[1] 구 종합부동산세법상의 종합부동산세의 법적 성격(=보유세) 및 그 과세가 미실현 이득에 대한 과세로서 위헌인지 여부(소극)

[2] 구 종합부동산세법상의 종합부동산세의 과세가 평등의 원칙에 위배되거나 재산권의 본질적 내용을 침해하는 것인지 여부(소극)

[3] 구 종합부동산세법상의 종합부동산세의 과세가 조세특례제한법에 위반되거나 헌법상 소급입법에 의한 재산권 박탈 금지 원칙, 신뢰보호의 원칙, 비례의 원칙, 권력분립의 원칙, 사적자치의 원칙 등을 위반하거나 헌법상 거주이전의 자유, 경제활동의 자유, 행복추구권, 지방자치단체의 재정자치권 등을 침해하여 위헌인지 여부(소극)

[1] 구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것)상의 종합부동산세는 일정한 가액 이상의 부동산을 보유하는 데에 그 담세력을 인정하여 부과하는 조세이고 부동산 가액을 과세표준으로 하고 있어 부동산의 소유 자체를 과세요건으로 하는 것이므로 그 기본적인 성격은 재산세와 마찬가지로 보유세이다. 따라서 종합부동산세는 과세대상 부동산의 미실현 이득(가격상승분 또는 자산의 증가분)에 대하여 과세하는 것이 아니라 당해 부동산의 가액 전체 중 일정가액을 초과하는 부분에 대하여 과세하는 것으로 미실현 이득이 없거나 오히려 가격이 하락하여도 일정가액을 초과하는 경우 계속 부과되는 것이므로, 종합부동산세의 부과가 미실현 이득에 대한 과세로서 위헌이라고 볼 수 없다.

[2] 구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것)상의 종합부동산세는 일정가격을 초과하는 고가의 부동산을 보유하는 자에 대하여 부과하는 세금으로서 동일한 가액의 주식이나 예금 등 다른 재산권을 보유하고 있는 자와 법률상 차별을 하고 있고, 또한 보유세라는 본래의 성격상 그 부과·징수로 인해 원본의 일부 침해가 발생하는 점이 있다. 그러나 토지와 주택의 사회성 및 공공성, 우리나라에서 부동산과 관련하여 발생하는 특수한 문제점과 그 심각성, 위 법률의 입법목적, 위 법률상 과표적용률·종합부동산세율에 따른 실제 원본 침해의 정도 등에 비추어 볼 때, 위와 같은 차별은 입법자가 각 자산의 본질적인 차이점에 착안하여 그 재량 범위 내에서 조세부담의 형평을 제고하고 부동산의 가격을 안정시켜 지방재정의 균형발전 및 국민경제의 건전한 발전에 이바지하고자 하는 조세정책적 필요에 의해 주택 및 토지를 예금이나 주식 등 다른 재산권과 특별히 구별하여 규율하고 있는 것이 합리적인 이유 없는 차별로서 평등 원칙에 위반된다고 할 수 없고, 또한 위 원본 침해의 정도가 사유재산권 자체를 전면적으로 부정하거나 짧은 기간 내에 부동산 가액 전부를 조세 명목으로 징수함으로써 사실상 재산을 무상 몰수하는 것과 같은 효과를 가져올 정도로 과도하여 재산권의 본질적인 내용을 침해한다고 보기도 어렵다.

[3] 구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것)상의 종합부동산세의 과세는 단순히 지방세법이 정하고 있는 지방세법에 대한 특례세율을 정하고 있는 것이 아니라 별도의 입법목적 아래 부과되는 국세로서 그 세목, 과세대상 등이 다르므로 종합부동산세의 과세가 조세특례제한법 제3조 제1항 에 위반된다고 할 수 없고, 구 종합부동산세법 부칙에서 정하는 적용대상의 범위, 위 법률 시행 전에 토지 및 주택을 보유하고 있던 사람이 가지고 있던 신뢰의 내용과 보호가치, 그 입법목적 및 재산권 침해의 정도, 입법자가 가지는 재량권의 범위 등에 비추어 볼 때, 종합부동산세의 과세가 헌법상 소급입법에 의한 재산권 박탈 금지 원칙, 신뢰보호의 원칙, 비례의 원칙, 권력분립의 원칙, 사적자치의 원칙 등을 위반하거나 헌법상 거주이전의 자유, 경제활동의 자유, 행복추구권, 지방자치단체의 재정자치권 등을 침해하여 위헌이라고 할 수도 없다.

