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[청구번호]
조심 2016부3587 (2018.06.29)
[세 목]
법인
[결정유형]
기각
[결정요지]
○○○가 쟁점법인에서 실제 근무하지 않은 것으로 확인된 이상 근로의 제공이 없었던 자에게 지급한 쟁점급여는 기타소득으로 소득처분하는 것이 타당한 것으로 보이고, 근로소득으로 지급명세서를 잘못 제출한 것이므로 지급명세서불성실가산세를 적용하는 것이 타당해 보이는 점, 청구법인이 쟁점급여를 지급함에 있어 ○○○의 금융계좌를 이용하였다고 하더라도 실제 근무하지도 않은 자에게 급여를 지급한 것처럼 장부를 조작하는 등 적극적인 부정행위가 있었던 것이므로, 쟁점급여 계상행위를 사기 기타 부정한 행위로 보아 부정과소신고가산세를 적용하여 법인세를 부과처분하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[관련법령]
[참조결정]
조심2016부1960 / 조심2016중0094
[따른결정]
조심2019중0796
[주 문]
청구법인의 OOO(주)에 대한 선수금(OOO백만원)과 관련한 법인세 OOO원(2006～2008사업연도, 2010 및 2013사업연도)의 부과처분에 관한 심판청구는 이를 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인 주식회사 OOO(이하 “청구법인”이라 한다)는 2000.4.11. 설립되어 경상남도 김해시에 본점을 두고 있는 법인으로, 충청남도 천안시에 청구법인 천안지점과 제조시설을 보유하고 150여명의 정규직원과 약 250여명의 외주직원들로 사업을 영위하였다.
나. 청구법인은 2015.10.1. 천안지점의 디스플레이 장비 제조시설과 이와 관련된 사업부분을 ㈜OOO에 양도하고, 이후부터는 임대업만을 영위하고 있으며, 청구인은 청구법인의 대표이사 구OOO의 아들로 2010.4.30. 충청남도 천안시에 개업사업자 OOO(이하 “OOO”라 한다)를 설립하여 기계부품 제조 및 가공 사업을 영위하고 있다.
다. 부산지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.4.20.～2016.7.31. 청구법인들과 청구인에 대한 법인세 및 종합소득세 통합조사를 실시하여, 다음 (1)～(4)와 같은 조사결과를 처분청들에 통보하였고, 처분청들은 그에 따라 2016.7.1. 및 2016.9.1. 청구법인들에게 다음 ＜표1＞과 같이 법인세 및 부가가치세를 경정‧고지 및 다음 ＜표2＞와 같이 소득의 귀속자별로 소득처분하여 소득금액변동통지하고, 청구인에게 다음 ＜표3＞와 같이 부가가치세를 경정‧고지하였다.
(1) 청구법인은 선수금과 관련한 장부를 조작하여 2006년∼2008년, 2010년․2013년 동안 수입금액 OOO원(이하 “쟁점선수금”이라 한다)을 탈루하고, 대표이사 구OOO은 탈루한 수입금액을 포함한 법인자금 OOO원을 2014년과 2015년에 사기 기타 부정한 방법으로 사외로 유출하였으므로 10년의 부과제척기간과 부정과소신고가산세를 적용하여 법인세 및 대표자 상여처분하여 소득금액변동통지한다.
(2) 청구법인이 근로를 제공하지도 않은 구OOO의 배우자 유OOO에게 지급한 2015년 급여 OOO원(이하 “쟁점급여”라 한다)을 손금불산입하고 부정과소신고가산세를 적용하여 2015사업연도 법인세 및 기타소득으로 소득처분하고, 지급명세서불성실가산세를 부과처분(근로소득으로 원천징수하면서 ‘근로소득원천징수이행 상황신고서’를 잘못 제출)하면서 유OOO에게 기타소득으로 소득금액변동통지한다.
(3) 청구법인이 2009.6.15. 취득한 충청남도 천안시 서북구 백석동OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)는 구OOO이 사적 용도로 사용한 업무무관자산이므로 2011～2015사업연도에 그 취득금액을 대표자에게 대여한 것으로 보아 업무무관가지급금 인정이자 합계 OOO원을 익금산입하고, 지급이자 합계 OOO원을 손금불산입하고, 쟁점주택 관련 관리비 등을 업무무관비용으로 보아 합계 OOO원, 감가상각비 OOO원을 손금불산입하여 해당 사업연도 법인세를 경정한다.
또한, 2011～2015사업연도 인정이자 익금산입액 및 관리비 등 손금불산입액 합계 OOO원을 구OOO에 대한 상여로 소득처분하고 소득금액변동통지한다.
(4) 청구법인 천안지점이 OOO로부터 매입한 2010년 제2기 OOO원, 2011년 제1기 OOO원, 2011년 제2기 OOO원 합계 OOO원은 실물거래 없이 허위의 매입세금계산서를 수수(이하 “쟁점거래”라 한다)하였으므로 10년의 부과제척기간 및 부정과소신고가산세를 적용하여 부가가치세 매입세액을 불공제하고, 쟁점거래의 공급가액 합계 OOO원을 청구법인의 법인세 계산시 손금불산입하고, 쟁점거래를 통한 소득의 귀속자인 구OOO에게 공급대가 OOO원을 상여로 소득처분하고 소득금액변동통지한다.
또한, 쟁점거래의 공급자인 OOO가 청구법인에 공급한 매출액은 전액 가공매출로 보아 청구인의 부가가치세 매출세액 및 종합소득세 계산시 수입금액에서 차감하여 경정하고, OOO가 2010년 제2기에 OOO 등으로부터 매입(OOO원)한 거래는 실물거래는 있었으나 OOO가 명의만 제공하고 실제로는 청구법인이 OOO 등으로부터 직접 매입한 것으로 보아 청구인의 부가가치세 매입세액 및 종합소득세 계산시 필요경비에서 차감하고 청구법인의 법인세 계산시 손금으로 인정하여 경정한다.
＜표1＞ 청구법인들에 대한 부과처분 내역
OOO
＜표2＞ 소득의 귀속자별 소득금액 변동통지 내역
OOO
＜표3＞ 청구인에 대한 부과처분 내역
OOO
라. 청구인들은 이에 불복하여 2016.9.27. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 청구법인의 선수금은 단순히 회계처리가 잘못된 경우로서 “사기 기타 부정한 행위”에 해당하지 아니하므로, 2006～2010사업연도 법인세 부과처분은 5년의 국세부과제척기간이 도과한 후에 이루어진 것이어서 위법하고 나머지 과세처분도 일반과소신고가산세를 적용하여야 한다.
(2) 비상근 등기이사인 유OOO에게 지급한 쟁점급여는 업무유관비용으로서 전액 손금산입되어야 한다.
(가) 판례는 직무를 수행한 이사 및 감사는 물론, 실질적인 직무를 수행하지 않는 명목상 이사 및 감사도 보수청구권이 있다는 입장이고, 이사 및 감사는 주식회사가 반드시 두어야 하는 필요적 기관으로, 적법하게 선임된 이사 및 감사는 상법에서 규정된 의무 및 책임을 부담하게 된다.
예를 들어 이사와 감사는 회사의 수임인으로서 선량한 관리자의 주의의무, 회사의 영업비밀 유지의무 등을 부담하며, 만약 그 임무를 해태한 때에는 회사 및 제3자에게 발생한 손해를 배상할 책임이 있다.
대법원 2015.7.23. 선고 2014다236311 판결은 실질적인 직무를 수행하지 않는 명목상 이사 및 감사도 일반 이사․감사와 동일한 ｢상법｣상의 의무 및 책임을 부담한다는 점을 고려하여, 명목상 이사․감사도 “법인인 회사의 기관으로서 회사가 사회적 실체로서 성립하고 활동하는 데 필요한 기초를 제공함과 아울러 ｢상법｣에 정한 권한과 의무를 가지고 그 의무 위반에 따른 책임을 부담”하므로 원칙적으로 ｢상법｣ 제388조, 제415조에 따라 정해진 보수를 청구할 권한이 있으며, 다만 예외적으로 “오로지 보수의 지급이라는 형식으로 회사의 자금을 개인에게 지급하기 위한 방편으로 이사ž감사로 선임한 것이라는 등의 특별한 사정”이 있는 경우에 한하여 보수청구권을 인정하기 어렵다고 판시하였다.
