[청구번호]조심 2011서1964 (2011. 12. 13.)

[세목]법인[결정유형]취소

[결정요지]이의신청일이 소득금액변동통지서를 받은 날부터는 90일이 경과하였으나, 근로소득세 납세고지서를 받은 날부터는 90일이 경과하지 아니하였고, 이중으로 불복을 제기하지도 아니한 경우 적법한 청구에 해당하고, 매입누락금액으로 매출환산한 경우 매입누락금액을 차감한 금액으로 상여처분함이 타당함

[관련법령] 국세기본법 제21조 / 국세기본법 제22조 / 국세기본법 제66조 / 법인세법 제67조

[참조결정]조심2010서2695 / 국심2001중2955 / 조심2011서1003 / OOOOOOOOOO / 조심2009서0084 / 국심1995서1073

[따른결정]조심2012중3925 / 조심2013중2904 / 조심2015광4110

OOO세무서장이 2010.12.6. 청구법인에게 한 2005년 귀속 근로소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO에서 수산물 도매업을 영위하는 법인으로서, OOO지방국세청장은 OOO수산산업주식회사(이하 “OOO수산”이라 한다)에 대한 법인세 통합조사를 실시하여, OOO수산이 2005년에 청구법인에 대한 매출 OOO원을 누락한 사실을 확인하였고, 과세자료해명안내문을 받은 청구법인은 2005사업연도 법인세 수정신고시 매입누락금액(OOO원)으로 환산한 매출누락금액 OOO원에서 매입누락금액을 차감한 OOO원을 대표자 상여로 소득처분하여 근로소득세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 2010.10.11. 매출누락금액에 대응하는 매입누락금액을 손금산입하고, 매출누락금액 전액을 대표자 상여로 소득금액변동 통지하였으나, 청구법인이 원천징수의무를 이행하지 아니하자 2010.12.6. 청구법인에게 2005년 귀속 근로소득세 OOO원을 고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.2.18. 이의신청을 거쳐 2011.5.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

⑴ OOO지방국세청장은 청구법인의 이의신청(2011.2.18.)이 소득금액 변동통지일(2010.10.11.)부터 90일을 초과(130일)하였다는 이유로 부적법한 청구로 보아 각하하였으나, 청구법인의 이의신청은 근로소득세 납부고지일(2010.12.6.)부터 90일 이내(74일)로서 적법한 청구에 해당한다(조심 2010서2695, 2010.10.28., 같은 뜻임).

⑵ 청구법인이 2005사업연도에 OOO수산 관련 매입·매출을 누락한 것은 사실이나, 매출누락금액은 OOO수산에 대한 매입대금으로 사용된 사실이 OOO수산이 발행한 입금표, OOO수산의 수불관리부에 의하여 확인되므로, 매출누락금액 중 매출원가는 사외유출 금액에서 제외되어야 한다(국심 2001중2955, 2002.6.7., 같은 뜻임).

처분청은 단순히 입금증만 있을 뿐 객관적 증빙이 없다고 하나, 수산물 도소매업은 주요 수요자가 소매상으로서 매출대금은 주로 현금으로 받았고, 대부분 면세 품목으로서 세금계산서가 발행되지 않으며, 매입처로부터 선매입하고 대금은 2 ～ 3일 후에 매출금으로 현금 결제하였으므로, 거래형태에 따라 어음, 수표, 현금, 통장 등 다양한 지급방식을 인정하여야 한다. 청구법인은 2005사업연도 표준재무제표에서 OOO원을 매입하고 OOO원을 매출하였으며, 매출누락금액 및 매입누락금액을 반영하면 OOO원을 매입하고, OOO원을 매출한 것인데, 처분청 주장대로 OOO원을 사외유출하였다면 사외유출을 차감한 OOO으로 OOO원의 매입대금을 지불한 결과가 되어 불합리한 결과가 된다. 따라서 매출누락금액은 관련 매입대금으로 사용되었다 할 것이므로, 전액을 사외유출로 보아 소득금액 변동통지한 처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

⑴ 청구법인의 이의신청은 청구법인 및 대표자가 2010.10.11. 소득금액변동통지서를 수령한 날로부터 90일이 초과(130일)되는 2011.2.18. 제기하였으므로 부적법한 청구이며, 소득금액변동통지 당시 통지서에 기재된 인정상여 처분 금액의 귀속자인 김OOO에게 청구법인이 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어, 그 때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고, 그 후의 납세고지는 성립·확정된 청구법인의 조세채무의 이행을 구하는 징수처분으로서, 독립하여 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 할 수 없으므로(서울고등법원 2009.7.16. 선고 2008누29504 판결, 서울고등법원 2010.11.11. 선고 2008누10033 판결, 같은 뜻임), 이 건 심판청구는 각하 대상이다.

