조심2014중2719 (2015.06.26)

채무의 출자전환으로 취득한 주식의 가액을 시가로 규정한 시행령은 모법의 위임범위의 한계를 벗어나지 아니함

채무의 출자전환으로 취득한 주식의 가액은 법인세법 제41조 제1항에 근거한 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호가 규정한 취득당시의 시가이며 동 시행령은 모법의 근거가 없다거나 위임범위의 한계를 벗어난 것으로 볼 수 없는 것

법인세법 제17조, 법인세법 제41조

2015구합72115 법인세부과처분취소

주식회사 BBB외 4

영등포세무서장 외 3

2016. 4. 21.

2016. 5. 12.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고들이 원고들에 대하여 한 별지 1 목록 기재 각 처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고들은 자본잠식 상태에 있던 특수관계자인 주식회사 AAA(이하 편의상 법인 명칭에서는 '주식회사'를 생락하기로 한다)에게2006. 8. 14.부터 2010. 8. 10.까지 수회에 걸쳐 합계 약 165억 원의 자금을 대여하였는데 그 후에도 AAA의 재정상황이 계속 악화되자 출자전환(이하 '이 사건 출자'라 한다)을 하기로 하였다.

나. 이에 따라 AAA는 2010. 8. 24. 이사회에서 유상증자를 결의하고 원고들은 같은날 각 출자자(원고들), 출자가액, 인수주식수, 1주당 인수가액에 대하여 BBB 2,009,995,000원, 375,700주 5,350원, CCC 2,699,995,200원 504,672주 5,350원, DDD 1,009,999,750원 188,785주 5,350원, EEE 3,529,999,550원 659,813주 5,350원, FFF 7,249,999,000원 1,355,140주 5,350원, 합계 16,499,988,500원 3,084,110주 5,350원과 같이 대여금 약 165억 원에 대하여 1주당 발행가를 5,350원(액면가액 5,000원)으로 하여 3,084,110주(이하 '이 사건 주식'이라 한다)를 출자전환하는 방식으로 AAA의 유상증자에 참여하여 주식을 인수(이하 '이 사건 주식인수'라 한다)하였다.

다. 원고들은 2011. 5. 30. GGG에게 출자전환된 주식 3,084,110주 전부를 주당 1원에 매각하고 피고들에게 2011년도 및 2012년도 귀속 법인세 과세표준 및 세액신고를 하면서 16,496,904,390원을 주식처분으로 인한 손실이라 하여 손금산입하였다.

라. 서울지방국세청장은 원고들이 AAA에 업무와 무관한 자금을 대여한 후 특수관계자에 대한 채권은 회수불가능한 경우에도 대손금으로 손금산입할 수 없도록 규정한 법인세법상의 제한을 회피하고자 출자전환의 방법을 통해 사실상 대여금 전액을 주식처분손실금액으로 손금산입한 것으로 판단하면서 이는 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호의 부당행위계산부인의 대상이 된다고 보아 이 사건 주식의 인수일이 속한 사업연도(2010년)에 이 사건 주식의 시가를 초과하는 금액을 익금산입(소득처분은 기타사외유출)함과 동시에 같은 금액을 손금산입(소득처분은 △유보)하고, 이 사건 주식의 처분일이 속한 사업연도(2011년, 2012년)에 주식처분손실금액을 손금불산입(소득처분은 유보)함으로써 과세표준과 세액을 경정한 후 원고들에게 별지 1 목록 기재와 같은 각 법인세를 경정・고지하였다(이하 '이 사건 각 처분'이라 한다).

