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[사건번호]
[사건번호]조심2013서3401 (2013.12.30)
[세목]
[세목]상증[결정유형]기각
[결정요지]
[결정요지]서OOO은 청구인들과 특수관계에 있는자로서 OOO에 이 건 채무면제 및 증여를 함으로써 청구인들이 소유한 OOO 주식가치를 증가시켜 그 경제적 이익이 청구인들에게 귀속된 것으로 보이는 바, 상증법 제2조3항이 규정한 증여에 해당하는 것으로 판단됨
[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 처분청은 청구인과 청구인의 형제인 서OOO이 각 50%의 지분을 보유한 서울특별시 OOO번지 소재 OOO(주)(이하 “쟁점법인”이라 한다)가 청구인의 부(父) 서OOO으로부터 채무 OOO원을 면제(이하 “쟁점채무면제”라 한다)받고, 2008.2.9. 서울특별시 OOO 소재 대지(1,017㎡)의 1/2지분(기준시가 평가액 OOO원)을 증여(이하 “쟁점증여”라 하고, 쟁점채무면제와 쟁점증여를 합하여 “쟁점거래”라 한다)받은 것이 특수관계자가 쟁점법인을 도관으로 활용하여 쟁점법인의 자산가치를 증가시킨 후 주주들에게 재산을 사실상 무상이전한 것으로 보아 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호를 적용하여 2013.5.6. 청구인에게 2007.1.2. 증여분 증여세 OOO원, 2008.2.19. 증여분 증여세 OOO원을 각 결정·고지하였다.
나. 청구인은 이에 불복하여 2013.7.8. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 처분청은 상증법 제2조 및 제42조 제1항 제3호에 근거하여 이 건 부과처분을 하였으나, 서OOO이 쟁점법인에게 쟁점거래를 하여 쟁점법인의 주식가치가 상승하였다 하더라도 이는 쟁점거래에 따른 부수적 효과에 불과한 것이어서 서OOO의 청구인에 대한 증여사실이 존재한다 볼 수 없고, 쟁점증여는 고정자산인 부동산을 무상으로 취득하여 자산수증이익을 발생시키는 손익거래로서 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니므로 상증법 제42조 제1항 제3호에서 규정하는 “출자·감자·합병·분할, 전환사채에 의한 주식의 전환·인수·교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익”의 규정이 적용될 여지가 없다.
한편 쟁점거래가 동 규정의 “사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경”에 해당할 여지는 없으므로 증여재산가액을 산정함에 있어 상증법 제42조 제1항 제3호를 직접 적용할 수도 없으므로 이 규정을 적용, 증여재산가액을 산정하여 과세한 것은 위법한 처분이다.
이 건 부과처분은 주식가치 상승분이라는 미실현이득에 대해 이루어진 것인바, 미실현이득에 대해 과세하기 위해서는 과세대상 이득의 공정하고 정확한 산정, 자산가치 하락에 대한 보충규정 설정 문제, 세법상 응능부담원칙과 모순되지 않게 납세자의 담세력 고려문제 등의 해결이 전제되어야 함에도(헌법재판소 1994.7.21.선고 92헌바49 판례 참고), 처분청이 부동산가액의 하락이나 채무증가 등으로 주식가치가 하락하였을 경우 환급하여 준다는 미실현이익에 대한 증여세액이 양도소득세 계산시 기부과된 세액으로 세액공제를 한다는 입법보완이나 선결문제의 해결되지 아니하였는데도 만연히 미실현이익인 부동산가치 상승분을 기타증여이익으로 보아 증여세를 과세한 것은 헌법상 과잉금지원칙에 위배되고, 부동산가치 상승분에 대해 추후 주주가 양도할 때는 가치상승분 만큼 증액된 가액으로 양도소득세를 납부하여야 하고, 증여시에는 가치상승분만큼 증여세를 납부하여야 하는데 증여사실이 발생하지 않는 잠재적 내용만 가지고 기타증여이익으로 과세하는 것은 납세자에 대한 신의칙에도 반하는 등 과세원칙에도 맞지 아니하다(서울고등법원 2012누28041, 서울고등법원 2012누38178, 서울행정법원 2012구합4760, 2012.8.17. 등 다수).