⑵ 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니하였으면 매출누락금액 뿐만 아니라 그 대응경비까지 밝혀졌다 하더라도 특별한 사정이 없는 한 매출원가 등 대응경비가 포함된 매출누락금액 전액이 사외유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 매출누락금액 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 하므로, 단순히 입금증만 있을 뿐 객관적 증빙을 제시하지 아니한 청구법인에게 매출누락 전액을 대표자 상여로 소득금액변동 통지한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 기한내의 이의신청으로서 적법한 청구인지 여부

② 매출누락에서 매입누락을 차감한 금액을 사외유출로 보아 대표자 상여처분하여야 하는지 여부

나. 관련 법령

⑴ 국세기본법 제21조【납세의무의 성립시기】① 국세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다.

1. 소득세ㆍ법인세: 과세기간이 끝나는 때. (단서 생략)

② 다음 각 호의 국세를 납부할 의무는 제1항에도 불구하고 각 호의 시기에 성립한다.

1. 원천징수하는 소득세ㆍ법인세: 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때

제22조【납세의무의 확정】 ① 국세는 당해 세법에 의한 절차에 따라 그 세액이 확정된다.

② 다음 각 호의 국세는 제1항에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다.

3. 원천징수하는 소득세 또는 법인세

제61조【청구기간】① 심사청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

제66조【이의신청】① 이의신청은 대통령령으로 정하는 바에 따라 불복의 사유를 갖추어 해당 처분을 하였거나 하였어야 할 세무서장에게 하거나 세무서장을 거쳐 관할 지방국세청장에게 하여야 한다. (단서 생략)

⑥ 이의신청에 관하여는 제61조 제1항ㆍ제3항 및 제4항, 제62조 제2항, 제63조, 제64조 제1항 단서 및 제2항과 제65조, 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제65조 제2항 중 “90일”은 “30일”로 본다.

⑵ 국세기본법 시행령 제10조의2【납세의무의 확정】① 법 제22조 제1항에 규정하는 당해 세법에 의한 절차에 따라 그 세액이 확정되는 때는 다음 각호와 같다.

1. 소득세ㆍ법인세ㆍ부가가치세ㆍ특별소비세ㆍ주세ㆍ증권거래세ㆍ교통세ㆍ교육세 또는 종합부동산세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 때. 다만, 제2호에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

2. 제1호의 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 경우에는 그 결정하는 때

5. 제1호 및 제3호 외의 국세 : 해당 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때

⑶ 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제67조【소득처분】 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

⑷ 법인세법 시행령 제106조【소득처분】 ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. (생략)

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(생략)에게 귀속된 것으로 본다.

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

* [참고] 법인세법 기본통칙 67-106…11【매출누락액 등의 상여처분】 각 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하는 매출누락액 등의 금액은 다음 각호에 게기하는 경우를 제외하고는 그 총액(부가가치세 등 간접세를 포함한다)을 영 제106조의 규정에 따라 처분한다.

1. 외상매출금 계상누락

2. 매출누락액의 사실상 귀속자가 별도로 부담한 동 매출누락액에 대응하는 원가상당액으로서 부외 처리되어 법인의 손금으로 계상하지 아니하였음이 입증되는 금액

다. 사실관계 및 판단

⑴ 쟁점①에 대하여 본다.

㈎ 소득금액 변동통지서 등에 의하면, 처분청은 2010.10.11. 청구법인 및 청구법인의 대표자 김OOO에게 소득금액변동통지를 하였고, 청구법인이 원천징수의무를 이행하지 아니하자 2010.12.6. 청구법인에게 근로소득세의 납부를 고지한 것으로 나타난다.

㈏ 청구법인이 2011.2.18. 이의신청을 제기하였으나, OOO지방국세청장은 소득금액변동통지일로부터 130일이 경과하였다는 이유로 「국세기본법」 제66조의 청구기간(90일)이 경과된 부적법한 청구로 보아 각하한 것으로 나타난다.

㈐ 소득금액변동통지일로부터 90일이 경과하였으나 원천징수분 근로소득세 납부고지일로부터 90일 이내의 이의신청이 부적법한 청구지 살펴본다.

