국심1992부3154 (1992.09.23)

증여

경정

재산가액은 상속개시일 현재의 재산을 법령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제하므로 당해법인의 순자산가액은 유상증자 시점의 재산평가액에서 부채를 공제한 가액이라고 봄이 타당함

상속세법 제34조의 4【증여의제】

국심1989서2004 / 국심1990서1924 / 국심1992부0120

1. 개포세무서장이 92.1.9 청구인에게 결정고지한 증여세

14,048,490원 및 동 방위세 2,554,270원의 과세처분은 증여

시기를 각각의 유상증자시기(88.4.19, 88.5.17)로 하여 이 날

을 기준으로 순자산가액을 평가하고 이에 대한 1주당 가액

을 산출하여 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 원처분 개요

청구인은 청구외 OOOO주식회사(경기도 화성군 남양면 OO리 OOOOO 소재)의 88.4.19 및 88.5.17의 2차례에 걸친 유상증자(비상장주식임)시 실권주를 취득하였다.

처분청은 청구인이 청구인 지분을 초과하여 취득한 실권주중 특수관계에 있는 자로부터 인수한 주식수를 계산하고, 순자산가액평가시 토지와 기계장치는 채권최고액으로, 나머지 자산은 88년도말의 B/S상의 금액으로 평가하여 1주당가액을 산정하여 이 가액과 액면가액과의 차액을 증여받은 것으로 보아 92.1.9 청구인에게 증여세 14,048,490원 및 동 방위세 2,554,270원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 92.4.16 심사청구를 거쳐 92.7.14 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

청구인은 ① 처분청이 증여자로 본 청구외 OOO 및 동 OOO과는 이익을 무상으로 제공할 만한 특별한 사정이나 증여의사가 전혀 없으므로 특수관계에 있는 자로 볼 수 없고,

② 청구외 OOOO주식회사의 순자산가액에 의한 1주당 가액을 산정함에 있어서 자산 및 부채금액은 유상증자일이 속한 년도의 직전년도(87년)말의 B/S를 기준으로 하거나 적어도 유상증자시점의 B/S상의 금액을 기준으로 평가하여야 함에도 유상증자일이 속한 년도(88년)말의 B/S를 기준으로 평가하여 1주당 가액이 높게 산정되었으며,

③ 근저당설정된 고정자산가액 역시 신고된 장부가액으로 평가하지 아니하고 채권최고액으로 평가하여 자산가치의 실질적인 증가없이 1주당가액이 높게 산정되었으므로 위법하다고 주장한다.

국세청장은 ① 청구인과 증여자인 청구외 OOO 및 동 OOO과는 형제간이므로 특수관계에 있고,

② 이 건 청구외 OOOO주식회사의 유상증자시기는 88년도중이므로 당해년도말의 결산서상 재무제표에 근거하여 1주당가액을 계산한 처분은 적법하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건은 ① 청구인과 청구외 OOO 및 동 OOO이 특수관계에 있는지 여부

② 1주당 가액은 어느 시점의 순자산가액을 기준으로 계산하여야 하는지 여부

③ 토지 및 기계장치의 가액을 채권최고액으로 평가할 수 있는지 여부에 다툼이 있다.

나. 특수관계에 있는지 여부

(1) 상속세법시행령 제41조 제2항 제6호를 보면 법제34조의4에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 양도자의 친지(다만, 재무부령으로 정하는 자로 한다)를 포함하는 것으로 규정되어 있고, 동법시행규칙 제11조를 보면 『영 제41조 제2항 제6호에서 “양도자의 친지”라 함은 양도자와 동향관계·동창관계·동일직장관계등으로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자를 말한다』고 규정되어 있다.

(2) 청구인과 청구외 OOO 및 동 OOO은 형제간인 사실이 확인되므로 특수관계에 있다고 판단되고,

한편, 상속세법 제34조의4 및 같은법시행령 제41조의3은 증여의제규정으로서 신주인수권을 포기한 자와 특수관계에 있는 자가 그의 지분비율을 초과하여 신주를 인수하는 경우에 인수당시의 신주평가액과 그 납입금액과의 차액을 증여로 의제하여 과세하도록 한 규정이므로 이러한 경우에는 신주인수청약을 포기한 자와 이를 인수한 자 간에 증여의사가 별도로 있어야 한다고 보기는 어렵다 하겠고, 더욱이 위 상속세법 제34조의4의 규정이 신주인수청약을 포기한 자와 이를 인수한 자의 모든 신주인수권에 대하여 그 평가액과 납입금액의 차액을 과세하는 것이 아니라 이익의 분여가 있다고 볼 수 있는 특수관계자간의 신주인수포기와 이의 인수가 있을 때에 증여로 보도록 규정한 점으로 보아서도 신주인수포기자와 이를 인수한 자 간에 증여의사가 있어야만 동 규정이 적용된다고 한정하기는 어렵다고 판단된다(국심 89서2004, 90.4.26 합동회의 외 다수 같은 뜻임).