또한, 상증법 제2조 제2항에는 “증여재산에 대하여 소득세, 법인세, 농업소득세 등이 수증자에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다”라고 규정되어 있는바, 쟁점법인이 쟁점증여로 법인세를 이미 납부하였고, 주주가 자산가치증가분에 대하여 배당을 받을 때 배당소득세를 부담하며, 주식가치 증가분에 대해 양도소득세를 부담하는데도 쟁점증여에 대하여 다시 주주인 청구인에게 증여세를 부과하는 것은 동일한 과세대상에 대하여 이중과세를 금지한 상증법 제2조 제2항에 위배된다.
결손법인 주주와 특수관계 있는 자가 결손법인에게 이익을 증여하여 결손법인 주주가 간접 증여이익을 얻은 경우에도 상증법 제41조의 규정에 의하여 결손금 한도내에서만 증여세를 과세하여 왔으나 대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 판례로 상증법 제41조에서 위임한 상증법 시행령 제31조 제6항이 무효판결을 받음에 따라 2009.12.31. 이전의 특정법인과의 거래분에 대하여는 주주에게 증여세를 과세할 수 없는바, 더구나 수증자에게 법인세가 과세되는 경우에는 더욱이 증여세를 과세할 수 없다.(주위적 청구)
(2) 처분청은 청구인의 쟁점법인 주식(이하 “쟁점주식”이라 한다)의 2008.2.19. 순자산가액 계산시 대차대조표상 자산가액에서 법인세의 유보금액 OOO원 및 선급비용 OOO원을 가감하지 아니한채 계산하였고, 대차대조표상 부채액에서도 법인세 등 OOO원을 가감하지 아니하고 순자산가액을 산정하여 다음과 같이 평가차액 OOO원이 발생하였으므로 이를 차감하여 증여세액을 계산하여야 한다.(예비적 청구)
<2008.2.19. 증여분에 대한 쟁점주식 평가>
OOO
(3) 과세당국은 증여세 포괄주의가 도입된 2004.1.1. 이후에도 흑자법인에 증여한 경우 그 주주에 대하여 증여세가 과세되지 않은 것으로 유권해석 해오다, 2007년 10월 이후에야 주주에게 과세할 수 있는지는 상증법 제2조 및 제42조 등에 해당하는지를 사실판단하여 결정할 것이고 하여 종전의 유권해석을 변경하였고(서면4팀-1767, 2007.5.29.), 2011년 11월에서야 증여세를 부과하는 것으로 예규를 변경하였다(재산세과-553, 2011.11.22.). 또한 OOO지방국세청에서 2007년 12월 발행한 완전포괄주의와 증여세 과세에 대한 책자에서 최근의 질의회신에서는 사실판단사항으로 해석하고 있으나, 수증자에게 소득세 증여세가 과세되는 경우에는 동일한 과세원천에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 증여세를 부과하지 아니하는 규정 등에 따라 증여세를 과세하기 곤란한 것으로 판단된다고 기재되어 있다. 청구인은 이에 의하여 기타포괄증여이익에 대하여 증여세를 신고하지 않았으므로 이는 정당한 사유에 해당한다 할 것이므로 가산세는 취소되어야 한다(서울행정법원 2012.8.17. 선고 2012구합4753 판례 참조).(예비적 청구)
나. 처분청 의견
(1) 청구인은 증여사실의 부존재로 증여로 볼 수 없고, 증여세를 과세하는 경우라도 증여재산가액 계산규정이 없어 증여재산가액을 산정하는 것은 위법하다고 주장하나, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법 제2조 제3항은 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대해서도 증여세를 과세하기 위하여 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하면서 종전 상증법 제33조 내지 제42조의 여러 증여의제 규정들은 증여재산가액의 계산규정으로 변경되었고, 상증법 제31조(증여재산의 범위)는 “제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다”라고 규정하고 있어 제33조 내지 제42조의 규정이 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석된다.
