국심1996중4050 (1997.9.4)

법인

경정

국세부과제척기간이 경과된 사업연도의 건물취득가액을 부당행위계산부인하여 상각기초가액 및 감가상각비를 재계산하고 공제할 이월결손금을 감액할 수 없음

법인세법 제16조【손금불산입】 / 법인세법시행령 제48조【상각액의 범위】

1. 송파세무서장이 1996.7.16 청구법인에게 결정고지한 법인세

을 각각 경정한다.

2. 나머지 청구는 기각한다.

1. 처분개요

청구법인은 서울특별시가 100% 출자한 조세감면규제법상의 공공법인으로서, 청구법인이 업무용으로 사용하고 있던 서울특별시 소유의 토지·건물 등을 회계법인이 평가한 가액으로 89.2.20 서울특별시로부터 현물출자를 받아 동 평가액에 의하여 장부기장 및 세무계산을 하여 각 사업년도의 소득에 대한 법인세를 신고하여 왔다.

중부지방국세청(조사청)은 청구법인에 대한 법인세조사를 하면서 회계법인이 평가한 건물의 현물출자액은 시가로 볼 수 없을 뿐만 아니라 감정평가에 관한 법률에 의하여 인가를 받은 감정회사가 감정한 가액도 아니므로, 법인세법시행규칙 제16조의 2의 규정에 따라 상속세법시행령 제5조 제2항의 규정을 준용하여 평가한 가액을 시가로 보고 회계법인이 평가한 건물의 현물출자가액이 동 시가를 초과하므로 부당행위계산의 부인을 하여 청구법인의 각 사업년도의 소득금액계산상 건물의 현물출자가액 중 시가를 초과하는 부분에 대해 감가상각비가 과대계상된 것으로 조사하여 처분청에 통보하였다.

처분청은 청구법인이 현물출자받은 건물에 대하여 과대계상한 감가상각비를 청구법인의 각 사업년도의 소득금액 계산시 손금불산입하여 96.7.16 청구법인에게 법인세 91사업년도분 1,181,269,810원, 92사업년도분 1,915,927,000원, 93사업년도분 705,310,750원, 94사업년도분 478,674,890원, 95사업년도분 450,172,000원 및 농어촌특별세 94사업년도분 22,893,860원, 95사업년도분 16,510,380원을 경정결정고지 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1996.8.27 심사청구를 거쳐 1996.11.29 심판청구를 제기하였다.

2. 청구 주장 및 국세청장 의견

가. 청구 주장

(1) 청구법인이 서울특별시로부터 현물출자받은 자산의 가액은 회계법인이 평가한 것으로서 현물출자자산 중 건물이외의 자산의 출자액은 처분청이 시가로 인정하고 있음에도 건물의 출자액만 감정회사가 감정한 가액이 아니라고 하여 시가로 보지 않고, 지방세법상의 과세시가표준액을 현물출자받은 건물의 시가로 하여 이 건 부당행위계산의 부인을 한 처분은 부당하고,

(2) 설사 건물의 현물출자액을 시가로 볼 수 없다고 하더라도 청구법인이 건물을 현물출자 받은 날(1989.2.20)이 속한 사업년도에 대한 법인세의 과세표준과 세액의 신고기한은 1990.3.30이고 당해 법인세에 대한 부과제척기한은 1995.3.30임에도 이 건 부과제척기한이 경과한 1996.7.18 부당행위계산의 부인을 하여 건물의 출자액을 처분청이 산정한 시가로 정정한 후, 그 시가를 기준으로 그 후 사업년도의 감가상각범위액을 다시 계산한 것은 부당하며,

(3) 또한 처분청은 1989.12.31 현재 청구법인의 장부상 건물가액을 기준으로 하여 현물출자된 건물가액 중 시가를 초과한 건물가액을 산출하고 있으나, 장부상 건물가액에는 현물출자금액만 있는 것이 아니라 1989.12.31 타계정으로부터 건물계정으로 대체된 금액등도 포함되어 있어 장부가액을 기준으로 세무계산상 시가를 초과한 부분을 산정함은 부당하므로 출자명세서에 의하여 확인되는 건물의 현물출자액에서 세무계산상 시가를 차감한 금액을 이 건 과대평가된 건물의 가액으로 하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 지방재정법시행령 제67조의 2 제2항에 “시가는 인근지의 매매실례와 감정평가에 관한 법률에 의한 감정회사의 감정평가액을 기준으로”하도록 규정하고 있음에도 서울특별시는 이 건 현물출자자산의 평가액을 결정함에 있어서 인근지의 매매실례를 조사한 사실이 확인되지 아니하고 있을 뿐만 아니라 청구외 OO회계법인도 감정평가에 관한 법률에 의한 감정회사에 해당되지 아니하므로 이 건 현물출자자산의 평가액은 청구외 OO회계법인이 임의 평가한 가액으로 보아야 할 것이고,

