도소득세 세율을 75%로 적용하여 과세한 처분은 정당하다고 보여지며,

(2) 청구인들은 쟁점토지의 양도에 따른 양도차익을 기준시가로 계산하여 과세하여야 한다고 주장하는 바,

피상속인이 쟁점토지를 미등기전매한 사실에 대하여 처분청과 청구인들간에 다툼이 없는 이 건의 경우는 전시 소득세법령의 규정에 의거 실지거래가액이 확인되면 실지거래가액으로 과세하여야 하는 바, ① 양도가액은 650백만원으로 그 실지거래가액이 확인되고, ② 취득가액 또한 피상속인의 남편인 亡 OOO이 쟁점토지를 439백만원에 취득한 사실이 확인되고, 피상속인이 쟁점토지를 상속으로 취득한 시기와 피상속인의 남편인 亡 OOO이 쟁점토지를 취득한 시기와의 차이가 1개월로 상속개시일 전후 6개월 이내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인되는 경우는 그 가액을 시가로 보도록(같은뜻 : 상속세법 기본통칙 39…9 제1항 제2호) 하고 있어 위 금액을 상속개시일 현재의 시가로 보는 것이 합리적이라 할 것이므로 처분청이 쟁점토지의 양도차익을 실지거래가액으로 계산하여 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구는 납세고지서 송달이 적법한지 여부(쟁점1)와 쟁점토지를 미등기양도자산에서 제외할 수 있는지 여부(쟁점2) 및 실지거래가액에 의거 양도차익을 산정한 처분이 정당한지 여부(쟁점3)를 가리는데 있다.

나. 쟁점1에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

국세기본법 제8조 제1항에서 「이 법 또는 세법에 규정하는 서류는 그 명의인(당해 서류에 수신인으로 지정되어 있는 자를 말한다. 이하 같다)의 주소·거소·영업소 또는 사무소(이하 “주소 또는 영업소”라 한다)에 송달한다」고 규정하고 있고, 같은조 제4항에서 「납세관리인이 있는 때에는 납세의 고지와 독촉에 관한 서류는 그 납세관리인의 주소 또는 영업소에 송달한다」고 규정하고 있으며,

같은법 제11조 제1항에서 「서류의 송달을 받아야 할 자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 서류의 요지를 공고한 날로부터 10일이 경과함으로써 제8조의 규정에 의한 서류의 송달이 있은 것으로 본다.

1. 주소 또는 영업소에서 서류의 수령을 거부한 때

2. 주소 또는 영업소가 국외에 있고 그 송달이 곤란한 때

3. 주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 때」라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

(가) 처분청은 이 건 납세고지서를 청구인들의 국외이주전 주소지인 서울특별시 마포구 OO동 OOOOOOOO로 우편송달하였으나 1997.4.14 반송되자 주소가 국외에 소재하여 납세고지서의 송달이 곤란하다는 사유로 1997.4.30 공시송달하였음이 처분청에서 제출한 반송된 고지서 및 배달증명서 접수대장과 (납세고지서)송달불능 사유서, 공시송달서 등에 의하여 확인되고 있다.

(나) 청구인들은 상속세 신고시 납세관리인 선정신고를 하였음에도 납세관리인에게 납세고지서를 송달하지 아니하였을 뿐 아니라 국외 주소지로 납세고지서 송달이 가능함에도 주소가 국외에 있다 하여 납세고지서를 공시송달한 것은 위법하다고 주장하나,

① 청구인들이 1995.9.7 제출한 납세관리인 선정신고서는 피상속인의 사망에 따른 상속세 신고시 상속세법 제21조의 규정에 의거 상속세 신고서의 제출과 납세 기타 상속세에 관한 일체의 사항을 처리하기 위하여 신고한 것으로 이 건 양도소득세에 대한 납세관리인 선정신고를 한 것으로는 볼 수 없으며,

② 청구인들은 국외주소지로 납세고지서 송달이 가능하였다고 주장하나 서울특별시 마포구 OO동장이 발급한 말소자 주민등록등본을 보면, 1981.4.23 국외이주(괌 현지이민 출국)라고만 기재되어 있을 뿐 주소지는 기재되어 있지 아니하여 국외주소지가 확인되지 않고 있다.

(다) 그렇다면 처분청에서 청구인들의 주소가 국외에 있고 송달이 곤란하다 하여 이 건 납세고지서를 공시송달한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

다. 쟁점2에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

구 소득세법 제70조 제3항에서 “미등기양도자산에 대하여는 양도소득과세표준에 100분의 75의 세율을 적용하여 양도소득산출세액을 계산한다”고 규정하고 있고, 같은조 제7항에서 「제3항 제4호에서 “미등기양도자산”이라 함은 제23조 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다. 다만, 대통령령이 정하는 자산은 제외한다」고 규정하고 있으며,

같은법 시행령 제121조의 2에서 「법 제70조 제7항 단서에서 “대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호에 게기하는 것을 말한다.