1) 납세의무의 확정절차를 정하고 있는 「국세기본법」 제22조 제1항 및 같은 법 시행령 제10조의2의 규정에 의하면 이른바 신고납세제도하의 국세에 있어서는 납세의무자의 신고(다만, 정부가 과세표준과 세액을 결정하는 때에는 그 결정)에 의하여, 부과과세제도하의 국세에 있어서는 정부의 결정에 의하여 납세의무가 각각 확정되는 것을 원칙으로 하고 있으나, 관련 법령들을 종합하면 과세관청이 인정상여처분을 하고 소득금액변동통지를 하는 경우 그 통지를 받은 날에 해당 소득금액이 지급된 것으로 간주되어 그 날에 원천징수할 근로소득세에 대한 납세의무가 성립됨과 동시에 납세의무자의 신고나 정부의 결정 등의 특별한 절차 없이 확정되므로 과세관청의 소득금액변동통지에 따라 원천징수하는 소득세에 있어서는 부과처분 등 별도의 확정절차 없이 동 통지에 의하여 납세의무가 확정되는 것임을 알 수 있다. 위와 같이 과세관청의 인정상여처분 및 이에 따른 소득금액변동통지는 외형적으로는 통지의 형식을 취하였으나, 그 실질은 법인에게 원천징수하는 소득세의 납세의무를 법률의 규정에 의하여 직접 확정시키는 ‘처분’이라 아니할 수 없고 그 법적 성격은 부과처분과 유사하다 할 것이다(국심 95서1073, 1996.12.26. 합동회의, 같은 뜻임). 따라서 소득금액변동통지는 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 봄이 상당하다(대법원 2006.4.20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결, 참조).

2) 그런데 소득금액변동통지를 불복대상인 처분으로 볼 경우, 본 건과 같이 소득금액변동통지를 받고 불복을 하지 아니하고 있다가 원천징수분 신고·납부를 불이행하여 근로소득세 납세고지서를 받고 불복하는 경우 당초 소득금액변동통지일을 기준으로 하여 적법한 불복청구기간이 경과하였다고 할 것인가 하는 문제가 남는다. 물론, 소득금액변동통지를 불복대상인 처분으로 본다면 그 통지를 받은 날을 기산일로 하여 불복하여야 하고 그 후 납세고지는 이미 확정된 조세채무의 이행을 최고하기 위한 징수처분에 불과하여 불복청구의 대상인 처분으로 볼 수 없고(대법원 2011.4.14. 선고 2010두28908 판결, 참조), 소득금액변동통지와 이에 따른 납세고지 모두를 다툴 수 있도록 한다면 납세자에게 이중으로 불복기회를 제공하는 것이 되어 불합리하다는 견해가 있을 수 있다.

3) 살피건대, 「국세기본법」 제21조 제2항 제1호 및 제22조 제2항 제3호와 「소득세법 시행령」 제192조 제2항에 의하여 법인이 소득금액변동통지서를 받은 날에 당해 통지서에 기재된 인정상여금액이 귀속자에게 소득금액으로 지급한 것으로 의제되어 그 때에 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되는 것이나, 납세고지서와는 달리 소득금액변동통지서상에는 소득금액만 기재되어 있고 과세표준과 세액이 없어서 납세자는 자신이 부담하여야 할 세액을 정확하게 알 수 없는 점, 이에 따라 원천징수분 근로소득세 납세고지에 순수한 징수처분의 성격만 있다고 보기는 어렵고 과세표준과 세액이 기재되어 있지 아니한 소득금액변동통지를 보완하여 조세행정처분을 완성시키는 측면이 있는 점, 우리 원이 소득금액변동통지를 불복청구의 대상으로 인정(국심 95서1073, 1996.12.26. 합동회의, 참조)한 취지는 소득금액변동통지를 행정법상의 처분으로 보았다기보다는 처분과 유사한 효과가 생기기 때문에 납세자의 권리를 보호하기 위한 것인 점, 동일한 행정목적을 달성하기 위하여 단계적인 일련의 절차로 연속하여 행하여지는 선행처분과 후행처분이 서로 결합하여 하나의 법률효과를 발생시키는 경우 선행처분이 당연 무효도 아니고 또한 불가쟁력이 생긴 후에도 선행처분의 하자를 이유로 하여 후행처분의 취소를 구할 수 있는 점(대법원1993.2.9. 선고 92누4567 판결 외 다수, 같은 뜻임) 등을 감안할 때, 소득금액변동통지에 따른 원천징수분 신고·납부를 불이행함에 따라 법인에게 통지한 근로소득세 납세고지에 대하여도 불복청구 대상인 처분으로 보는 것이 타당하다고 판단된다. 다만, 법인이 소득금액변동통지를 받고 불복하든지 또는 납세고지서를 받고 불복하든지 한 번만 불복기회를 주는 것이 합리적이라 할 것이며, 이중으로 불복을 제기하면서 그 내용이 동일한 경우에는 일사부재리의 원칙에 따라 처리(조심 2009서84, 2009.5.21., 참조)하여야 한다고 판단된다(조심 2011서1003, 2011.11.18. 합동회의, 같은 뜻임).