부당행위계산의 부인을 함에 있어 시가라 함은 특수관계인이 아닌 불특정다수인간의 거래에 있어서 자산의 교환가치를 적정하게 반영하였다고 인정되는 매매의 실례가 있는 경우 그 가액을 말하고, 시가가 불분명한 경우에는 법인세법시행규칙 제16조의 2의 규정에 의하여 계산하는 것이므로 처분청이 이 건 현물출자된 건물의 시가가 불분명한 경우로 보아 법인세법시행규칙 제16조의 2의 규정에 따라 동 건물을 상속세법시행령 제5조 제2항에 의하여 평가를 하고 부당행위계산의 부인을 한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단되고,

(2) 출자자로부터 현물출자를 받은 자산이 시가보다 과대하게 평가되면 현물출자로 인하여 그 이후 사업년도에 감가상각비가 과대계상됨으로서 기간손익은 계속 왜곡표시된다 할 것인바, 비록 특수관계자로부터 시가를 초과하여 현물출자받은 사실이 부과제척기간이 경과되어 발견되었을 경우에도 법인세법 제20조의 규정에 의하여 부당행위계산의 부인을 함이 타당하다 할 것이고,

기간손익의 적정한 계산은 회계의 기본이며 잘못된 오류에 대하여는 전기손익수정항목으로 전기이전 재무재표에 대한 오류를 수정하도록 기업회계기준에서도 규정하고 있는 것과 같이 시가를 초과하여 현물출자된 감가상각자산에 대하여 왜곡 계상된 감가상각비를 수정하는 것은 당연한 것으로 부당행위계산의 부인과 국세부과제척기간과는 별개의 문제로 보아야 할 것이며,

(3) 청구법인이 제시한 1989사업년도 결산서와 처분청이 이 건 청구의견에 대한 증빙자료로 제시한 1989.12.31 현재의 “건물가액현황” 및 동 “과세시가표준액에 의한 건물평가”를 살펴보면, 1989.12.31 현재 청구법인의 장부상 건물의 기말잔액은 131,162,261,126원으로 확인되고 있고, 동 금액에는 청구법인이 취득가액으로 계상한 자체 취득분 건물가액 5,834,106,022원이 포함되어 있으며, 또한 자체취득자산을 제외한 건물에 대한 세무계산상 평가액은 30,044,276,440원으로 각각 확인되는 것으로 보아 처분청이 시가를 초과하여 현물출자된 건물가액을 95,283,878,664원으로 계산하여 부당행위계산의 부인을 한 당초 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

쟁점1)에 대하여 본다.

가. 쟁점

이 건의 다툼은 서울특별시가 청구법인에 토지·건물 등을 현물출자하면서 그 가액을 회계법인이 평가한 금액으로 하였는바, 현물출자한 자산중 건물의 가액을 시가로 볼 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

법인세법 제20조 제1항에 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다.”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제46조 제1항 제1호에서 “출자자와 그 친족”을 특수관계있는 자로 규정하고 있으며, 같은 조 제2항 제1호에 “시가를 초과하는 가액으로 현물출자 하거나 그 자산을 과대상각한 때”와 그 제2호에 “출자자 등으로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하거나 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하여 양도한 때”를 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙(1986.3.31 개정된 것으로서 1991.12.28 개정되기 전의 것) 제16조의 2에서 “령 제46조의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 감정평가에 관한 법률 제6조의 규정에 의한 인가를 받은 감정회사가 감정한 가액에 의하고, 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다”고 규정하고 있으며,