또한, 조세심판원도 본 사건과 유사하게 대표이사의 배우자인 비상근 등기이사에게 지급된 경비의 ｢법인세법｣상 손금 해당 여부가 문제된 사안에서 등기이사에게 지급된 비용은 상근 여부와 무관하게 손금에 해당한다고 명백히 판단하였다(조심 2016중94, 2016.4.6.).
(나) 유OOO는 청구법인에서 관련 절차를 거쳐 선임된 임원으로서 법적 책임을 지고 업무도 수행하였다.
청구법인의 사내등기이사는 구OOO, 배우자 유OOO, 장남인 구OOO 3인으로 구성되어 있고, 2000.4.10.～2002.12.30., 2013.3.30.부터 현재까지 등기이사로 재직하고 있는 유OOO는 이사회 참석, 주주총회 출석 등 이사로서의 임무를 수행하였는바, 구체적으로 2015년에도 3회의 이사회 참석, 1회의 임시주주총회 참석 등 경영활동을 수행하여 왔다.
이처럼 등기이사로서의 법적 책임을 고스란히 질 의무가 있는 유OOO가 6년여 간의 노고와 다른 임직원과의 형평성을 고려하여 매월 약 OOO만원에 불과한 총 OOO원의 급여를 지급받는 것을 과도하거나 부당한 것으로 보기 어렵다.
이러한 사실은 관련 형사사건(부산지방검찰청 2017형 제1705호)에서도 인정된 것으로, 담당검사는 “유OOO는 2015년도 동안 이사회 출석 및 안건 검토 등 회사 업무를 처리하였고, 이사회 회의록 등이 유OOO의 진술에 부합한다.”고 판단하여 유OOO에 대한 급여지급 관련 ｢조세범처벌법｣위반 혐의에 대하여 불기소처분하였다.
(다) ｢법인세법｣상 부당행위계산 부인의 유형에 해당되지 않는 한 비상근 이사에게 지급된 급여는 전액 손금산입되어야 한다.
비상근 이사인 유OOO가 상근하면서 업무를 처리했는지 여부는 애초에 과세근거사실이 될 수 없음에도 이를 근거로 한 본건 처분 등은 위법하고, 특히 청구인이 조사청에 제출한 확인서 내용도 “당 법인에 실제로 근무하지 않으나”라는 내용으로 이는 회사에 상근하지 않는다는 의미이지 등기이사로서 회사의 업무를 처리하지 않았다는 내용이 아니다.
또한 ｢법인세법 시행령｣ 제43조 제4항에 따르면, 비상근 이사에게 지급하는 보수는 ｢법인세법｣ 제52조의 부당행위계산의 부인대상에 해당하는 경우를 제외하고 전액 손금에 산입하여야 하고, 본건 급여 지급은 ｢법인세법 시행령｣ 제88조 제1항 각호에 따른 부당행위계산 부인의 그 어느 유형에도 해당되지 않으므로 그 손금성을 부인하기 어렵다.
(3) 소득처분의 법리상 쟁점급여에 대한 소득처분은 상여로 처분되어야 한다.
(가) 청구법인은 쟁점급여에 대하여 지급당시인 2015년 귀속으로 하여 근로소득으로 원천징수하고 ‘근로소득원천징수이행 상황신고서’ 등을 제출하였고, ｢법인세법 시행령｣ 제106조 제1항 제1호 나목에 따르면 익금에 산입한 금액의 귀속자가 주주인 경우에는 배당, 주주가 아닌 임원에 대하여는 근로소득인 상여처분을 하여야 하므로 이는 적법한 신고이다.
(나) 따라서 처분청이 기타소득 관련 지급명세서를 미제출한 것으로 보아 가산세를 부과하고 조사청이 청구법인의 등기임원인 유OOO에게 2016년 귀속 기타소득으로 소득금액변동통지한 처분은 위법하다.
(4) 쟁점급여가 업무무관비용이라고 판단되더라도 부정과소신고가산세 부과처분은 위법하다.
(가) 청구법인은 유OOO가 법적 책임을 부담하는 등기이사이므로 본건 급여를 지급하는 것이 타당하다고 판단하였으나, 쟁점급여의 업무 관련성 여부에 대해 처분청들과의 견해 차이로 사후적으로 손금불산입되었으나, 청구법인은 이에 대한 회계처리 및 세무신고를 적법하게 하였을 뿐 아니라 전액 금융계좌이체를 통하여 지급하는 등 어떠한 사기나 기타 부정한 행위를 한 사실이 없으므로 부정과소신고가산세 부과처분은 위법하다.
(5) 쟁점주택은 외국인 고객의 숙박과 구OOO 등의 주사업장인 천안공장 인근의 원활한 업무 수행을 위한 사무실 겸용 사택으로 취득한 것으로 업무무관자산이 아니다.
(가) 쟁점주택은 청구법인의 업무유관자산이고 구OOO 등은 이를 사업목적으로 활용하였으므로 관련 비용은 전액 손금산입 되어야 한다. 구OOO은 청구법인의 본점 소재지인 부산광역시 소재 주택에서 가족(자녀들 결혼 후에는 배우자)과 함께 주소지를 두고 살면서 사업을 영위하고 있는바, 천안시에 따로 주거 목적의 주택을 소유할 이유가 없다.
(나) 쟁점주택을 취득할 당시 천안시에는 공장을 방문하러 온 외국 거래처 고객들이 숙박할 만한 수준의 고급 호텔이 전혀 없어서, 구OOO은 이들의 편의를 위하여 처음 쟁점주택의 취득을 결심하게 되었고, 나아가 구OOO 등은 주된 사업장인 청구법인 천안지점에서 업무를 수행하는 경우가 많았는데 본점 소재지인 부산광역시와 주사업장인 천안시 간의 지리적인 이격으로 인해 원활한 업무수행을 위한 공간이 필요하였다. 따라서 쟁점주택을 이용하는 것은 호텔을 임차하여 사용하는 것보다 시간적으로나 비용적으로나 효율적이라는 판단 때문이었고, 이러한 이유로 본건 주택을 사무실 겸 출장시 숙박용으로 청구법인이 취득한 것이다.
특히, 구OOO은 청구법인의 핵심자원인 특허권의 유일한 발명권자로서 이러한 업무를 수행하기 위해서는 쾌적한 장소와 극도의 보안을 요구하는 설계 자료를 안전하게 보관할 장소가 필요했던 것이다.
(다) 구체적으로 쟁점주택은 컴퓨터 등 사무집기가 배치되어 있어 업무수행이 가능한 상태로, 이사회 또는 주주총회 개최 및 의사록 작성시, 구OOO이 직접 기초설계하는 청구법인의 핵심 제품들에 대한 작업구상 및 스케치 등 업무 및 관련 설계도면의 보관시, 2015년 10월 양수인 측과 함께 사업의 양도계약협상 및 관련 서류 작성업무 등 청구법인의 주요 의사결정 업무수행 및 고객 회의시 사용되었다.
(라) 한편 조사청은 구OOO 이사가 구OOO의 개인 용도로 취득시부터 세무조사 당시까지 사용하고 있다고 시인하여 쟁점주택의 실제 용도 및 현황을 확인하지 않았다는 주장하고 있으나, 이는 전혀 사실과 다른 거짓 주장이다. 구OOO 이사가 집기 등 현황조사를 위해서 조사관에게 쟁점주택에 들어가 보셔도 된다고 하였음에도 조사관이 쟁점주택 근처에 도착한 후 외관사진만 찍으면 된다고 하면서 실내 현장확인을 하지 않았다.
(마) 따라서, 쟁점주택은 청구법인의 사무실용 사택으로 사용된 것으로 구OOO이 사적 주소지나 거소지로 사용한 것이 아님에도, 구OOO 등이 쟁점주택에서 일시적으로 숙박하였다는 이유만으로 처분청이 직‧간접적으로 사업과 관련된 쟁점주택을 업무무관자산으로서 자금대여로 보아 인정이자 익금산입 등 처분을 한 것은 부당하다.
(6) 청구법인 천안지점과 OOO가 쟁점거래로 수수한 세금계산서와 대금은 실제 거래에 따른 것으로서 “사기 기타 부정한 행위”로 볼 수 없다.