㈑ 따라서 본 건의 경우 이의신청일이 소득금액변동통지서를 받은 날부터는 90일이 경과하였으나, 원천징수분 근로소득세 납세고지서를 받은 날부터는 90일이 경과하지 아니하였고, 이중으로 불복을 제기하지도 아니하였으므로 「국세기본법」 제66조의 청구기간 이내의 적법한 청구에 해당하는 것으로 판단된다.

⑵ 쟁점②에 대하여 본다.

㈎ 처분청은 청구법인의 매입누락금액 OOO원으로 환산한 매출누락금액 OOO원을 사외유출로 보아 대표자 상여로 소득처분하였고, 원천징수의무를 이행하지 아니하자 근로소득세 OOO원의 납부를 고지한 것으로 나타난다.

㈏ 청구법인의 이사 김OOO이 2011.11.3.(목) 조세심판관회의에 출석하여 진술한 내용에 의하면, 청구법인은 주요 수요자가 소매상인인 수산물 도소매업의 특성상 매매대금은 주로 현금으로 결제하였고, 대부분 면세품목으로서 세금계산서가 발행되지 않으며, 이 건 매출누락 및 매입누락은 현금으로 지급되어 금융증빙이 없는 부외거래라고 주장하였다. 동일 업종 종사자인 (유)OOO상회(백OOO) 외 25명은 사실확인서(2011.6.24.)에서, “OOO수산과의 수산물 매입거래에서 유통기한 문제, 보관상 어려움 등으로 인하여 한꺼번에 많은 재고를 구입할 수 없고 적은 양을 빈번하게 매입하였으며, 선매입한 뒤 2 ～ 3일 후에 회수된 매출금액을 OOO수산의 부사장이자 영업사원 격인 이OOO 본 사업장을 방문하면 현금으로 매입대금을 결제하고 입금표를 받는 형식으로 거래하였다.”라고 진술하였다.

㈐ OOO수산의 수불관리부에는 청구법인에게 판매한 품목, 수량, 단가, 판매금액, 입금액, 매수 잔액이 날짜별로 기재되었고, OOO수산이 2005.1.31. ～ 2005.12.3. 중 청구법인에게 발행한 입금표(205매)의 날짜별 금액은 위 수불관리부의 금액과 일치하는 것으로 나타난다.

㈑ 청구법인의 2004 ～ 2006사업연도 표준대차대조표, 표준손익계산서에 의하면, 청구법인은 2005사업연도에 OOO원의 재고를 매입하고, OOO원을 매출하였으므로, 이 건 누락금액 반영시 청구법인은 OOO원을 매입하고 OOO원을 매출한 것이 되며, OOO원을 사외유출하였다면 총 매출금액에서 사외유출금액을 제외한 OOO으로 OOO원의 매입대금을 지불하였다는 결과가 되는데, 이는 매출누락과 매입누락을 반영한 2005사업연도 매출총이익 OOO원을 설명할 수 없게 된다. 또한 청구법인의 2005사업연도 가용자금은 OOO원인데 OOO원을 사외유출하였다면 청구법인의 가용자금은 OOO으로서 매입대금 지급액 OOO원에 부족한 것으로 나타난다.

OOO

㈒ 위 사실관계 등을 종합하여 보면, 처분청은 매출액을 장부에 기재하지 않았으면 매출누락금액뿐만 아니라 그 대응경비까지 밝혀졌다고 하더라도 특별한 사정이 없는 한 매출원가 등 대응경비가 포함된 매출누락금액 전액을 사외유출로 보아야 한다는 의견이나, 이 건 매출누락금액은 매입누락금액이 확인되어 이를 매출액으로 환산한 후 이를 사외유출되었다고 추정하는 점에서 매출누락금액의 사외유출을 직접 확인하여 상여처분하는 경우와는 차이가 있는 점, 대부분 현금으로 결제하는 수산물 도소매업의 특성상 금융증빙을 갖추기 어려운 점, OOO수산의 수불관리부 및 OOO수산이 발행한 입금표에 의하여 동일자에 동일한 금액이 OOO수산에 입금된 사실이 확인되는 점 등에 비추어 볼 때, 환산매출액으로 대응하는 매입대금을 지급한 것으로 보는 것이 합리적이며, 청구법인의 대표자에게 귀속된 금액은 환산매출금액에서 매입금액을 차감한 금액이라 할 것이므로, 처분청이 매출누락금액 전액을 사외유출된 것으로 보아 과세한 처분은 잘못된 것으로 판단된다(국심 2004서3798, 2005.4.4., 참고).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.