한편, 상속세법시행령 제5조 제2항에 『유형자산의 평가는 다음 각 호에 의한다. 1. 토지·건물의 평가 (가) 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. (나) “(가)”이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한다. 2. (생략) 3. 시설물 기타 구축물의 평가는 그것을 다시 건축할 때 소요된다고 예상되는 가격에서 그것의 설치시기로부터 상속개시일까지의 감가상각비를 공제한 금액에 의한다. 4. ～ 7.(생략)』고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 서울특별시가 청구법인에 현물출자한 자산의 가액은 OO회계법인이 평가한 것으로서 처분청이 건물을 제외한 다른 자산의 현물출자액은 시가로 인정하고 있음에도 건물의 현물출자액만을 시가로 인정하지 않은 것은 부당하다고 주장하고 있으나, OO회계법인이 1988.9.30 현재를 기준으로 평가한 서울특별시 OO동 농수산물도매시장에 대한 『자산정산 및 재평가보고서』에 의하면, 본 재평가에 적용된 기준으로 토지 및 건물은 내무부에서 공표한 부동산 과세시가표준액에 국세청에서 고시한 특정지역의 배수를 곱한 가액으로 평가하도록 정하고 있는 것이 확인되고 있어 토지 및 건물에 대한 평가는 구 상속세법시행령 제5조 제2항에서 규정하고 있는 평가방법을 그대로 채택하고 있음을 알 수 있고,

위 『자산정산 및 재평가보고서』상의 토지와 건물에 대한 재평가명세를 보면, 토지에 대하여만 국세청장이 정하는 특정지역배율을 적용하고 평가하여야 함에도 토지와 건물 모두에 대하여 국세청장이 정하는 특정지역배율을 적용함으로 인하여 건물의 경우에 재평가보고서상의 평가액이 지방세법상의 과세시가표준액보다 과대하게 평가된 사실이 확인되고 있으며, 이에 대하여는 처분청과 청구법인사이에 다툼이 없다.

(2) 한편, 법인세법시행령 제46조 제2항 제1호 및 제4호에서 시가를 초과하는 가액으로 현물출자하거나 그 자산을 과대상각한 때와 출자자 등으로부터 자산을 시가를 초과하여 매입한 때를 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 보고 있고, 같은 법 시행규칙 제16조의 2에서 령 제46조를 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우 감정평가에 관한 법률 제6조의 규정에 의한 감정회사가 감정한 가액에 의하고, 감정한 가액이 없는 경우 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액을 기준으로 하도록 규정하고 있는바, 통상적으로 시가라 함은 특수관계가 없는 자와의 정상적인 거래에 있어서 형성되는 가격을 말하는 것으로 이 건의 경우 현물출자한 건물의 시가가 불분명한 것으로 인정되고, 감정회사가 감정한 가액도 없으므로 상속세법시행령 제5조 제2항의 규정에 의한 지방세법상의 과세시가표준액을 기준으로 하여 건물의 현물출자액이 시가를 초과하였는지 여부를 가려야 할 것으로 판단된다.

따라서 처분청이 건물의 현물출자액 중 지방세법상의 과세시가표준액을 초과하는 부분에 대하여 법인세법 제20조 및 같은 법 시행령 제46조 제2항의 규정에 의하여 부당행위계산의 부인을 한 당초 처분에는 잘못이 없다고 판단된다.

쟁점2)에 대하여 본다.

가. 쟁점

이 건의 다툼은 현물출자한 사업년도(1989년도)의 법인세 부과제척기간이 경과하였는바, 건물의 현물출자액을 부당행위계산의 부인을 하여 시가로 정정하고 그 이후 사업년도에 건물의 감가상각범위액을 다시 계산하여 부과제척기간내의 사업년도분 법인세를 경정할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

국세기본법 제26조의 2 제1항에 “국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 1. 소득세·법인세·토지초과이득세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세 및 교육세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간. 다만,(이하생략)”으로 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 기간손익의 적정한 계산은 회계의 기본이며 잘못된 오류에 대하여는 전기손익수정항목으로 전기이전 재무재표에 대한 오류를 수정하도록 기업회계기준에서도 규정하고 있는 것과 같이 시가를 초과하여 현물출자된 감가상각자산에 대하여 왜곡 계상된 감가상각비를 수정하는 것은 당연한 것으로서 국세부과제척기간을 여기에 적용할 수는 없다고 하고 있고, 청구법인은 건물을 현물출자받은 날(1989.2.20)이 속한 사업년도에 대한 법인세의 과세표준과 세액의 신고기한은 1990.3.30이고 당해 법인세에 대한 부과제척기한은 1995.3.30임에도 이 건 부과제척기한이 경과한 후 부당행위계산의 부인을 하여 건물의 현물출자액을 처분청이 산정한 시가로 정정한 후, 그 시가를 기준으로 그 후 사업년도의 감가상각범위액을 다시 계산한 것은 부당하다고 주장하고 있다.