(가) 판례에 따르면, 독립된 경제주체가 사업상 이유를 가지고 선택한 거래방식은 원칙적으로 인정되어야 하고(대법원 2011.4.28. 선고 2010두3961 판결), 대법원은 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 그것이 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중하여야 하며(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결), 실질과세의 원칙에 의하여 납세의무자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 효력을 부인하려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 하며(대법원 1992.12.8. 선고 92누1155 판결 등), 그 법적 형식이 오로지 조세회피만을 목적으로 한 것일 경우에만 그 법적 형식을 부인하고 실질내용에 따라 판단할 수 있다는 명확한 입장을 밝혀 왔다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등).
따라서 조세법의 해석 및 적용은 거래나 행위의 법률적 형식과 효과에 따라 과세함을 원칙으로 하되, 사업상 이유 없이 오로지 조세의 부담을 회피할 목적으로 한 부자연스럽고 불합리한 거래구조에 대하여만 예외적으로 실질과세원칙을 적용할 수 있는 것이고, 나아가 부가가치세는 거래단계별로 과세되는 거래세로서 여러 단계의 거래를 하기로 당사자가 계약상 합의하였다면 각 단계별로 세금계산서를 수수하여야 하는바, 형식적인 계약당사자의 의사 및 그에 따른 행위가 특히 존중될 필요가 있다.
(나) 조사청은 2010년 제2기 OOO가 OOO테크 등으로부터 매입한 OOO원의 실물거래는 있었으나 OOO는 명의만 제공하고 실제로는 청구법인 천안지점이 OOO 등으로부터 직접 매입한 것으로 보았으나, 실제는 청구법인 천안지점이 OOO로부터, OOO가 OOO 외 1개 업체로부터 매입한 정상거래이다.
청구인들의 의사와 이를 뒷받침하는 장부기장, 전표 등 증빙서류의 구비, 매매대금의 수수 내용에 비추어 2010년 제2기 거래의 실질은 “OOO 등 → OOO → 청구법인 천안지점”의 단계로 이루어진 것이고, 청구법인 천안지점이 OOO 외 1로부터 직접 부품을 매입하였음에도 허위로 이와 다른 거래단계를 꾸며 세금계산서를 수수한 것이 아니다.
OOO의 1차 벤더인 청구법인은 삼성전자 및 그 관련업체로부터 수주한 장비를 제작하면서 정밀부품 가공 및 조립업무를 직접 수행하였는데, 이외에 다른 거래처를 확보하기 어려웠기 때문에 경영효율화를 위해 일부 정밀부품 가공 및 조립업무를 외주화할 필요성이 있었고, 이러한 청구법인의 경영효율화 및 기술유출방지를 위해 2010년 OOO가 설립되었다. 청구법인의 대표이사 구OOO은 신뢰할 수 있는 사내하청업체의 육성이 필요하다는 판단 하에 아들인 청구인으로 하여금 2차 벤더인 OOO를 설립하도록 한 것이다. 즉, 청구법인은 비교적 손쉬운 일부 매입업무를 OOO에게 이관하여 신뢰할 수 있는 사내하청업체를 육성하고자 하는 명확한 사업상 이유를 가지고 있었다.
OOO 설립 초기에 청구법인은 우선 OOO로 하여금 업무를 이해하게 할 목적으로, 청구법인의 거래처였던 OOO 등으로부터 OOO가 직접 제품을 매입한 후 검수 등의 절차를 거쳐 청구법인에게 납품하도록 하였다. 처분청이 2010년 재화의 거래를 허위거래로 본 근본적 이유는 OOO가 OOO 등으로부터 부품을 매입하였음에도 불구하고 OOO 등이 OOO로부터 주문받은 물품을 직접 청구법인 사업장에 배송하였다는 점 때문인 것으로 이해하고 있으나, 이는 그 부품이 전부 청구법인의 사업장에서 조립 가공될 예정이었기 때문이었다. OOO는 2010년 당시 부품 납품에 더해 조립 및 가공업무를 배우기 위하여 청구법인의 사업장에서 조립 및 가공 용역을 제공하였는바, OOO로서는 청구법인에서 사내하청용역을 제공하면서 사용될 위 부품들을 OOO의 사업장에서 수령할 이유가 없었던 것이다. 그런데 OOO 등은 그 상세한 사정을 알 수 없었을 것이다.
이후 OOO는 청구법인에 대한 매출 이외에도 독립적인 제3자에 대한 매출을 꾸준히 올려 설립목적을 달성하고 있는바, 이러한 점을 보더라도 청구법인이 OOO를 설립하여 허위거래를 하였다고 볼 수 없다.
(다) 특히 사업상 이유로 설립된 OOO는 청구법인과 특수관계에 있는 기업이지만 2011년 8월 이후부터는 자체 조립‧가공사업용 공장을 건설하여, 사내하청업체로서 동 공장 및 청구법인의 사업장에서 디스플레이 조립장비에 필요한 주요 정밀부품을 독립적으로 가공 및 조립한 후 판매하는 사업을 영위하여 왔다. 즉, 2011년 용역거래는 OOO가 OOO 등으로부터 실제 매입하여 납품한 부품을 포함하여 청구법인 소유 부품을 가지고 청구법인 사업장에게 조립 및 가공(加工)용역을 제공한 것이다.
구체적으로, OOO는 당시 상당수의 인력을 직접 고용하여 납품 및 조립업무를 행하는 대가로 인건비를 지급하였을 뿐만 아니라 이외에도 원재료비, 기타 관련 경비 등 제조(매출)원가를 지출하였는바, 실제 OOO가 아무런 용역제공 활동을 수행하지 않았다면 이러한 인적 물적시설 유지를 위한 거액의 비용 지출을 설명할 방법이 없다. 실제 용역제공이 이루어졌다는 사실은 당시 청구법인 직원 박OOO 및 OOO 직원들(심OOO, 최OOO, 유OOO)의 각 진술에서도 객관적으로 확인된다.
이와 같이 2011년 청구법인 천안지점에 대한 OOO의 조립 및 가공용역이 존재하였던 것은 엄연한 사실이고, 다만 그 용역대가를 과다하게 지급한 측면이 있다. 그러나 이러한 고가거래 행위는 신뢰할 수 있는 2차 벤더 업체를 육성하는 과정에서 발생한 일이고, 세법에서는 특수관계자 간에 이러한 저가 또는 고가 거래에 대하여 ｢법인세법｣ 제52조의 부당행위계산부인 규정을 두어 시가와의 차액에 대하여 익금산입 또는 손금불산입하여 과세하고 있고, 나아가 저가 거래에 대하여 ｢부가가치세법｣ 제29조 제5항의 부당행위계산부인 규정을 두어 시가를 과세표준으로 하여 과세하고 있다.
따라서, 쟁점거래와 같이 특수관계자 간에 실제로 제공한 용역보다 과다하게 지급하는 것으로 약정한 용역대가를 공급가액으로 하여 세금계산서와 매매대금을 수수하고 적법하게 회계처리한 경우, 이는 “시가보다 많은 대가를 지급하였는지”에 따라 청구법인의 고가매입금액을 손금불산입하는 ｢법인세법｣ 제52조의 부당행위계산부인 문제가 될 뿐 그 거래 사실 자체를 부정할 수 없다.
(라) OOO는 2010～2011년 인력 및 자본을 투자하여 인건비 및 기타 비용이 발생하였는바, 경험칙상 이는 쟁점거래가 실재한 것으로 보아야 한다.
OOO의 2010년 자산 장부가액을 보면 건물이 OOO백만원, 구축물이 OOO백만원, 기계장치 OOO백만원이며 공동사업자 2명 외에 2명의 직원(심OOO, 박OOO)을 고용하고 있었고, 2011년 자산 장부가액은 건물이 OOO백만원, 구축물이 OOO백만원, 기계장치 OOO백만원이며 공동사업자 2명과 6명의 직원(최OOO, 전OOO, 이OOO 등)을 고용하여 보수를 지급하였다. 만일 쟁점거래가 전부 허위거래라면 OOO가 1년 6개월 동안 거의 사업활동을 하지 않은 채 OOO의 자본과 인력들이 그대로 유휴시설 및 유류인력으로 존재하고 있었다는 것인데, 이는 사회통념이나 경험칙에도 반한다.