마. 원고들은 이 사건 각 처분에 불복하여 2014. 5. 2. 조세심판원장에게 이 사건 각

처분에 대한 심판청구를 제기하였고, 서울지방국세청장은 심판청구 진행과정에서 '법인세법 제41조 제1항 제3호 및 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2를 주위적 처분 근거로 추가하여 원고들이 출자전환으로 취득한 이 사건 주식의 취득가액을 시가인 '0원'이 아닌 감정가액인 '5,350원'으로 봄으로써 취득가액을 과다계상한 것으로 보아 이 사건 주식의 인수일이 속한 사업연도(2010년)에 약 165억 원을 손금산입하고 이 사건 주식의 처분일이 속한 사업연도(2011년, 2012년)에 주식처분손실금액을 손금불산입하였다'라는 의견을 제시함과 아울러 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2를 예비적 처분근거로 추가하였다.

바. 조세심판원장은 2015. 6. 26. 원고들의 각 심판청구를 모두 기각하는 결정을 하였

다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증, 을 제1호증, 을 제7 내지 9호증(각 가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장 요지

1) 부당행위계산부인에 관한 규정(법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호, 제8호의2) 원고들이 법인세법상 특수관계자인 AAA로부터 출자전환의 방식으로 유상증자에 참여하여 주식을 시가보다 높은 가액으로 인수하였다고 하더라도 이는 자본거래로서 자산의 고가매입에 관한 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호를 적용할 수 없고, AAA가 유상증자를 통하여 자신의 이익을 원고들에게 분여한 적이 없으므로 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2를 적용할 수도 없다. 따라서 이 사건 출자는 부당행위계산부인의 대상에 해당하지 아니한다.

2) 자산의 취득가액에 관한 규정(법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2)

가) 처분사유 추가・변경의 한계 일탈

이 사건 처분사유가 당초 처분사유인 법인세법상 부당행위계산부인에 관한 규정이라면 '이 사건 주식의 처분일이 속하는 사업연도'의 법인세 부과처분을 불복의 대상으로 삼아야 하나, 이 사건 처분사유가 과세관청이 추가한 처분사유인 법인세법상 자산의 취득가액에 관한 규정이라면 '이 사건 주식의 인수일이 속하는 사업연도'의 결손금액이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액에 미치지 못한다는 이유로 과세관청에 경정청구를 하여야 할 것이어서 결국 당초 처분사유와 추가된 처분사유는 다투어야 할 법인세 사업연도를 달리하므로 처분의 동일성이 인정되지 아니한다. 따라서 피고들이 자산의 취득가액에 관한 규정인 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2를 처분사유로 추가한 것은 처분사유 추가・변경의 한계를 일탈한 것으로서 허용되지 아니하므로 이 사건 각 처분은 위법하다.

나) 모법의 위임범위를 벗어난 무효인 규정

모법인 법인세법 제41조 제1항은 자산의 취득가액과 관련하여 단순히 해당 자산을 취득하는 데에 소요된 지출액의 구체적인 계산방법에 관한 사항만을 하위법령인 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2에 위임하고 있을 뿐인데도 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2는 모법의 위임 없이 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식 등의 가액을 '취득 당시의 시가'라고 임의로 정하고 있으므로 무효이다. 따라서 무효인 위 구법인세법 시행령 규정에 근거한 이 사건 각 처분은 위법하다.

나. 관계법령

별지 2 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 부당행위계산부인(법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호, 제8호의2)에 관한 규정 부분

원고들이 특수관계자인 AAA로부터 그 발행주식을 시가보다 높은 가격으로 인수하였다고 하더라도, ① 자본거래로 인한 순자산의 증가나 감소를 익금 또는 손금에 산입하지 아니하도록 정하고 있는 법인세법 제15조, 제17조, 제19조, 제20조의 각 규정 내용과 취지 등에 비추어 볼 때 이는 '자산을 시가보다 높은 가액으로 매입하는 경우'에 해당한다고 보기 어려워 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호를 적용할 수 없고(대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두23488 판결 참조), ② 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2를 적용하기 위해서는 증자하는 법인인 AAA가 이를 통하여 자신의 이익을 특수관계자에게 분여하였음이 인정되어야 하는데 이 사건에서 AAA가 유상증자를 통하여 자신의 이익을 원고들에게 분여하였다고 보기는 어려우므로, 결국 이 사건 출자는 부당행위계산부인의 대상에 해당하지 아니하여 위 각 규정을 이 사건 각 처분의 근거법령 또는 처분사유로 삼을 수 없다.