청구인은 주식가치 상승분의 미실현이익이므로 과세할 수 없다는 주장이나, 청구인의 주장대로라면 특정인이 주식이나 부동산을 직접 증여받은 경우에도 당해 증여재산을 처분하기 전까지는 미실현이익이므로 증여세를 과세할 수 없다는 모순에 빠지게 되고, 상증법 제2조는 “증여일 현재의 증여재산”을 과세대상으로 규정하고 있는바, 이 건의 경우 쟁점법인이 부동산을 증여받음으로써 당해 법인의 순자산이 증가하게 되어 그 주식가치가 상승하였으므로 주식가치상승에 따른 주주의 이익이 실현된 것으로 보는 것이 합리적이다.
쟁점법인이 쟁점거래로 인한 채무면제이익과 자산수증이익에 대해 납부한 법인세는 서OOO이 증여한 가액 전체에 대해 과세한 것이고, 청구인에게 부과된 증여세는 청구인이 보유한 주식의 가치가 반사적으로 증가하여 청구인이 얻은 자산가치상승분에 대해 과세가 이루어진 것이어서 그 소득의 귀속자, 부과대상, 납세의무자 및 과세표준의 계산방법이 모두 달라 이를 두고 동일한 과세대상에 대해 중복하여 과세가 이루어졌다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
(2) 쟁점법인 주식의 순자산가액 평가시 자산수증이익에 대한 법인세 상당액을 부채로 공제하여야 한다는 청구주장과 관련하여 처분청은 쟁점법인 주식의 순자산가액 평가시 쟁점법인의 2007년 채무면제이익에 대한 법인세 상당액 OOO원, 2008년 자산수증이익에 대한 법인세 상당액 OOO원을 부채로 기공제하여 주식가치상승분을 산정하였으므로 청구주장은 기 반영되어 있다.
청구인은 순자산가액의 부채 계산시 2007사업연도 법인세 및 지방세 OOO원을 추가로 부채에 가산하여야 한다고 주장하나, 2007사업연도 법인세 신고서의 대차대조표를 보면 법인세 산출세액 OOO원 중 중간예납 등으로 기납부한 OOO원을 차감한 OOO원과 산출세액에 대한 지방세 OOO원 합계 OOO원이 미지급법인세 계정으로 부채에 기 반영되어 있어 추가로 가산할 수 없는 것이다.
한편, 선급비용 OOO원은 비용화가 완료되어야만 자산에서 차감할 수 있는 것이므로 증여일 현재 비용화되지 않는 선급비용은 자산에서 차감하지 않는 것이 타당하다.
(3) 청구인은 증여세 신고를 하지 아니한 정당한 사유가 있어 가산세를 부과할 수 없다고 주장하나, 쟁점법인은 부동산 등을 증여받았음에도 증여세를 신고하지 아니한 것은 청구인의 무지 또는 증여세의과세대상이 아니라는 청구인의 판단에 기인한 것이어서 이는 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 대한 정당한 사유에 해당하지 아니하므로 무신고가산세 등을 면제할 수 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
①법인의 주주와 특수관계있는 자가 당해 법인에게 재산을 무상으로 제공하고, 채무를 면제한 경우 당해 법인의 주주에게 증여세를 과세한 처분의 당부
② 쟁점주식 순자산가액 산정시 자산총액에서 법인세 유보금액, 선급비용, 증여재산에 대한 법인세등을 차감하지 아니한 처분청 계산방법의 당부
③청구인이 이 건 증여세를 신고하지 아니한 것에 대한 정당한 사유가 있는지 여부
나. 관련법령
(1) 상속세 및 증여세법
제2조(증여세 과세대상) ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다.
③ 이 법에서 "증여"라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.
제31조(증여재산의 범위) ① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.
제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ①결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래
2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래
3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래
4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래
제42조(기타이익의 증여 등) ① 제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
3.출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액으로 한다.
제63조(유가증권등의 평가) ① 유가증권등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
다. 나목 외의 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령
제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조 제1항에서 "특정법인"이라 함은 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 법인(「증권거래법」에 의한 코스닥상장법인을 제외한다)중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
1. 증여일이 속하는 사업연도까지 「법인세법 시행령」 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 「법인세법」의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
② 법 제41조 제1항 제4호에서 "유사한 거래"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것
③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는 「법인세법 시행령」 제89조의 규정에 의한 시가에 의한다.