나아가 OOO는 쟁점거래를 위하여 인건비 이외의 비용을 실제로 지출하였는바, OOO가 청구법인 천안지점에 정밀부품 납품 및 조립/가공(加工)용역을 제공하여 왔다는 사실은 공급거래를 위해 지출한 제반 비용을 보더라도 확인할 수 있다. 즉, 2010년에는 일반관리직원에 대한 인건비를 제외하고도 OOO원의 원재료비, 기타 관련 경비 등 제조(매출)원가가 발생하였고, 2011년에는 OOO원의 원재료비, 기타 관련 경비 등의 제조원가가 발생하였다.
(7) 대법원은 매입세액 공제를 과다하게 받더라도 그 금액만큼 거래상대방이 부가가치세를 납부하여 국가의 조세수입의 감소를 초래하지 않는 경우 10년의 국세부과제척기간이 적용될 수 없다는 입장이다.
(가) 10년의 부과제척기간이 적용되기 위해서는, 납세자에게 허위의 세금계산서에 의하여 매입세액의 공제 또는 환급을 받는다는 인식 외에 세금계산서상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다(대법원 2014.2.27. 선고, 2013두19516 판결). 따라서 “수취한 위장 매입세금계산서의 공급가액과 발행한 가공 매출세금계산서의 공급가액이 동일한 경우” 이와 같은 부정행위로 인하여 면탈한 부가가치세가 존재하지 않아 이에 가산세의 제척기간은 10년이 아니라 5년이 되고, 이는 납세자의 예측가능성 및 엄격해석의 원칙에 비추어 조세포탈죄의 성립요건으로서의 사기 기타 부정한 행위와 부정무신고가산세의 부정행위 및 장기 부과제척기간의 부정행위를 같은 의미로 이해하려는 판례의 입장에서 비롯된 것이다.
(나) 쟁점거래로 인해 감소된 국가의 조세수입이 전혀 없으므로 “사기 기타 부정한 행위”가 인정될 여지가 없다.
청구법인은 OOO로부터 재화를 매입함에 따라 매입세액 공제를 받았지만 한편 OOO는 매출세액을 납부하였으므로, 설령 청구법인과 OOO 사이에 수수된 세금계산서가 허위라고 하더라도 매입세금계산서의 공급가액과 발행한 가공 매출세금계산서의 공급가액이 동일한 경우에 해당하여 이로 인하여 면탈한 부가가치세가 존재하지 않을 뿐 아니라 청구법인에게는 국가의 조세수입 감소를 가져온다는 인식이 없었다.
따라서, 설령 처분청의 주장과 같이 청구법인 천안지점이 공급가액을 허위 또는 과다하게 기재한 매입세금계산서를 통해 부가가치세액을 공제받았다고 하더라도, 거래상대방이 정확히 동액의 부가가치세액을 전부 납부한 이상 결과적으로 국가세수의 감소를 초래하지 않으므로 이는 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않는다.
즉, 2010년 재화거래와 관련하여 OOO가 거래단계에 추가됨으로써 청구법인이 OOO로부터 발급받는 세금계산서에 기반하여 매입세액 공제를 받는다고 하더라도, 추가된 거래당사자인 OOO가 동일한 액수만큼 국가에 부가가치세를 납부하는 만큼 세수의 손실은 전혀 없는 것이다. 마찬가지로 2011년 용역거래와 관련하여 용역의 공급이 없거나 적었음에도 청구법인이 허위 또는 과다하게 기재된 세금계산서에 기하여 매입세액 공제를 받는다고 하더라도, OOO가 동액 상당의 매출 부가가치세를 납부한 이상, 이 경우 역시 결과적으로 국가의 세수 측면에서 아무런 손실을 가져오지 않는다.
따라서 확립된 판례의 태도에 비추어 보더라도 2010년 제2기 귀속 부가가치세에 대한 과세처분은 5년의 부과제척기간을 도과한 것이어서 위법함이 명백하다.
(8) 조사청은 쟁점거래가 가공임을 전제로 2010～2011사업연도 법인세 부과처분시 10년의 부과제척기간을 적용하여 손금불산입한 매입 공급가액에 부가가치세를 가산한 OOO원을 대표자 구OOO을 귀속자로 하여 상여처분하고 소득금액변동통지 하였으나, ｢법인세법 시행령｣ 제106조 제1항 제1호 본문에 따르면, 법인의 “익금에 산입된 금액”(익금산입 또는 손금불산입된 금액) 중 사외유출된 것이 분명한 것은 그 귀속자에 따라 주주는 배당, 임직원은 상여, 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출로 처분하고, 다만 귀속이 불분명한 경우에 한하여 대표자에게 상여처분하도록 규정하고 있으므로 구OOO에게 귀속되지 않았음이 분명한 소득을 상여처분할 수 없다.
(가) 쟁점거래 관련 공급가액과 부가가치세액은 전액 사업을 영위하는 OOO에게 지급(1차 귀속)된 후, 나아가 그 중 부가가치세액은 처분청에 납부(2차 귀속)되었으므로, ｢법인세법 시행령｣ 제106조 제1항 다목에 따라 OOO에게 귀속된 것으로 보아 동 금액 전액 기타사외유출로 처분되어야 하는 것이다. 즉, 구OOO에 대한 상여처분 금액 중 부가가치세액은 처분청 천안세무서장에게 납부하였고 나머지 공급가액에 해당하는 수령액 전부는 OOO의 수입금액으로 계상한 후 청구인이 종합소득금액에 포함시켜 신고하였다.
또한 부가가치세액은 법인의 익금에 산입되는 금액이 아니므로 당초부터 소득처분대상이 아니다. 즉 부가가치세는 국가에 귀속되는 거래세로서 법인의 소득금액이 아니므로 이를 구OOO 등에게 소득처분할 수 없는 것이다. 관련 형사판결문에서도 실제 행위자가 구OOO이라고 한 것이지 그 귀속자가 구OOO이라고 한 것이 아님에도 처분청은 행위자와 귀속자를 같은 것으로 곡해하여 부당하게 주장하고 있다. 따라서 귀속자(OOO)가 분명하고, 청구법인의 대표자인 구OOO에게는 위 금액이 귀속되지 않았음이 명백함에도 이를 귀속불명한 것으로 보아 구OOO에게 한 상여처분은 위법하다.
(나) 설령 대표자에게 상여처분할 수 있다 하더라도, 5년의 부과제척기간이 도과한 2010년 귀속분에 대한 상여처분한 소득금액변동통지는 위법하다.
1) 이 사건 당시 법령에 따르면 상여처분은 5년의 부과제척기간이 적용되는 것이고, 대법원은 법인의 실질적인 경영자인 회장이 허위의 회계처리를 하는 등의 사기 그 밖의 부정한 행위를 통해 법인의 자금을 횡령한 사안(대법원 2010.1.28. 선고 2007두20959 판결) 및 법인의 사외유출된 자금의 귀속자가 불분명하여 대표자에 인정상여로 처분된 사안에서(대법원 2010.4.29. 선고 2007두11382 판결), 법인의 대표자가 사기 그 밖의 부정한 행위를 통해 법인세를 과소신고‧납부하였다고 하더라도 이는 법인세를 포탈하기 위한 것으로 볼 수 있을지언정 향후 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인해 자신에게 귀속될 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기는 어려우므로, 10년의 장기 부과제척기간이 적용되지 않는다고 판단하였고, 이후 판결에서도 동일한 태도를 유지하고 있다(대법원 2014.10.15. 선고 2014두37870 판결).
즉, 상여처분으로 인한 소득금액변동통지가 이루어져 소득세 납세의무가 성립하는 경우, 사기나 그 밖의 부정한 행위로 법인세를 포탈한 사정이 인정된다고 하더라도 상여처분으로 인한 소득세 부분에까지 사기 그 밖의 부정한 행위로 인한 포탈행위가 있었다고는 볼 수 없는 것이다. 설령 쟁점거래의 매입 공급가액과 부가가치세액이 ‘사기 기타 부정한 행위’로서 구OOO의 소득으로 귀속된 것으로 보더라도, 구 ｢국세기본법｣ 제26조의2 제1항 제1호 전단에 따른 10년의 장기 부과제척기간의 적용은 허용될 수 없다.
