국심1994경2953 (1994.12.22)

상속

경정

가부동산중 기양도한 부분(9,672㎡) 이외의 나머지부분(10,908㎡)은 개별공시지가로 계산하여 상속재산을 평가함이 타당하다고 판단됨

상속세법 제9조【상속재산의 가액평가】

국심1991중0236

동수원세무서장이 1993.11.10 별지 청구인들에게 고지한 1992.8.10 상속분 상속세 1,601,511,170원의 과세처분은

1. 상속부동산중 경기도 용인군 기흥읍 OO리 O OOOO 소재 임야 20,580㎡중 10,908㎡에 대한 상속재산가액을 개별공시지가로 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인별 상속세 내역

1. 원처분 개요

청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 피상속인인 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망(제적등본상 사망일 1992.8.10)으로 경기도 용인군 기흥읍 OO리 O OOOO 임야 20,580㎡(이하 “가부동산”이라 한다), 같은읍 OO리 OOOOOOO 대지 444㎡, 같은리 OOOOO 대지 976㎡, 같은리 OOOOOOO 대지 36㎡(이상 3필지의 대지를 이하 “나부동산”이라 한다), 같은리 OOOOO 답 1,257.6㎡중 피상속인 지분 1/3, 같은리 OOOOO 답 462.3㎡중 청구인 지분 1/6(이상 2필지의 토지를 이하 “다부동산”이라 한다), 같은리 O OOOO 임야 4,760㎡와 같은리 O OOOO 임야 8,133㎡(이상 2필지의 토지를 이하 “라부동산”이라 한다)를 상속받고 상속세를 신고함에 있어 가, 나 및 라부동산은 공시지가로 평가하고, 다부동산은 신고대상에서 제외한 후 상속세 166,377,380원을 1992.12.29 신고 납부하였다.

처분청은 이 건 상속세 신고에 대한 조사과정에서 가부동산의 평가액은 상속개시 19일전에 일부분이 실지매매된 금액의 ㎡당 금액을 전체면적에 곱하여 계산하고, 나부동산의 경우 상속개시 약 8개월전 필지가 분할되기 전에 그 일부를 양도할 때 실지매매된 ㎡당 금액을 전체 면적에 곱하여 각각 상속재산가액을 결정하였으며 나머지 부동산은 공시지가로 상속재산가액을 평가한후 상속세 1,909,434,661원을 결정하여 청구인들이 신고하여 기납부한 세액 및 1차 추가고지하여 납부한 금액(141,546,110원, 1993.8.10)을 제외한 1,601,511,170원을 1993.11.10 청구인들에게 납부고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 1994.1.7 심사청구를 거쳐 1994.4.27 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

① 피상속인의 실지 사망일은 1992.6.1이나 상속인들이 사망신고 지연에 따른 과태료를 적게 부담할 목적으로 호적정리시 1992.8.10을 사망일로 기재한 것이므로 이 건 상속개시일은 피상속인의 실지사망일인 1992.6.1로 보아야 하고,

② 가부동산의 경우 특정한 이용목적 이외에는 이용할 수 없는 산림보전지역내의 보전임야로서 전체면적 20,580㎡중 9,672㎡를 양도한 것 또한 특정조건에 의한 특정인과의 거래이므로 이와같이 특별한 경우의 거래가액을 상속세법 시행령 제5조 제1항 및 동법기본통칙 38……9에서 시가를 정의한 “불특정다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액”으로 볼 수는 없다 할 것이므로 기양도한 부분과 나머지 토지를 모두 보충적 방법인 공시지가로 평가하여야 하며, 나부동산의 경우 상속개시 6개월전에 분할등기 양도하였는 바, 양도된 토지와 동일지번(地番)에서 분할되었다 하여 분할등기 이전의 실지거래가액을 그대로 환산 적용하여 나부동산의 시가로 본 것은 부당하며,

③ 다부동산의 경우 그 소유권은 피상속인 등 개인들의 공동명의로 되어 있으나 실지로는 OOO씨 OOO파 종중 소유토지이므로 이 건 상속재산에서 제외하여야 하고,

④ 라부동산의 경우 산림법에 의한 영림계획에 따라 밤나무 등을 조림한 사실이 있으므로 관계법령에 의거 상속공제를 받아야 한다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

① 피상속인의 제적등본에 의하면 피상속인의 사망일 1992.8.10로 되어 있으므로 피상속인의 사망일이 1992.6.1이라는 청구주장은 신빙성이 없는 것으로 보여지고,

② 가부동산의 경우 상속개시 19일전에 지분을 양도하였는 바, 양도하지 아니한 부분도 그당시 같은 가격으로 양도가 가능하였을 것이므로 양도면적의 실매매가액을 전체면적으로 환산한 가액을 가부동산의 시가로 본 처분은 타당하고, 나부동산의 경우도 가부동산의 경우와 같은 이유로 당초처분에 달리 잘못이 없으며,