1. 할부 또는 연불로 취득한 자산으로서 그 계약조건에 의하여 양도당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산

2. 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여 양도당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산

3. (이하 생략)」라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

(가) 피상속인은 청구외 OOO이 1990.7.7 취득한 쟁점토지를 1990.8.7 미등기상태에서 상속받아 보유하다가 1991.8.23 미등기전매 하였음이 심판청구서 등에 의하여 확인되고 있으며 이에 대하여는 청구인들과 처분청간에 다툼이 없다.

(나) 청구인들은 피상속인이 쟁점토지를 미등기상태에서 상속받아 부득이하게 양도한 것으로 조세회피나 투기목적이 없었으므로 미등기양도자산에서 제외되어야 한다고 주장하나, 피상속인은 쟁점토지를 상속받은 후 쟁점토지 소재지로 주민등록을 전입하는 등 소유권이전등기를 하기 위하여 노력한 사실을 입증하지 못하고 있으며, 미등기양도자산에서 제외되는 것 중 하나로 들고 있는 소득세법 제70조 제7항 단서 및 같은법 시행령 제121조의 2 제2호의 “법률의 규정…에 의하여 양도당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산”이라 함은 그 자산의 취득자에 대하여 법률상 일반적으로 취득에 관한 등기를 제한 또는 금지함으로 인하여 그 등기절차의 이행이 불가능한 경우를 가리키는 것이며, 농지소재지에 거주하지 아니하는 비농민에 대한 농지취득의 제한 등과 같은 상대적 불능의 경우에는 이에 해당하지 아니한다 할 것이다(대법 94누8020, 1995.4.11도 같은 뜻임).

(다) 따라서 쟁점토지는 미등기양도자산에서 제외할 수 있는 자산에 해당되지 않으므로 처분청이 쟁점토지의 양도를 미등기양도로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

라. 쟁점3에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

소득세법 제96조에서 「양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다」고 규정하면서, 제1호에서 「제94조 제1호·제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가. 다만, 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다」고 규정하고 있고, 같은법 제97조 제1항에서 「거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액

가. 제94조 제1호·제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다」고 규정하고 있으며,

같은법 시행령 제166조 제4항에서 「법 제96조 제1호 단서 및 제97조 제1항 제1호 가목 단서에서 “당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 단기매매차익을 목적으로 다음의 자산을 양도하는 경우

가. 제157조 제3항 제2호의 자산

나. 취득후 1년 이내의 부동산

2. 조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서 작성, 주민등록의 허위이전등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우 및 법 제104조 제3항에 규정된 자산을 양도하는 경우

3. 양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우」라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

(가) 피상속인의 남편인 청구외 OOO은 1990.7.7 쟁점토지를 439,000,000원에 취득하였으나 소유권이전등기를 하지 못하고 1990.8.7 사망하였으며, 청구외 OOO의 주소지 관할세무서장인 충주세무서장은 피상속인에 대한 상속세 과세시 쟁점토지가액을 439,000,000원으로 평가하여 과세하였고, 피상속인은 쟁점토지를 1991.8.23 청구외 OOO외 2인에게 650,000,000원에 미등기양도한 사실이 관련 자료에 확인되고 있는 바, 이에 대하여는 청구인들과 처분청간에 다툼이 없다.

(나) 소득세법 제97조 제1항 제1호 단서 및 같은법 시행령 제163조 제1항 제1호, 제89조 제1항의 규정을 종합하여 보면, 실지거래가액으로 양도차익을 계산하는 경우 타인으로부터 매입한 자산 및 자기가 건설·제작 등에 의하여 취득한 자산 이외의 자산의 경우에는 “취득당시의 정상가액”을 취득에 소요된 실지거래가액으로 한다고 규정하고 있으므로 상속으로 취득한 자산의 경우에도 상속당시의 정상가액이 확인되면 그 가액을 취득시의 실지거래가액으로 보는 것이 타당하며, 이 건의 경우 상속개시 1개월 전에 매매가 이루어졌고 매매일로부터 상속일까지의 기간에 가격변동이 있었다거나 매매대금이 정상시가에 비하여 특히 낮게 책정되었다고 볼 만한 사유가 없으므로 상속개시당시의 시가로 본 439,000,000원을 취득시의 실지거래가액으로 보는 것이 타당하다 하겠다.

(다) 따라서 상속받은 재산을 미등기로 양도한 이 건의 경우 양도가액은 실지거래가액에 의하고 취득가액은 상속재산 평가시 상속당시의 시가로 본 금액을 취득시의 실지거래가액으로 보아 실지거래가액으로 양도차익을 계산하여 과세한 처분청의 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

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