2) 2012년 이후부터는 법이 개정되어 상여처분된 소득금액에 대하여 10년의 부과제척기간이 적용될 수 있지만 본건에 대해서 10년의 부과체적기간을 적용하는 것은 개정 법률의 소급적용에 해당한다.
2011.12.31. ｢국세기본법｣이 개정되어 동법 제26조 제1항 제1호 후단에 “부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.”라는 규정이 신설되었고, 부칙 제2조에서는 위 개정 규정에 의한 장기 부과제척기간은 2012.1.1. 이후 최초로 ｢법인세법｣ 제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용하도록 규정하고 있다.
이에 따르면 소득처분에 따른 종합소득세와 관련하여 2012년 이후 귀속분에 대하여만 10년의 부과제척기간을 적용할 수 있으며, 본건 처럼 2011년 이전 귀속분과 관련하여 위 개정 ｢국세기본법｣에 따라 그 부과제척기간을 10년으로 하여 과세하는 것은 소급과세로서 허용될 수 없는 것이다.
나. 처분청 의견
(1) 청구법인은 선수금 계상을 통해 장부를 조작하여 2000년 설립시부터 2015년 사업양도시까지 합계 OOO백만원의 매출이 있었음에도 법인세 수입금액은 OOO백만원만 계상하여 그 차액인 OOO백만원의 법인세 수입금액을 탈루하였으므로 선수금과 관련한 과세처분은 정당하다.
(2) 청구법인은 유OOO가 ｢상법｣상 등기이사로서 명목상 이사라 할지라도 보수청구권이 있다는 것이 대법원 판례이므로 청구법인이 유OOO에게 지급한 급여는 업무관련 경비로서 전액 손금산입되어야 한다고 주장하나, 청구법인이 든 위 판례는 명목상 이사라도 ｢상법｣ 제388조, 제415조에 따라 정해진 보수를 청구할 권한이 있으나, 오로지 보수의 지급이라는 형식으로 회사의 자금을 개인에게 지급하기 위한 방편으로 이사로 선임된 경우 등 특별한 사정이 있는 경우 보수청구권을 인정할 수 없다는 판결이다.
(가) 명목상 이사에게 보수청구권이 인정된다고 하여 이를 세법상 업무관련 경비로 볼 수는 없고, 법인이 명목상 임원에게 급여를 지급하였더라도 그 임원이 법인의 실질적 업무에 전혀 관여한 바 없다면, 그 임원에게 지급한 급여는 세무상 업무와 무관하게 지급한 비용으로서 손금부인되어야 한다.
유OOO는 청구법인의 대표이사 구OOO의 처로 자신의 소유인 부산광역시 소재 아파트에 실제 거주하고 있는 가정주부였고, 거주지에서 청구법인의 천안공장까지는 자동차로 3～4시간이 소요되는 거리이고, 본사가 있는 경남 김해사무실에는 구OOO의 동생인 구OOO이 회사 소유 아파트에 살면서 혼자 근무한 것으로 조사되었다.
또한 유OOO의 장남이자 청구법인의 이사인 구OOO은 세무조사 과정에서 자신의 어머니인 유OOO는 회사에 근무하지 않았지만 2015년에 급여 OOO원을 비용처리하였다는 확인서를 작성해 주었고, 구OOO 역시 신문 당시 자신의 처인 유OOO가 회사에 근무하지 않았다고 진술하였으며, 회사의 임직원 조직도에도 유OOO의 이름이 없었다.
따라서, 청구법인은 2015년경 사업을 양도하면서 사내 유보되어 있던 청구법인의 이익잉여금을 사주 일가의 개인 재산으로 부당하게 유출하는 수법의 하나로 실제 근무한 사실도 없는 유OOO에게 급여를 지급한 것으로 처리한 것이므로 유OOO에 대한 급여는 업무무관경비에 해당하여 이를 손금불산입한 처분은 적법하다.
(나) 세무조사 과정에서 청구법인은 유OOO가 청구법인에 실제로 근무하지 않는다는 신빙성이 높은 확인서를 제출하였고, 이와 관련하여 청구법인은 위 확인서의 말은 비상근이라는 취지였다고 주장하나 이는 명백한 문구의 문언적 의미에도 반하는 주장으로서 어떻게 보더라도 위 내용을 비상근이라고 해석할 수는 없다.
(다) 유OOO의 경우 청구법인의 명목상 이사로 등재된 전체 기간 중 청구법인이 사업양도를 한 2015년에만 OOO원이라는 급여를 지급하였고, 청구법인은 세무조사과정에서 해당 급여의 지급근거와 관련된 기타 자료를 제출하지 않고, 가공급여임을 시인하였다.
등기이사의 급여지급 규정의 존부 및 그에 따른 급여의 지급인지 여부는 청구법인이 관련자료를 제출하여 소명하여야 할 부분인데, 청구법인은 세무조사 과정에서 그런 자료는 전혀 제출하지 않았고, 오히려 유OOO가 청구법인에 실제로 근무하지 않았다는 확인서를 제출하였는바, 처분청이 유OOO에게 지급한 급여를 업무무관경비로 손금불산입한 것은 적법한 처분이다.
(라) 청구법인은 관련 형사사건에서 유OOO가 증거불충분 불기소처분을 받았으므로, 유OOO가 청구법인에 실제 근무한 사실이 확인되었다는 취지로 주장하나, 위 처분은 법원의 판결이 아닌 불기소처분에 불과하고, 여기서 증거불충분 불기소처분의 경우 엄격한 증거에 의해 유죄의 확신이 드는 증거로서 공소사실이 입증되어야 하는 형사 판결의 특성상 유죄의 확신이 드는 증거가 없기 때문에 불기소처분을 한 것이지 유OOO가 실제 청구법인에서 근무하였는지에 대한 명확한 사실을 인정하였기 때문에 불기소처분을 한 것은 아니다.
특히 위 불기소처분의 이유를 보면, 제출된 이사회 의사록에 유OOO 관련 기재가 있다는 사실 하나에 근거한 것으로 보이는데, 조작이 가능한 이사회 의사록 하나로 인해 유OOO에게 지급한 급여가 업무관련경비에 해당하는지 여부가 소명되었다고는 도저히 볼 수 없다.
(3) 청구법인은 유OOO가 명목상 등기이사로서 소득처분의 법리상 임원에 대한 소득처분은 상여로 처분되어야 한다고 주장하나, 유OOO는 실질적으로 임직원이 아니고, 주주도 아님에도 청구법인이 법인의 자금을 개인에게 유출하기 위한 방편으로 급여형식으로 유OOO에게 지급한 것이므로 실질에 따라 갑근세 신고액은 환급하고 기타소득으로 소득처분하는 것이 타당하며, 근로소득지급명세서를 허위로 작성하여 급여를 지급하고 비용처리하였으므로 지급명세서제출불성실가산세를 적용한 것은 정당하다.
(4) 청구법인은 유OOO에 대한 급여가 업무무관비용이라고 판단되더라도 부정과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세를 적용해야 한다고 주장하나,
청구법인은 사내 유보된 이익잉여금을 사주일가의 개인재산으로 빼돌리는 방법으로 가공의 급여지급의 형식을 빌어 관련 허위서류(근로소득지급명세서 등)를 작성하여 회사의 자금을 개인인 유OOO에게 유출한바, 이러한 청구법인의 행위는 사기 기타 부정한 행위로서 부정과소신고가산세를 부과한 처분은 적법하다.
(5) 업무무관가지급금에서의 업무관련성은 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 하는데, 쟁점주택의 경우 필요성 및 용도, 실제 사용내역 등을 보면, 청구법인의 대표이사인 구OOO이 개인적 목적으로 취득하여 개인적 용도로 사용한 것으로서 업무관련성이 없다.
세무조사 과정에서 구OOO의 장남이자 청구법인의 이사인 구OOO과 조사공무원이 펜트하우스인 쟁점주택에 동행하여 실제 용도 등을 확인하려 하자 구OOO은 아버지 구OOO의 개인 용도로 취득시부터 세무조사 당시까지 사용하고 있다고 시인도 하였고, 이런 점을 보더라도 업무관련성이 없다는 점은 명백하다.