③ 다부동산의 경우 종중재산으로서 피상속인 명의로 신탁하였다는 거증제시가 없으므로 청구주장을 받아들일 수 없고,

④ 라부동산의 경우 청구인들이 상속공제대상인 산림지에 해당한다 하여 “영림계획사업신고필증”과 “영림계획실행실적확인원”을 제시하고 있으나 위의 입증서류만으로 상속공제 요건을 충족시키지 못하므로 처분청의 이 건 과세결정은 타당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 이 건 상속개시일(피상속인 사망일)이 언제인지의 여부

② 가 및 나부동산의 경우 그 평가방법이 적정하였는지의 여부

③ 다부동산의 실질소유자가 종중인지의 여부

④ 라부동산이 상속공제 대상에 해당되는지 여부

나. 쟁점①에 대하여

호적법 제87조 제1항에서 『사망의 신고는 제88조에 규정한 자가 사망의 사실을 안 날로부터 1월 이내에 진단서 또는 검안서를 첨부하여 이를 하여야 한다.』라고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서 『신고서에는 다음사항을 기재한다.

1. 사망자의 성명, 성별 및 본적

2. 사망의 년월일시 및 장소

3. 생략』이라고 규정하고 있으며,

같은법 제130조에서 『신고의 의무 있는 자가 기간내에 하여야 할 신고 또는 신청을 하지 아니한 때에는 5만원 이하의 과태료에 처한다』라고 규정하고 있다.

피상속인의 제적등본에 피상속인은 “서기 1992년 8월 10일 22시40분 경기도 용인군 기흥읍 OO리 OOOOO에서 사망 동년 11월 2일 동거하는 OOO 신고”라고 기재되어 있고, 청구인중 OOO은 피상속인이 사망한 후 1개월 이내에 신고를 하지 아니하였다 하여 22,500원의 호적과태료를 1992.11.2 용인군 금고에 납부한 사실이 과태료 영수증에 의해 확인된다.

청구인들은 피상속인이 1992.6.1 사망하였는데 과태료를 적게 납부하려고 지연신고하였다고 주장하고 있으나, 위 법령에서 알 수 있듯이 사망신고시에는 진단서나 검안서를 제출하도록 규정되어 있어 피상속인 사망신고시에 사망일이 1992.8.10로 기재된 진단서나 검안서등을 제출하였을 것이고 기납부한 과태료와 과태료 법정상한금액과의 차액인 25,000원 때문에 사실과 다르게 사망신고를 하였다는 청구주장은 신빙성이 없으므로 인정할 수 없다 하겠다.

다. 쟁점②에 대하여

먼저 관계법령을 보면

이 건 상속개시당시 시행된 상속세법(법률 제4410호, 1991.11.30) 제9조 제1항에서 『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 재무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.』라고 규정하고 있고,

같은법 시행령 제5조 제1항에서『법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다.』라고 규정하고 있으며,

같은조 제2항에서 『유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 토지의 평가

가. 나목의 경우를 제외하고는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

나 호 생략』라고 규정하고 있다.

전시한 법규정에 의하면 상속재산의 평가방법은 상속개시당시의 시가에 의하되 그 시가를 산정하기 어려울 때에는 개별공시지가가 있는 토지의 경우 그 개별공시지가에 의하도록 규정하고 있는 바, 여기서 시가라 함은 과세시기에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우 통상성립된다고 인정되는 가액을 말하는 것이나 상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 공신력 있는 감정기관의 감정가액이나 매매거래가액ㆍ수용보상가액ㆍ건물신축가액이 있어 확인되는 경우에는 그 가액도 시가로 인정할 수 있다 할 것이다.(국심 91중236, 1992.3.26 외 다수 상속세법 기본통칙

39……9 같은뜻)

(1) 가부동산에 대한 사실관계를 보면

가부동산은 용도지역이 산림보전지역임이 용인군수가 발행(1993.11.17)한 토지이용계획확인서에 의해 확인되며, 산림보전지역안에서는 영림과 관련되지 아니한 농지조성, 택지조성, 공장설치, 집단묘지의 설치 등을 할 수 없는 것을 원칙으로 하고 예외적으로 농산물, 임산물, 축산물 또는 수산물의 집하장 또는 부지의 총면적이 1만㎡ 미만인 농산물, 임산물, 축산물 또는 수산물 가공시설 등을 설치할 수 있도록 국토이용관리법 제15조 제4항 및 동법시행령 제15조 제1항에서 규정하고 있다.