⑤ 법 제41조 제1항에서 "주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자"라 함은 제1항 각호의 1에 규정된 법인의 최대주주등과 제19조 제2항 각호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다.
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액
제31조의9(기타이익의 증여 등) ① 법 제42조에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 구분에 의하여 규정하는 자를 말한다.
1. 법 제42조 제3항·제4항 제3호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항중 "주주등 1인"은 이를 "이익을 얻은 자"로 본다.
2. 법 제42조 제4항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 법 제41조의3 제1항의 최대주주등과 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항 중 "주주등 1인"은 이를 "이익을 얻은 자"로 본다.
3. 법 제42조 제6항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제1호 및 제2호에서 규정하는 자
② 법 제42조 제1항 각호외의 부분에서 "대통령령이 정하는 기준 이상의 이익"이라 함은 다음 각호의 구분에 의하여 계산한 이익을 말한다.
5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 :소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.
가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 － 변동후 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)
나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액
제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만,부동산과다보유법인( 「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.
1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
⑤ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다.
제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
(3) 국세기본법
제48조(가산세의 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항의 규정에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인이 제출한 쟁점법인의 손익계산서에 의하면, 쟁점법인은 2007사업연도에 OOO원의 채무면제이익, 2008사업연도에 자산수증이익 OOO원을 영업외 수익으로 각 계상한 사실이 나타난다.
(2) 청구인이 제출한 2007년 12월 OOO지방국세청 발행 “완전포괄주의와 증여세 과세”책자 71쪽에는 다음과 같은 내용이 기재되어 있다.
OOO
(3)처분청이 제출한 자료에 의하면, 쟁점거래 관련 처분청의 각 증여일별 증여세 과세가액 산정내역은 다음과 같다.
<2007.1.2. 증여분 증여세 과세가액 산정내역>
OOO
<2008.2.19. 증여분 증여세 과세가액 산정내역>
OOO
(4)처분청은 쟁점채무면제와 관련하여 쟁점법인의 주식을 평가함에 있어 2007.1.2.을 평가기준일로 하여 2004 ～ 2006사업연도의 각 사업연도 소득금액을 기초로 수증전 1주당 순손익액을 OOO원으로 계산하고, 2007사업연도말의 대차대조표상의 자산총액 및 부채총액을 기초로 수증전 1주당 순자산가액을 OOO원으로 계산하여 수증전의 쟁점주식의 1주당 평가액을 OOO원으로 산정하였고,
수증후 평가액을 산정함에 있어서는 순자산가액 산정시 자산총액에 쟁점채무면제 금액 OOO원을 가산하고, 부채총액에 쟁점채무면제에 대한 법인세액 OOO원을 차감하여 수증후 1주당 순자산가액을 OOO원으로 계산함에 따라 수증후의 쟁점주식의 1주당 평가액을 OOO원으로 산정하였다.
(5)처분청은 쟁점증여와 관련하여 쟁점법인의 주식을 평가함에 있어 2008.2.19.을 평가기준일로 하여 2005 ～ 2007사업연도의 각 사업연도 소득금액을 기초로 수증전 1주당 순손익액을 OOO원으로 계산하고, 2007사업연도말의 대차대조표상의 자산총액 및 부채총액을 기초로 수증전 1주당 순자산가액을 OOO원으로 계산하여 수증전의 쟁점주식의 1주당 평가액을 OOO원으로 산정하였고,
수증후 평가액을 산정함에 있어서는 순자산가액 산정시 자산총액에 쟁점증여 금액 OOO원을 가산하고, 부채총액에 쟁점채무면제에 대한 법인세액 OOO원을 차감하여 수증후 1주당 순자산가액을 OOO원으로 계산함에 따라 수증후의 쟁점주식의 1주당 평가액을 OOO원으로 산정하였다.
(6) 청구인은 2008.2.19. 기준 쟁점법인 주식 순자산가액 계산시 대차대조표상 자산가액에서 법인세의 유보금액 OOO원 및 선급비용 OOO원을 가감하지 아니하였고, 대차대조표상 부채액에서도 법인세 등 OOO원(2007년 법인세·지방세 OOO원 + 쟁점증여에 대한 법인세·지방세 OOO원)을 포함하지 아니한채 순자산가액을 계산하였다는 주장이나, 처분청 계산과 청구인 주장내용을 비교한 다음 <표1>, <표2>에서 보이는 바와 같이 처분청의 계산과정에 위 OOO원 중 쟁점증여에 대한 법인세 등 OOO원은 부채로 쟁점법인의 자산총액에서 공제된 사실이 확인된다.