이에 대하여 청구법인은 구OOO의 특허관련 자료 보관의 필요가 있었다고 하나, 이를 확인할 아무런 자료도 제출하지 않았을 뿐만 아니라 구태여 특허관련 자료 보관을 위해 고가의 쟁점주택을 보관장소로 이용한다는 것은 상식에 반하는 주장이다.
(6) 쟁점주택의 구입비용은 청구법인이 특수관계자인 대표이사 구OOO이 지출해야 할 구입비용 상당액을 가지급한 것으로 보는 것이 타당하고, 쟁점주택의 유지·관리 비용의 경우 우리 ｢법인세법｣ 제27조, 같은 법 시행령 제50조 제2호에 따라서도 손금불산입되어야 하는 것이다.
(7) 쟁점거래가 가공거래임은 부산지방법원 2017고합208 판결에서 확인된 사실이다.
(가) 확정된 형사판결에서 쟁점거래는 가공거래임이 확인되었을 뿐만 아니라 OOO의 경우 공장 신축공사를 2011.2.22.에서야 시작하여 2011.8.29. 사용승인을 받은 상황인바, 그 이전에는 생산활동 자체를 하기 어렵다는 점이 분명하므로 쟁점거래를 가공거래로 밖에 볼 수 없는 상황이고, 청구법인의 구OOO이 2016.5.26. 작성한 확인서에서 스스로도 2011년 쟁점거래가 가공거래임을 인정한 바 있고, 2010년 제2기의 경우 OOO 등 실제 거래처에서도 OOO가 거래의 중간에 있으나, 실제 청구법인 천안지점과 직접 거래한 사실을 인정하고 있는 바, 이런 점을 고려할 때 청구법인 천안지점과 OOO 사이의 거래는 가공거래임이 명백하다.
(나) 한편, 청구법인은 거래당사자가 선택한 거래방식은 원칙적으로 인정되어야 하며, 거래당사자가 선택한 형식을 부인하기 위해서는 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 한다고 주장하고, 그러면서 대법원에서 신탁재산의 처분시 수탁자가 납세의무자라고 판단한 판례(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결)를 근거로 들면서 쟁점거래의 형식을 인정하여야 한다고 주장하나, 거래당사자가 선택한 형식을 존중한다는 것은 해당 거래의 실질이 있는 경우에나 가능한 주장이지, 쟁점거래와 같이 애초부터 실물 거래 자체가 부존재하는 경우까지 말하는 것이 아니고, 거래당사자가 다른 경우에는 적용될 수 없는 논리이다. 또한 청구법인이 예로 든 위 전원합의체판결은 본건과는 전혀 다른 사안의 판결로서 청구법인이 본건과 전혀 상관없는 위 판례를 예로 든 이유를 납득하기 어렵다.
(8) ｢국세기본법｣ 제26조의2 제1항은 국세부과제척기간을 규정하면서, 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 국세를 부과할 수 있는 날로 하고 있고, ｢조세범처벌법｣에서 말하는 '사기나 그 밖의 부정한 행위'란 단순히 세법상의 신고를 하지 아니 하거나 과세표준을 과소신고하여 이에 대한 조세를 납부하지 아니한 행위가 아니라 조세포탈의 의도를 가지고 그 수단으로서 조세의 부과ㆍ징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 의미하고(대법원 2011.4.28. 선고 2011도527 판결 등 참조), 위 법에서는 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장, 거짓증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 장부와 기록의 파기, 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐, 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위 등을 규정하고 있다.
(가) 쟁점거래의 경우는 2010년 제2기 실제 청구법인 천안지점이 OOO 등과 직접 거래를 하면서도 그 거래 중간단계에 OOO를 넣어 가공거래를 작출한 것인 점, 별도의 내부 관리용 거래처원장에 ‘지원’ 또는 ‘지원받은 금액’이라고 기재하여 관리한 점을 보면, 단순한 무신고 또는 과소신고라 볼 수 없고, 명백히 사기 기타 부정한 행위에 해당하고, 이런 사정은 관련 형사판결에서도 확인된 부분이다.
(나) 쟁점거래 관련 형사사건의 확정된 판결문(부산지방법원 2017고합208)을 보면, “청구법인의 대표자 구OOO은 사실상 자신이 운영하는 회사로 추정되는 OOO를 빠르게 안정시켜 청구법인의 경영효율화 및 보유기술에 대한 보안 유지를 위한 목적뿐만 아니라, 허위 세금계산서를 수취하고 거짓 기재의 매입세금계산서합계표를 제출한 이상, 매입세액공제 또는 부가가치세 환급 목적도 있었다”는 사실이 인정되었는바, 이러한 구OOO의 행위가 조세포탈의 목적에서 이루어진 사기 기타 부정한 행위임은 너무나 명백하다.
(9) 청구법인 천안지점이 OOO와 가공거래라는 허위의 외관을 작출하여 법인 자금을 빼돌린 행위를 한 자는 구OOO이고, 형사판결의 피고인이 구OOO과 청구법인이며, 실제 행위자가 구OOO이라고 위 판결문에 명백히 나타나 있으므로 구OOO에 대한 상여처분은 정당하다.
(가) 청구법인은 가공거래에 따른 수익이 청구인(OOO)에 귀속되어 사업소득으로 신고하였으므로 기타사외유출로 소득처분하여야 한다고 주장하나, 쟁점거래가 가공거래가 아니라는 전제 하에서는 타당한 주장일 뿐이지, 당초부터 존재하지 않는 가공거래의 경우 가공거래의 상대방에게 관련 수익이 귀속되었다고 할 수 없고, 실질적으로 수익이 귀속된 자 또는 불분명한 경우 대표이사에게 소득처분을 하여야 하며, 실질적 수익 귀속 여부는 그 행위를 할 것인지 여부에 대한 판단권한 및 경위, 수익의 사용처 등을 고려하여야 한다. 한편, 법인의 소득이 사외로 유출된 이후 그 소득이 어떻게 사용되는지에 대하여는 별도로 판단하여야 할 부분이지 사외유출 당시의 소득귀속자를 판단하는 기준이 될 수 없다.
(나) 청구법인 천안지점과 OOO의 거래는 가공거래로 존재하지 않는 거래이고, 실제로 구OOO이 자신의 판단 하에 위와 같은 행위를 하였으며, 구OOO은 청구법인의 대표이사이므로 가공매입계상을 통한 부외자금의 마련 여부 및 그 방법, 거래자금의 처분은 전적으로 청구법인의 대표이사인 구OOO에게 귀속되었다고 보아야 하고, 이후 구OOO이 그 자금을 어디에 사용하였는지 여부는 가공거래로 인한 법인자금의 사외유출과는 다른, 즉, 사외유출 이후의 자금 사용에 관한 부분이므로, 사외유출의 주체에 대한 판단에 고려할 사항이 아니다.
(다) 구 ｢국세기본법｣(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호는 국세의 부과제척기간에 관하여 “납세자가 사기나 기타 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년”으로, 같은 항 제3호는 “제1호 등에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년”으로 규정하고 있었는데, 2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 ｢국세기본법｣은 제26조의2 제1항 제1호 후단에 “이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 ｢법인세법｣ 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세에 대해서도 그 소득세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.”는 규정을 신설하였고(이하 “쟁점 규정”), 쟁점 규정의 적용과 관련하여 ｢국세기본법｣ 부칙(2011.12.31. 법률 제11124호) 제2조 제1항은 “제26조의2 제1항 제1호 후단의 쟁점 규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로 ｢법인세법｣ 제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용한다.”고 규정하고 있다. 이러한 규정은 부정행위로 포탈한 법인세와 관련하여 상여, 배당 등으로 처분한 금액에 대한 국세의 부과제척기간도 포탈한 법인세와 마찬가지로 10년으로 하기 위하여 신설된 것이다.