피상속인은 가부동산의 전체면적 20,580㎡중 9,917.4㎡(실제 양도된 면적은 9,672㎡임)를 청구외법인 OO냉장(주) 대표이사 OOO에게 1,080,000,000원(㎡당 108,900원)에 양도하기로 하고 매매계약을 체결하였는바, 동 계약서 제2조 제3항에서 “계약금 일금 1억8백만원은 (가)계약시 지불하되 토지거래허가후 잔금지불시까지 ”매도인“ “매수인” 공동명의로 금융기관에 예치하기로 한다.”하고 기재하였으며, 같은계약서 제5조 제2항에서는 “본건 토지허가와 동시 본계약은 자동성립되고 만약 관계 당국으로부터 토지거래가 불허가시는 쌍방손해배상 없이 기지급된 가계약금은 매수인에게 즉시 지급되도록 매도인이 이행한다.”라고 기재되어 있다.

한편 거래상대방인 OO냉장(주) 대표이사 OOO은 1992.10.5 이 건 토지거래계약허가신청을 함에 있어 이용목적은 “냉장창고 부지조성”, 거래면적은 “9,672㎡”, 거래예정금액은 “95,203,000원”, ㎡당 단가는 1992년도 가부동산의 공시지가인 “9,600원”이 기재된 허가신청서를 용인군수에게 제출하고 1992.10.21, 토지거래허가를 득한 사실이 당심 요구(국심 46830-10113, 1994.11.19)에 대한 용인군수의 회신공문에 의해 확인되고, 1992.12.3 경기도지사에게 위 토지위에 냉장창고 공사신축신고를 하여 1992.12.16 동 신고서가 적법하게 신고수리된 사실이 경기도의 공문(교지 33186-1959, 1992.12.16)에 의해 확인된다.

처분청에서는 가부동산의 상속재산내역을 부분 양도한 실거래가액의 ㎡당 가액 108,900원을 전체면적에 곱한 금액인 2,241,162,000원으로 보아 과세하였음을 이 건 과세기록을 통하여 알 수 있다.

살피건데, 위 사실관계와 계약서 내용에서 알 수 있는 바와 같이 이 건 매매계약은 거래상대방이 임야를 취득하여 관계법령에 의거 토지이용허가를 받아 창고신축에 사용할 수 있는 경우에만 매매계약이 성립되고 토지거래불허가시에는 매매계약이 자동해약되는 특정한 조건의 계약이므로 거래상대방은 위 토지를 냉장창고를 건축할 수 있는 사실상의 대지로 보고 양수한 것이고 실제로 양도된 토지의 경우 냉장창고가 준공되면 지적법등 관계법령에 의해 필지가 분할되고 그 지목 또한 대지로 변경되는 바, 이와 같이 특수조건하에서 이루어진 거래가액을 양도된 토지(대지상태)와 사실상 현황이 다른 나머지 토지(보전임지)에 대하여 양도된 부분의 실거래가액을 그대로 적용하여 이를 상속개시당시의 시가로 본 처분청의 처분은 전시한 법령의 규정취지를 종합해 볼 때 불합리하다고 인정된다.

따라서 가부동산중 기양도한 부분(9,672㎡) 이외의 나머지부분(10,908㎡)은 개별공시지가로 계산하여 상속재산을 평가함이 타당하다고 판단된다.

(2) 나부동산에 대하여 사실관계를 보면

경기도 용인군 기흥읍 OO리 OOOOO 대지 444㎡는 당초 같은번지 563㎡에서 119㎡를 양도하고 남은 토지이고, 같은리 OOO 대지 976㎡는 당초 같은번지 1,489㎡에서 같은리 OOOOO 대지 513㎡(513㎡중 178㎡는 양도하고, 나머지는 같은리 OOOOOOO 대지 335㎡로 필지분할)로 필지분할 되어 남은 토지이고,

같은리 OOOOO 대지 36㎡는 같은리 OOOOO 대지 335㎡중에서 299㎡를 양도하고 남은 토지인 바, 처분청에서는 위 토지중 OO리 OOOOO 대지 444㎡ 및 같은리 OOO 대지 976㎡는 그 일부분을 1991.12.17 청구외 OOO에게 양도시의 실거래가액 ㎡당 318,181원을, 같은리 OOOOO 대지 36㎡는 필지분할전 그 일부를 1991.12.17 청구외 OOO에게 양도시의 실거래가액 ㎡당 317,458원을 각각 위 토지의 시가로 보아 상속재산가액으로 평가하였다.