(2) 처분청의 이 건 법인세 과세표준 및 세액 경정결의서를 보면, 처분청은 청구법인이 현물출자받은 건물에 대하여 감가상각비를 과대계상한 것으로 보고 1989사업년도(당해년도의 1.1에서 12.31까지, 이하 같다)에 1,289,539,808원, 1990사업년도에 1,372,716,177원, 1991사업년도에 1,516,269,552원, 1992사업년도에 1,456,485,149원, 1993사업년도에 1,451,997,966원, 1994사업년도에 1,476,876,177원, 1995사업년도에 1,477,033,665원의 감가상각비 한도초과액을 계산하여 각 사업년도의 소득금액 계산상 손금불산입하였는바, 1989사업년도와 1990사업년도의 경우 법인세 부과제척기간이 경과하였음에도 당해 사업년도의 감가상각비 한도초과액을 손금불산입함으로 인하여 당해 사업년도에 발생된 결손금을 감소시키는 효과를 가져오고 이 결과로 1991사업년도와 1992사업년도의 법인세 과세표준 계산시 각 사업년도의 소득금액에서 공제할 이월결손금이 감소(결과적으로 법인세 과세표준이 증가)된 사실이 확인되고 있다.

(3) 국세부과의 제척기간은 권리관계를 조속히 확정시키려는 것이므로 국세징수권의 소멸시효와는 달리 진행기간의 중단이나 정지가 없으므로 부과제척기간이 만료한 이후에는 정부의 부과권은 소멸되어 과세표준이나 세액을 변경하는 어떤 결정(또는 경정)도 할 수 없는 것이나, 이 건의 경우 처분청이 감가상각자산인 건물의 현물출자액(감가상각의 기초가액이 됨)을 세무계산상 정정하는 것은 회계사실의 오류를 수정하는 것으로서 그 자체만으로는 당해 사업년도의 과세표준이나 세액에 영향을 주지 않는 것이고, 또한 감가상각자산의 취득가액은 장래에 감가상각을 통하여 계속적으로 각 사업년도의 소득금액 계산에 영향을 미치고 있으므로 적정한 기간손익을 산정하여 부과제척기간내의 각 사업년도의 소득금액이 적정하게 나타날 수 있도록 하기 위하여서도 부과제척기간에 관계없이 각사업년도의 감가상각자산의 취득가액(감가상각의 기초가액)을 수정하고 이에 따라 당해 자산에 대한 감가상각비를 수정하는 것이 기업회계의 관행이나 조세법의 기본원칙에 비추어 합리적인 것으로 판단된다.

다만, 법인세 과세표준 신고시 신고한 내용은 국세기본법에서 규정한 국세부과제척기간내에서만 이를 경정할 수 있는 것이며, 국세부과제척기간이 경과한 이후에는 이를 경정할 수 없는 것으로서 국세부과제척기간이 만료한 이후에는 각 사업년도의 결손금을 조정할 수 없다 할 것이므로(재경원예규 기법46101-138호, 1996.7.11 같은 뜻임), 처분청이 청구법인의 1989사업년도와 1990사업년도에 대하여 건물의 감가상각비 범위액을 다시 계산하여 그 한도를 초과하는 감가상각비를 손금불산입함으로써 당해 사업년도의 법인세 과세표준과 세액을 증가시켰으며 이로 인하여 다음 사업년도의 법인세 과세표준 계산시 공제될 이월결손금을 감액시킨 것은 부과제척기간의 법리를 오해한 위법한 처분으로 판단된다.

쟁점3)에 대하여 본다.