다. 어느 시점을 기준으로 순자산가액을 계산하여야 하는지 여부

첫째, 증여세에 준용되는 상속세법 제34조의4에서는 특수관계에 있는자로부터 현저히 저렴한 대가로 『대통령령이 정하는 이익』을 받은 자는 당해이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다고 규정(증여의제)하고 있을 뿐만 아니라 증여세 신고가 없는 경우 부과당시의 가액으로 주식을 평가한다고 적극적으로 규정하지 아니하고 있고,

둘째, 『대통령령이 정하는 이익은 상속세법시행령 제41조의4의 규정에서 『초과하여 배정받은 신주의 납입금액과 증여일의 현황을 기준으로 상속세법 시행령 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액과의 차액』으로 한다고 명문으로 규정(88.12.31 개정)한 점,

셋째, 이 건 과세표준은 주식의 시가와 주식의 인수가액(납입금액)과의 차액이 되고 동 차액은 증여당시에 확정되어 현금으로 표시되며 상속세법 제5조 제5항 『다』목에서 재산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 한다고 규정하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때,

비상장주식의 1주당 평가액 산식에서 당해법인의 『순자산가액』은 유상증자 시점의 재산평가액에서 부채를 공제한 가액이라고 판단된다. (국심 90서1924외 다수 같은 뜻임)

라. 근저당채권최고액으로 평가할 수 있는지 여부

(1) 증여세에 준용되는 상속세법 제9조 제1항, 제2항, 제4항, 같은법 시행령 제5조 제1항, 제5조의2를 종합하여 보면,

상속재산의 가액평가는 상속개시당시의 현황에 의하되(제9조 제1항)동 제2항에서 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 제1항의규정에 불구하고 상속세 부과당시의 가액으로 평가(88.12.26 개정된 세법에서는 제1항의 규정에서 평가한 가액과 부과당시의 평가액중 큰 금액으로 평가)하도록 규정하고 있고, 동 제4항 및 같은법시행령 제5조의2(81.12.31 신설)에서는 저당권 또는 질권이 설정된 재산 등은 상속세법 제9조 제1항의 규정에 불구하고 당해자산이 담보하는 채권의 최고액과 상속세법 제9조 제1항 또는 제2항의 규정에 의한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 평가하도록 규정하고 있다.

한편, 상속세법시행령 제41조의3 규정을 보면, 『대통령령이 정하는 이익』을 79.12.31 신설시에는 『초과하여 배정받은 신주의 납입금액과 상속세법시행령 제5조 제1항의 규정에 의한 가액과의 차액』으로 규정하였다가 86.12.31 개정시 『초과하여 배정받은 신주의 납입금액과 상속세법시행령 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액과의 차액』으로 규정하였으므로,

비상장주식을 평가함에 있어서 적용할 법령규정은 동 부칙의 규정에 의거 87.1.1 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것은 상속세법시행령 제5조의2의 규정을 적용할 수 있고, 87.1.1 이전에 상속이 개시되거나 증여된 것은 상속세법시행령 제5조의2 규정을 적용할 수 없다고 할 것이다.

(대법원 87누943, 89.2.28 및 국심 92부120, 92.5.6 외 다수 같은 뜻임)

(2) 따라서 이 건 유상증자일의 1주당평가액계산시 고정자산의 순자산가액은 채권최고액으로 평가함이 타당하다 하겠고,

채권최고액 평가에 있어서 처분청이 토지가 93,683,318원(B/S 금액: 64,989,400원), 기계장치가 965,592,556원(B/S 금액: 857,039,955원)인 것으로 계산하여 이 금액에 의하여 순자산가액을 평가하고 1주당가액을 계산하여 이 가액과 액면가액과의 차액을 증여받은 것으로 보아 증여세등을 과세한 것은 적법한 처분이라고 판단된다.

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.