(라) 우리 법원은 조세법률주의를 규정한 ｢헌법｣ 제38조, 제59조의 취지에 의하면 국민에게 새로운 납세의무나 종전보다 가중된 납세의무를 부과하는 규정은 그 시행 이후에 부과요건이 충족되는 경우만을 적용대상으로 삼을 수 있음이 원칙이고 특별한 예외규정이 없는 한 그 시행시기 이전에 이미 종결한 과세요건사실에 소급하여 적용하는 것은 허용될 수 없지만(대법원 2011.9.2. 선고 2008두17363 전원합의체 판결 등 참조), ｢헌법｣ 제13조 제2항 내지 국세기본법 제18조 제2항에서 말하는 소급입법은 이미 과거에 완성된 사실·법률관계를 규율의 대상으로 하는 이른바 진정소급효를 가지는 입법만을 말하는 것이므로, 개정 법률 시행 후 최초로 제척기간의 진행이 시작되는 것부터 새로운 입법을 적용하는 경우에는 진정소급효 또는 부진정소급효의 입법에 속하지 아니하고(대법원 2001.9.14. 선고 2000두406 판결, 헌법재판소 2003.6.26. 선고 2000헌바82 결정 등 참조), 개정 법률 시행 당시 사실관계가 진행 중이거나 부과제척기간이 진행 중에 있는 것에 관하여는 이른바 부진정 소급효의 입법에 불과하여 원칙적으로 새로운 법령의 적용이 가능하다(대법원 1983.4.26. 선고 81누423 판결, 대법원 1999.9.3. 선고 98두7060 판결, 대법원 2002.7.26. 선고 2001두11168 판결, 헌법재판소 1997.6.26. 선고 96헌바94 결정 등 참조)고 판시한바 있다.
(마) 조세심판원 역시 같은 취지에서 위 부칙(제11124호, 2011.12.31.) 제2조 제1항은 2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정의 적용시기를 2012.1.1. 이후 소득처분하는 금액부터라고 명시하고 있으므로, 처분청이 2016.1.6. 청구인에게 한 2006년～2009년 귀속 소득금액변동통지 처분은 적법하다고 결정한바 있다(조심 2016부1960, 2016.10.28.).
따라서, 본 사건의 상여처분은 2010년 제2기 가공거래로 인한 소득처분인데, 위 소득처분은 청구법인의 가공거래에 따른 허위세금계산서로 인한 것이므로 청구법인의 행위가 사기 기타 부정한 행위에 해당함은 명백하고, 2012.1.1. 현재 구법에 따른 5년의 부과제척기간도 만료되지 않았으므로 제척기간 기산일로부터 10년 이내에 소득처분이 이루어진 본 사건에서는 위 쟁점 규정이 적용되어 10년의 제척기간이 적용되는 것이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 청구법인의 쟁점선수금 계상 행위를 사기 기타 부정한 행위로 보아 10년의 부과제척기간 및 부정과소신고가산세를 적용한 처분의 당부
② 청구법인이 대표이사의 배우자에게 지급한 쟁점급여 관련,
‧ 청구법인이 구OOO의 배우자 유OOO에게 지급한 급여가 가공경비에 해당하는지 여부
‧ 유OOO의 급여를 기타소득으로 소득처분하고 지급명세서불성실가산세 적용한 처분의 적정 여부
‧ 유OOO의 급여가 업무무관비용이라 하더라도 부정과소신고가산세를 적용한 부과처분이 적정한지 여부
③ 청구법인의 천안시 소재 사택인 쟁점주택을 업무무관자산으로 볼 수 있는지 여부
④ 청구법인과 OOO의 거래와 관련하여,
‧ 청구법인의 2010～2011년 OOO와의 쟁점거래가 가공거래인지 여부
‧ 쟁점거래에 대하여 10년의 국세부과제척기간 및 부정과소신고가산세를 적용한 부과처분의 적정 여부
‧ 쟁점거래의 공급대가 전체를 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 대표자 상여로 소득처분한 것이 타당한지 여부
나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.
(가) 처분청은 이 사건 심리중인 2018.6.7. 청구법인이 주장하는 아래의 선수금과 관련한 세액(＜표4＞)을 직권으로 결정취소한 사실이 확인된다.
＜표4＞ 처분청의 선수금 관련 결정취소 내역
OOO
(나) 청구법인은 2000～2002년 및 2013년 이후 현재까지 청구법인의 비상근등기이사인 구OOO의 배우자 유OOO에게 보수를 지급하지 않다가 2015년도에 OOO원의 쟁점급여를 지급하였다.
1) 청구법인의 대표이사 구OOO 및 구OOO 이사(구OOO과 유OOO의 장남)는 세무조사 과정에서 유OOO는 부산광역시 금정구에 거주하는 가정주부이며 청구법인에 근무한 적이 전혀 없다는 내용의 확인서를 조사청에 제출한 사실이 있다.
2) 청구법인의 사내등기이사는 구OOO, 배우자 유OOO, 장남인 구OOO 3인으로 구성되어있는 사실이 확인되고, 청구법인은 2000.4.10.～2002.12.30., 2013.3.30.부터 현재까지 등기이사로 재직하고 있는 유OOO가 2015년에 3회의 이사회 참석, 1회의 임시주주총회 참석하였다는 증거자료로 이사회 회의록 등을 제출하였다.
3) 부산지방검찰청은 청구법인이 유OOO에게 지급한 급여와 관련한 ｢조세범처벌법｣ 위반 혐의에 대하여 불기소처분하였고, 그 주요 내용은 다음과 같다.
＜불기소이유통지서＞
OOO
(다) 청구법인이 취득한 쟁점주택은 2009.6.15. 충청남도 천안시 서북구 백석동 OOO로서 그 취득가액은 OOO원이다.
1) 조사청은 쟁점주택이 구OOO 사적 용도로 사용한 업무무관자산이므로 다음 ＜표5＞와 같이 2011～2015사업연도에 그 취득금액을 대표자에게 대여한 것으로 보아 업무무관가지급금 인정이자 합계 OOO원을 익금산입하고, 지급이자 합계 OOO원을 손금불산입하고, 쟁점주택 관련 관리비 등을 업무무관비용으로 보아 합계 OOO원, 감가상각비 OOO원을 손금불산입하여 해당 사업연도 법인세를 경정하도록 하였다.
또한, 2011～2015사업연도 인정이자 익금산입액 및 관리비 등 손금불산입액 합계 OOO원을 구OOO에 대한 상여로 소득처분하고 소득금액변동통지를 하였다.
＜표5＞ 연도별 쟁점주택 익금산입 및 소득처분 명세
OOO
2) 조사청은 쟁점주택의 실제 용도 및 현황을 확인하기 위해 청구법인에 현장확인을 요청하였으나, 구OOO 이사가 구OOO의 개인 용도로 취득시부터 세무조사 당시까지 사용하고 있다고 시인하여 현장확인을 못하였다는 의견인 반면, 청구법인은 구OOO 이사가 집기 등 현황조사를 위해서 조사청 쟁점주택에 들어가 봐도 된다고 하였음에도 조사청 직원이 쟁점주택 근처에 도착한 후 외관사진만 찍으면 된다고 하면서 실내 현장확인을 하지 않았다는 주장이다.
3) 청구법인은 2016년 쟁점주택을 OOO억원(부가가치세 포함)에 양도하였다.
(라) 조사청은 청구법인 천안지점이 OOO로부터 실물거래 없이 2010년 제2기 OOO원, 2011년 제1기 OOO원, 2011년 제2기 OOO원, 매입공급가액 합계 OOO원의 허위 매입세금계산서를 수취한 것으로 보아, 다음 ＜표6＞과 같이 청구법인 천안지점의 부가가치세 매입세액을 불공제하고, 청구법인의 법인세 손금불산입, 대표이사 구OOO에게 상여처분하여 소득금액변동통지하면서 10년의 부과제척기간 및 부정과소신고가산세를 적용하였다.
＜표6＞ 연도별 손금불산입액 및 상여소득처분 명세
OOO
또한, OOO가 청구법인 천안지점에 공급한 매출액 OOO원 전액을 가공매출로 보아 OOO의 부가가치세 매출세액을 차감하고, OOO가 2010년 제2기 OOO(대표자 손OOO) 및 OOO(대표자 박OOO)로부터 수취한 매입세금계산서 OOO원은 실제 거래는 있었으나 거래 당사자가 청구법인 천안지점이므로 사실과 다른 세금계산서에 해당하여 OOO의 부가가치세 매입세액을 차감하고, 청구법인의 손금에 산입하여 법인세를 경정하였다.