살피건데, 청구인들은 상속개시 6개월전에 양도하고 분할 등기되어 소유하고 있는 다른필지의 토지를 양도한 토지와 동일지번에서 분할되었다 하여 양도한 토지와 같은 가격으로 상속재산가액을 평가한 처분은 부당하다고 주장하고 있으나, 필지분할전 및 필지분할후의 지목이 같은 대지이고, 토지등급의 경우 OO리 OOOOOOO의 토지는 부분 양도시기인 1991년도 163등급에서, 상속개시당시인 1992년에는 170등급으로 그 등급이 상향조정되었고, OO리 OOOOO의 토지 또한 1991년도 163등급에서 1992년도에 171등급으로 상향조정되어 지방세법상에 의한 과세시가표준액이 상승되었음을 알 수 있는 바, 필지분할전의 양도가액을 시가로 보아 이 건 상속재산가액을 결정한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

라. 쟁점③에 대하여

사실관계를 보면

다부동산의 등기부등본에 의하면 다부동산중 경기도 용인군 기흥읍 OO리 OOOOO 답 1,257.6㎡는 피상속인 등 3인의 공동명의로, 같은리 OOOOO 답 462.3㎡는 피상속인 등 6인 공동명의로 각각 이 건 과세처분일 현재까지 소유자로 등재되어 있음이 확인된다.

청구인들은 위 토지가 OOO씨 OO공파 종중의 소유토지라고 주장하면서 그 증빙으로 지방세 과세증명서와 종중등록증명서를 제출하고 있으나, 1990.10.17 종중등록신청시에 위 토지를 종중재산으로 등록하지 아니하였고, 종중재산을 종중명의로 등록 또는 등기할 수가 없는 불가피한 사유를 설명하지 못하고 있는 점등을 종합해 볼 때 위 토지가 사실상 종중소유라는 청구주장은 이를 인정할 수 없다 하겠다.

마. 쟁점④에 대하여

관계법령을 보면

이 건 상속개시당시 시행된 상속세법 (법률 제4410호, 1991.11.30) 제11조의 3 제1항에서 『국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 대통령령이 정하는 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다.

1. ～2. 생략

3. 산림법의 규정에 의한 보전임지 중 영림계획 또는 특수개발지역사업(법률 제4206호 산림법중 개정법률의 시행전에 종전의 산림법에 의하여 지정된 지정개발지역으로서 동개정법률 부칙 제2조의 규정에 해당하는 지정개발지역에서의 지정개발사업을 포함한다. 이와 같다)에 따라 새로이 조림한 기간이 5년이상인 9만평 이내의 산림지(보안림ㆍ채종림 및 천연보호림의 산림지를 포함한다)』라고 규정하고 있고,

같은법 시행령 제8조의 3 제1항에서는 『법 제11조의 3 제1항에서 “대통령령이 정하는 피상속인”이라 함은 농지ㆍ초지ㆍ산림지(이하 “농지등”이라 한다)의 소재지와 동일한 시ㆍ구(특별시 및 직할시의 구를 말한다. 이하 같다)ㆍ읍ㆍ면(농지 또는 초지의 경우에는 그 소재하는 시ㆍ구ㆍ읍ㆍ면과 서로 연접한 다른 시ㆍ구ㆍ읍ㆍ면 및 농지 또는 초지의 소재지로부터 8킬로미터 이내의 지역을, 산림지의 경우에는 통상적으로 직접 경영할 수 있는 지역을 포함한다)에 거주하는 자로서 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 농업에 종사하는 자를 말한다.』라고 규정하고 있다.

라부동산중 경기도 용인군 기흥읍 OO리 O OOOO 임야 4,760㎡는 용도지역이 준보전임지이고, 같은리 O OOOO 임야 8,133㎡는 보전임지임이 1994.11.15 용인군수가 발행한 토지이용계획확인서에 의해 확인되는 바, OO리 O OOOO 임야는 그 용도지역이 준보전임지이므로 전시한 상속세법 제11조의 3 제1항 제3호의 규정에 의거 상속공제대상으로 산림지에서 제외되므로, OO리 O OOOO 임야에 대한 사실관계만 살펴보기로 한다.

청구인들은 피상속인이 위 임야에 1976.1.1부터 1980.12.31까지 영림계획에 따라 조림한 사실이 있다 하여 영림계획실행실적확인원을 제출하고 있으나, 동 확인원에는 1975년에 밤나무 400본을 조림한 사실만 확인될 뿐 영림계획인가 관련 서류를 제출하지 아니하여 산림법 제8조 및 동법시행령 제8조의 규정에 의한 영림계획에 따라 새로이 조림한 기간이 5년 이상이 되었는지의 여부가 불분명할 뿐 아니라 이 건 상속개시일 2년전부터 피상속인이 계속하여 직접 농업에 종사한 사실에 대한 증빙을 제시하지 아니하고 있어 위 임야가 상속공제대상에 해당한다는 청구주장을 인정할 수 없다 하겠다.

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호ㆍ제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.