<표1> 2008.2.19. 기준 수증전 쟁점법인 주식 평가
OOO
<표2> 2008.2.19. 기준 수증후 쟁점법인 주식 평가
OOO
청구인이 제출한 쟁점법인의 2007사업연도 법인세 과세표준 신고서에 첨부된 대차대조표에는 선급비용 OOO원(당좌자산)과 미지급법인세 OOO원(유동부채)이 계상된 사실이 나타나고, 쟁점법인의 2007사업연도 법인세 과세표준 및 세액조정 계산서에는 법인세 산출세액으로 OOO원, 기납부세액으로 OOO원, 차감납부할 세액으로 OOO)이 기재된 사실이 나타난다.
또한, 청구인이 자산총액에서 차감하여야 한다고 주장한 세무상 유보금액 OOO원은 쟁점법인의 2007사업연도 법인세 과세표준 신고서에 첨부된 자본금과적립금조정명세서(을)상 퇴직급여충당금 OOO원, 건설자금이자 OOO원, 감가상각비 OOO원인 것으로 나타난다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 쟁점①에 대하여 살펴보면, 청구인은 법인의 주식가치가 상승하였다 하더라도 이는 부수적 효과에 불과하여 증여사실이 존재하지 아니한다고 주장하나, 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상증법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념이 도입되었는바, 서OOO이 쟁점법인에게 쟁점채무면제, 쟁점증여를 함으로써 쟁점법인의 주식가치는 법인세를 차감한 금액 상당의 순자산이 증가하여 청구인이 보유한 쟁점법인의 지분가치가 상승하였는데, 서OOO은 청구인과 특수관계에 있는 사람으로서 쟁점법인에 쟁점채무면제, 쟁점증여를 통하여 청구인이 소유한 쟁점법인 주식가치를 증가시켰다고 할 것이므로 이는 상증법 제2조 제3항이 규정한 증여에 해당한다고 볼 수 있고, 청구인은 상증법상 쟁점거래에 대한 증여재산가액을 산정할 수 있는 근거규정이 없음에도 처분청이 임의로 상증법 제42조 제1항 제3호의 규정을 적용하여 증여세 과세가액을 산정하였다고 하나, 앞서 살펴본 바와 같이 상증법 제2조 제3항에 완전포괄주의에 의한 증여개념이 도입되면서 상증법상 기존의 증여의제 규정들이 제33조 내지 제42조의 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌어 증여재산가액의 계산규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도, 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석되는바, 쟁점거래로 인하여 청구인이 보유한 쟁점법인의 주식가치를 상승분을 법에서 규정한 증여로 본 후 법 제42조 제1항 제3호를 준용하여 그 증여재산가액을 산정한 처분은 정당한 것으로 보인다.
또한, 청구인은 이 건 부과처분이 주식가치 상승분이라는 미실현이득에 대해 이루어진 것이라는 주장이나, 앞서 살펴본 바와 같이 쟁점법인에 쟁점채무면제, 쟁점증여를 통하여 청구인이 소유한 쟁점법인 주식가치를 증가시켰다고 할 것이므로 이는 상증법 제2조 제3항이 규정한 증여에 해당한다고 볼 수 있고, 그 경제적 이익이 법인의 주주인 청구인들에게 귀속되었으므로 이 건 부과처분이 미실현이익에 대하여 과세한 것으로 볼 수 없다.