가. 쟁점

이 건의 다툼은 부당행위계산의 부인을 함에 있어서 시가를 초과한(과대평가된) 건물가액을 얼마로 하여야 하는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

법인세법 제16조 제12호에서 “법인의 각 사업년도에 계상한 고정자산의 감가상각비(감가상각충당금을 포함한다)로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 초과하는 부분의 금액”은 내국법인의 각 사업년도의 소득금액계산상 손금에 산입하지 아니하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제48조 제1항에 『법 제16조 제12호와 제12조 제2항 제5호의 규정에 의한 감가상각비(이하 “상각액”이라 한다)의 계산은 법인이 고정자산의 상각액을 손금에 계상하였을 경우에 고정자산의 내용연수에 따른 상각비율에 의하여 계상한 액(이하 “상각범위액”이라 한다)을 한도로 하여 이를 소득계산상 손금으로 계산한다.』고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항에 “제1항의 감가상각에 있어서의 취득가액은 다음 각 호에 의한다. 1. 매입한 고정자산은 매입당시의 그 대가(등록세·취득세·기타 부대비용을 포함한다) 2. 자기가 건설, 제작 등에 의하여 취득한 고정자산은 원재료비·노무비·운임·하역비·보험료·수수료·공과금(등록세와 취득세를 포함한다)·설치비 기타 부대비용의 합계금액 3. 제1호 및 제2호외의 고정자산은 취득당시의 정상가액”으로 한다고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 이 건 청구에 대한 의견서에 의하면, 처분청은 현물출자건물에 대한 회계법인의 평가액이 포함된 청구법인의 1989사업년도 결산서상의 기말현재 건물금액 131,162,261,126원에서 청구법인이 직접 취득하여 현물출자자산에서 제외된 건물금액 5,834,106,022원의 취득가액과 서울특별시로부터 현물출자를 받은 건물에 대한 세무계산상 평가액 30,044,276,440원을 차감하여 계산된 95,283,878,664원을 시가를 초과하여 과대평가된 건물가액으로 보아 부당행위계산의 부인을 하였다는 의견이고, 청구법인은 1989.2.20 서울특별시장이 발급한 자본금불입증명서에 첨부된 출자금액명세서상의 건물출자금액 81,276,221,130원에서 세무계산상 평가액 30,044,276,440원을 차감한 금액을 시가를 초과하여 과대평가된 건물가액으로 하여야 한다는 주장이다.

(2) 처분청의 이 건 관련과세자료와 청구법인이 제출한 『자산정산 및 재평가보고서』에 의하면, 청구법인이 서울특별시로부터 건물을 포함한 자산을 현물출자 받으면서 청구법인이 서울특별시로부터 인수받은 서울특별시의 채무(차관자금 및 차관자금에 대한 이자로서 청구법인의 미결산계정에 계상하였음)를 미결산계정에서 건물계정으로 대체하는 등 현물출자 이외에 청구법인의 장부상 건물가액을 증가시킨 사실이 확인되고 있는바, 청구법인의 1989사업년도말의 장부상 건물가액(회계법인의 재평가액으로, 청구법인의 당초감가상각의 기초가액임)에는 서울특별시로부터 현물출자받은 출자명세서상의 건물가액은 물론이고 서울특별시로부터 인수한 채무 상당액 등도 포함되어 있는 것으로 인정된다 하겠다.

(3) 청구법인의 1989사업년도의 결산서와 처분청의 이 건 관련조사자료에 의하면, 1989.12.31 현재 청구외법인의 건물의 기말잔액은 131,162,261,126원이고 동 금액에는 청구법인이 직접 취득한 건물의 취득가액 5,834,106,022원이 포함되어 있는 것이 확인되고 있으며, 또한 청구법인이 직접 취득한 건물을 제외한 나머지 건물에 대한 세무계산상 평가액은 30,044,276,440원으로 확인되고 있어, 처분청이 시가를 초과하여 과대평가된 건물가액을 청구법인의 장부상 기말잔액 131,162,261,126원에서 청구법인이 직접 취득한 건물가액 5,834,106,022원과 세무계산상 평가액 30,044,276,440원을 차감한 95,283,878,664원으로 계산하여 부당행위계산의 부인을 하고 청구법인이 당초 건물의 취득가액으로 계상한 금액에서 위에서 계산된 과대평가된 건물가액 95,283,878,664원을 차감한 금액을 당해 건물의 취득가액으로 하여 감가상각범위액을 다시 계산한 사실은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.