(마) 조사청은 청구인과 구OOO은 2010.4.10. OOO의 공장부지를 취득하고, 2011.2.22. 공장신축공사를 시작하여 2011.8.29. 사용승인을 받았으므로 이 기간 동안은 OOO가 스스로 부품가공 등 업무를 수행할 능력이 없었던 것으로 주장하고, 청구인들은 OOO가 청구법인 천안지점 공장에서 사내하청의 형태로 근무하였다고 주장하나 이와 관련한 증거는 제시된바 없다.
(바) 청구인들에 대한 ｢특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률｣ 위반 사건의 부산지방법원 2017고합208 판결내용 중 청구법인과 OOO의 거래와 관련한 부분의 주요 내용은 다음과 같다.
＜쟁점거래 관련 판결 내용＞
OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점선수금과 관련한 법인세 부과처분이 부당하다는 주장이나,
처분청은 이미 청구법인에게 한 2006～2008사업연도, 2010사업연도, 2013사업연도의 쟁점선수금 관련 법인세를 직권으로 결정취소한 사실이 확인되므로 이 부분 심판청구는 심리일 현재 불복의 대상이 되는 처분이 존재하지 아니하는 부적법한 청구로 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 유OOO에게 지급한 쟁점급여는 가공경비에 해당하지 아니하고, 설령 가공경비로 보더라도 임원에 대하여 기타소득으로 소득처분하고 지급명세서 불성실 가산세를 적용한 처분은 부당하며, 쟁점급여 계상행위를 사기 기타 부정한 행위로 보아 부정과소신고가산세를 적용한 부과처분은 부당하다는 주장이나,
유OOO는 2000～2002년 및 2013년부터 등기이사였으나, 청구법인은 2015년도만 유OOO에게 쟁점급여를 지급한바, 유OOO가 등기이사였다는 사실만으로 쟁점급여의 정당한 지급사유가 설명되지 아니하고, 청구법인의 대표이사인 구OOO 등이 세무조사 과정에서 유OOO가 청구법인에서 실제 근무하지 않았다고 인정한 사실 등에 비추어 쟁점급여는 가공경비에 해당하는 것으로 보이는 점,
유OOO가 쟁점법인에서 실제 근무하지 않은 것으로 확인된 이상 근로의 제공이 없었던 자에게 지급한 쟁점급여는 기타소득으로 소득처분하는 것이 타당한 것으로 보이고, 근로소득으로 지급명세서를 잘못 제출한 것이므로 지급명세서불성실가산세를 적용하는 것이 타당해 보이는 점,
청구법인이 쟁점급여를 지급함에 있어 유OOO의 금융계좌를 이용하였다고 하더라도 실제 근무하지도 않은 자에게 급여를 지급한 것처럼 장부를 조작하는 등 적극적인 부정행위가 있었던 것이므로, 쟁점급여 계상행위를 사기 기타 부정한 행위로 보아 부정과소신고가산세를 적용하여 법인세를 부과처분하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(4) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 충청남도 천안시 소재 쟁점주택이 외국인 고객의 숙박과 주사업장인 천안공장 인근의 원활한 업무 수행을 위해 취득한 사무실 겸용 사택이므로 업무무관자산이 아니라는 주장이나,
쟁점주택은 취득가액이 OOO백만원에 달하는 지방 소재 고가의 주거용 아파트(19층 74평형 펜트하우스)로, 원활한 업무수행을 위해 취득하였다는 청구법인의 주장에 설득력이 없어 보이는 점, 청구법인이 쟁점주택을 업무와 관련하여 사용하였다는 구체적인 입증자료를 제시하지 못하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(5) 다음으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구법인은 2010～2011년 청구법인 천안지점과 OOO와의 OOO원 관련 쟁점거래를 가공거래로 볼 수 없고, 쟁점거래 관련 세금계산서를 가공으로 보아 청구법인 천안지점 및 청구인에게 10년의 국세부과제척기간 및 부정과소신고가산세를 적용한 처분은 부당하며, 쟁점거래의 공급가액에 부가가치세를 포함한 금액을 대표이사에게 10년의 부과제척기간을 적용하여 상여로 소득처분한 것은 부당하다는 주장이나,
OOO는 공장 신축공사를 2011.2.22. 시작하여 2011.8.29. 사용승인을 받은 것으로 확인되는바, 쟁점거래가 있었던 2010～2011년에 OOO가 청구법인 천안지점에 용역을 정상적으로 공급하였다고 보기 어렵고, 부산지방법원 판결에서도 쟁점거래를 가공거래로 판결한 점,
쟁점거래는 실제 청구법인 천안지점이 OOO 등과 직접 거래를 하면서도 그 거래 중간에 OOO를 임의로 끼워 넣어 가공거래를 하였고, 별도의 내부 관리용 거래처원장에 ‘지원’ 또는 ‘지원받은 금액’이라고 기재하여 관리한 사실로 보아 쟁점거래는 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 것으로 청구법인 천안지점 및 청구인에 대하여 10년의 국세부과제척기간 및 부정과소신고가산세를 적용하여 부가가치세 등을 부과 처분하는 것이 타당해 보이는 점,
처분청은 쟁점거래의 형식상 공급자인 OOO는 거래의 실질적 당사자가 아닌 것으로 보아 부가가치세 및 종합소득세를 환급처리하였고, 청구법인이 부가가치세를 포함한 공급대가를 사외유출한 것이므로 공급대가를 청구법인의 대표이사의 상여로 소득처분하는 것이 타당해 보이고, 청구법인 천안지점의 쟁점거래를 사기 기타 부정한 행위로 보아 부가가치세 등에 10년의 국세부과제척기간을 적용하였으므로 소득처분에 따른 종합소득세도 동일하게 적용하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
＜별첨＞ 관련 법령 등
(1) ｢국세기본법｣
제26조의2【국세 부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 기타 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(괄호 생략). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「｢법인세법｣」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(괄호 생략)으로 한다.
2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
제47조의3【과소신고ㆍ초과환급신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(괄호 생략)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액 등”이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제48조 제1항ㆍ제4항, 제49조 제1항, 제66조 및 제67조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고(신고하지 아니한 경우를 포함한다)한 경우에는 과소신고납부세액 등의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 과소신고된 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액
가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액 등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액. 다만, 부정행위로 과소신고( 「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「｢법인세법｣」 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우에는 그 금액과 부정행위로 인하여 과소신고된 과세표준 관련 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.
나. 과소신고납부세액 등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액 등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액
2. 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제48조 제1항ㆍ제4항, 제49조 제1항, 제66조 및 제67조에 따른 신고를 한 경우로서 부정행위로 영세율과세표준을 과소신고(신고하지 아니한 경우를 포함한다)한 경우에는 제1호에도 불구하고 제1호에 따른 금액에 그 과소신고된 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액으로 한다.
(2) ｢국세기본법｣ 시행령
제12조의2【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 기타 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.
(3) ｢조세범처벌법｣
제3조【조세포탈 등】⑥ 제1항에서 “사기나 기타 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(4) ｢법인세법｣
제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
제27조【업무와 관련 없는 비용의 손금불산입】내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액
2. 제1호 외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 것
(5) ｢법인세법｣ 시행령
제50조【업무와 관련이 없는 지출】① 법 제27조 제2호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등인 임원 및 사용인은 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소ㆍ건축물ㆍ물건 등의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금. 다만, 법인이 「대ㆍ중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」 제35조에 따른 사업을 중소기업(제조업을 영위하는 자에 한한다)에 이양하기 위하여 무상으로 해당 중소기업에 대여하는 생산설비와 관련된 지출금 등은 제외한다.
2. 해당 법인의 주주 등(소액주주 등은 제외한다)이거나 출연자인 임원 또는 그 친족이 사용하고 있는 사택의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금
3. 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련되는 비용
4. 해당 법인이 공여한 「형법」 또는 「국제상거래에 있어서 외국공무원에 대한 뇌물방지법」에 따른 뇌물에 해당하는 금전 및 금전 외의 자산과 경제적 이익의 합계액
5. 「노동조합 및 노동관계조정법」 제24조 제2항 및 제4항을 위반하여 지급하는 급여