따라서 피고들이 이 사건 각 처분의 근거법령 또는 처분사유로 삼은 부당행위계산부인에 관한 규정인 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호, 제8호의2와 자산의 취득가액에 관한 규정인 구 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2 중 후자의 규정만 적법한 것으로 남는다고 할 것이다.

2) 자산의 취득가액에 관한 규정(법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2) 부분

가) 처분사유 추가・변경의 한계를 일탈하였는지 여부

과세관청은 당초 처분사유인 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호의 부당행위계산부인에 관한 규정을 적용하여 이 사건 주식의 인수일이 속한 사업연도(2010년)에 이 사건 주식의 시가를 초과하는 금액을 익금산입(소득처분은 기타사외유출)함과 동시에 같은 금액을 손금산입(소득처분은 △유보)하고, 이 사건 주식의 처분일이 속한 사업연도(2011년, 2012년)에 주식처분손실금액을 손금불산입(소득처분은 유보)하는 방식으로 세무조정 및 소득처분을 하여 이 사건 각 처분을 하였음은 앞서 본 바와 같다. 한편 과세관청이 이 사건 각 처분 이후 처분사유로 추가한 자산의 취득가액에 관한 법인세 법 시행령 제72조 제2항 제4호의2 규정을 적용할 경우에도 위와 동일한 방식으로 세무조정 및 소득처분을 하게 된다.

위 두 경우를 비교해보면, 위 두 경우 모두 이 사건 주식의 인수일이 속한 사업연도의 과세표준에는 영향을 주지 않고 이 사건 주식의 처분일이 속한 사업연도에 주식처분손실금액을 손금불산입 내지 익금산입하는 방식으로 세무조정 및 소득처분을 종결하는 동일한 결과를 가져오며, 그 기초가 된 사실관계도 동일하므로 과세관청이 자산의 취득가액에 관한 규정인 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2를 처분사유로 추가한 것은 처분사유 추가・변경의 한계를 일탈한 것으로 보기 어렵다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 모법의 위임범위를 벗어난 무효의 규정인지 여부

법인세법 제41조 제1항은 내국법인이 취득한 자산의 취득가액에 관하여 '타인으로부터 매입한 자산(제1호)'이나 '자기가 제조・생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산(제2호)'을 제외한 나머지 자산에 관하여는 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액으로 한다고 규정하고 있고, 그 위임에 따라 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2는 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식의 경우 그 가액은 원칙적으로 취득 당시의 시가에 의하고 예외적으로 일정한 요건을 갖춘 경우에는 출자전환된 채권의 장부가액에 의하는 것으로 규정하고 있다.

위 각 규정들의 문언과 그 취지를 종합해보면, 법인세법 제41조 제1항은 실지취득가액을 확인할 수 있는 제1호와 제2호에 대하여는 그 취득가액의 범위를 직접 규정하면서 그 외의 경우에 대하여는 대통령령으로 정하도록 위임하였고, 이는 실지취득가액을 확인하기 어렵거나 조세정책상 취득가액을 실지취득가액과 달리 정할 필요가 있는 다양한 경우들에 대하여 대통령령이 탄력적으로 정할 수 있도록 한 것으로서 그 취지에 비추어 취득하는 자산의 실질적인 가치 상당액인 시가도 실지취득가액의 대체물로 규정될 수 있음을 예견할 수 있다고 할 것이므로, 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2가 모법인 법인세법 제41조 제1항의 위임을 받아 출자전환으로 취득한 주식의 가액을 원칙적으로 '시가'로 규정한 것이 근거법령이 없다거나 위임범위의 한계를 벗어난 것이라고 볼 수 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

3) 소결론

이 사건 주식의 시가와 원고들의 출자전환에 따른 주식 취득가액 계상액의 차액 상당액인 주식처분손실금액에 대하여 손금불산입한 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결 론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.