청구인은 쟁점법인이 쟁점거래로 인한 법인의 순자산증가에 대해 이미 법인세를 부담하였는데, 향후 증여재산 가치의 하락 및 주식양도시 증여세액을 환급한다는 규정이 미비한 상태에서 주주인 청구인에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 동일한 과세대상에 대한 이중과세로, 법인세·소득세와 증여세의 이중과세를 금지한 상증법 제2조 제2항을 위배한 처분이라고 주장하나, 증여세와 법인세, 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립 요건과 시기 및 납세의무자들 서로 달리하는 것이어서 과세관청이 각 부과처분을 할 경우에는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로 각각의 과세요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능 한 것은 아니라 할 것이고, 상증법 제2조 제2항이 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다 하더라도 이는 그 문언 내용이나 증여세가 소득세의 보완세로서의 성격도 가지는 점에 비추어 보면, 수증자에 대하여 증여세를 부과하는 경우 그에 대하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다는 뜻으로서 양도소득세 규정과 증여세 규정의 중복적용을 배제하는 특별한 규정에 해당하지 아니하는 것으로 볼 수 있을 뿐만 아니라, 청구인이 쟁점법인의 주식을 양도하는 경우에는 이 건 부과처분에 의한 증여세액은 쟁점주식의 필요경비로 인정되어 추후 그 부분의 이익에 관하여는 양도소득세가 과세되지 않으므로 이 부분 역시 이중과세의 문제가 발생하지 아니하는 것으로 보인다.
(8) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴보면, 쟁점법인의 2007사업연도 각 사업연도 소득금액에 대한 법인세 및 소득할 주민세는 쟁점법인이 납부하여야 할 의무가 있는 부채로서 쟁점법인의 당해연도말의 순자산계산시 자산총계에서 이를 차감하는 것이 타당하나, 쟁점법인은 2007사업연도 법인세 산출세액 OOO원에서 기납부한 OOO원을 차감한 OOO원과 법인세에 대한 소득할주민세 OOO원을 합친 금액인 OOO원을 이미 미지급법인세(유동부채)로 계상하여 대차대조표상 부채총액에 포함된 사실이 확인되므로 2007사업연도 법인세 및 소득할주민세 OOO원을 자산총액에서 차감하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵고,
선급비용 OOO원은 평가기준일까지도 선급비용으로 계상되어 있고, 당해 비용이 계상된 2007.12.31.부터 평가기준일인 2008.2.19.까지 실제 비용화되어 자산으로써 소멸되어야 할 금액이라는 점을 청구인이 증명하지 못하고 있으므로 자산총액에서 차감하여야 할 금액으로 보기는 어려우며,
또한 청구인이 자산가액에서 차감하여야 한다고 주장하는 법인세 신고서의 △유보금액 OOO원은 쟁점법인의 법인세 과세표준 신고서에 첨부된 자본금과적립금조정명세서(을)상 퇴직급여충당부채 OOO원, 건설자금이자 OOO원, 감가상각비 △OOO원으로 확인되는바, 퇴직급여충당부채의 경우 쟁점주식 평가시 순자산가액 계산과정에 대차대조표상 계상된 퇴직급여충당금을 차감한 후 퇴직급여추계액 전액을 부채로 이미 가산한 금액이고, 건설자금이자의 경우에는 손익계산서상 지급이자로 계상된 금액을 자산화한 금액으로 오히려 자산에 가산할 금액으로 보이며, 감가상각비는 2005년 쟁점법인이 특수관계자로부터 건물을 고가로 매입한 금액에 대해 부당행위계산부인에 의해 건물가액을 감가상각비로 △유보한 금액으로 대차대조표 상 자산금액은 고가로 매입한 전체 금액이 계상되어 있어 차가감대상에 해당하지 않는 것으로 보이므로 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(9) 다음으로 쟁점③에 대하여 살펴보면, 2003.12.30. 상증법 개정으로 증여세 완전포괄주의를 도입하면서 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편(제2조 제3항), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(제32조 내지 제42조)함에 따라 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것에 대해 2004년부터 증여세가 부과되고 있는 점, 서OOO이 특수관계인인 청구인등이 100% 주식을 보유한 쟁점법인에게 OOO원의 채무를 면제하고 OOO원 상당의 토지를 증여하여 쟁점법인의 주주인 청구인등의 소유지분가치가 증가하였는바, 이러한 부의 이전은 상증법 제2조 제3항의 증여세 포괄주의에 따른 과세대상으로 보는 것이 상당한 점 등을 감안할 때 이 건 증여세 과세처분이 세법규정에 대한 해석이 불분명한 경우로서 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있는 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당된다고 보기 어렵다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.