[1] 구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것) 제5조 , 제7조 , 제8조 , 제9조 , 제10조 , 제12조 , 제13조 , 제14조 [2] 구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것) 제7조 , 제8조 , 제9조 , 제10조 , 제12조 , 제13조 , 제14조 , 헌법 제11조 , 제23조 [3] 구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것) 제7조 , 제8조 , 제9조 , 제10조 , 제12조 , 제13조 , 제14조 , 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항 제8호 , 제3조 제1항 , 헌법 제10조 , 제13조 제2항 , 제14조 , 제23조 , 제35조 , 제37조 , 제38조 , 제119조 , 제122조

원고

역삼세무서장 (소송대리인 변호사 한대현)

2007. 4. 20.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2006. 2. 7. 원고에 대하여 한 종합부동산세 1,113,750원 및 농어촌특별세 222,750원의 각 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

(1) 원고는 서울 강남구 도곡동 467에 있는 타워팰리스아파트 (동호수 생략)호(이하 ‘이 사건 주택’이라 한다)의 소유자로서 2005. 6. 1. 당시 주택분 재산세의 납세의무자이고, 이 사건 주택에 대한 재산세 과세표준이 4억 5천만 원을 초과하여 구 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 종부세법’이라고 한다)에 따라 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

(2) 원고가 2005. 12. 15.까지 종합부동산세를 신고·납부하지 않자 피고는 2006. 2. 7. 원고에게 2005년도 종합부동산세 1,113,750원 및 농어촌특별세 222,750원을 부과하는 ‘이 사건 처분’을 하였다.

(3) 원고는 2006. 4. 19. 이 사건 처분에 불복하여 국세심판원에 심판청구를 하였으나 국세심판원은 2006. 12. 19. 원고의 심판청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 1호증, 갑 17호증의 1, 2의 각 기재

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 조세특례제한법 위반

종합부동산세는 지방세인 재산세와 동일한 과세객체에 대하여 국세인 종합부동산세로 중과세하는 조세특례이다. 그러나 현행 조세특례제한법 제3조 제1항 에 의하면, 조세특례제한법, 국세기본법 및 조약과 조세특례제한법 제3조 제1항 각 호 로 열거된 법률에 의하지 아니하고는 조세특례를 정할 수 없고, 구 종부세법은 조세특례제한법 제3조 제1항 각 호 에서 열거되어 있는 법률이 아니므로 구 종부세법상의 종합부동산세는 조세특례제한법에 위반된다.

(2) 평등의 원칙 위반

① 일반 국민은 각자의 순저축분을 헌법상 자유롭고 정당하게 예금·주식·부동산의 형태로 소유하는데 그 중에서 현금이나 주식은 아무리 거액을 소유하고 있다고 하더라도 원본으로부터 발생된 소득이 아닌 ‘원본 자체’에 대해서는 중과세하지 않으면서 유독 이른바 ‘고액 부동산’에 대해서만 원본으로부터 발생된 소득이 아니라 원본 자체에 중과세하는 것은 평등의 원칙에 위반되고, ② 순수하게 자기 자본으로 부동산을 취득하여 보유하는 경우와 타인 자본으로 부동산을 취득하여 보유하는 경우 사이에는 담세력에 차이가 있는데도 이를 전혀 고려하지 않고 과세하는 것은 합리성 없는 차별에 해당하여 평등의 원칙에 위반된다.

(3) 재산권 보장의 원칙 위반

구 종부세법상의 종합부동산세는 부동산의 원본 내지는 자본을 잠식할 뿐만 아니라 그 세율이 지나치게 높아서 무상으로 사유재산을 수용하는 결과를 초래하여 헌법상의 재산권보장 원칙에 위반된다.

(4) 소급입법에 의한 재산권 박탈 금지 원칙 위반

구 종부세법이 시행되기 이전에 취득한 1가구 1주택인 아파트가 부동산 시세의 변동에 따라 이른바 고액 아파트가 되었다고 해서 갑자기 사후에 제정된 구 종부세법으로 중과세를 하는 것은 헌법이 보장하는 소급입법에 의한 재산권 박탈 금지의 원칙에 위반된다.

(5) 신뢰보호의 원칙 위반

구 종부세법상의 종합부동산세는 헌법상의 재산권보장 규정, 경제활동의 자유권과 행복추구권, 거주이전의 자유권을 신뢰하여 특정지역에 있는 아파트를 구 종부세법이 시행되기 이전에 취득한 원고의 신뢰이익을 침해하는 것으로 이는 헌법상의 신뢰보호 원칙에 위반된다.

(6) 거주·이전의 자유권 침해

원고는 종합부동산세를 내기 위해 살고 있는 이 사건 주택을 팔고 다른 곳으로 이사를 하고 싶어도 이 사건 주택을 판 돈으로 높은 양도소득세를 징수당하고 나면 다른 곳으로 이사해서 같은 평수의 아파트를 살 형편이 못되므로 이 사건 주택을 계속 보유할 수밖에 없는 실정에 처해 있어 구 종부세법상의 종합부동산세는 헌법이 보장하는 거주이전의 자유를 침해한다.

(7) 비례의 원칙 위반

① 부동산가액 상승에 원인을 제공하지 않은 1가구 1주택 소유자에 대하여 단지 고액 부동산을 소유하고 있다는 이유만으로 종합부동산세를 중과세하는 것은 부동산 가격을 안정시키겠다는 정책 목적과 정책 수단간에 비례의 원칙에 맞지 않고, ② 특정 수준(9억 원 또는 6억 원) 이상 또는 이하에 해당되는 부동산 소유자 사이에 균형과 비례의 원칙에 맞지 않으며, ③ 차입 자금으로 고액 부동산을 취득한 사람과 자기 자금으로 취득한 사람 사이에는 담세력에 큰 차이가 있는데 ‘순자산 가치’가 아닌 ‘총자산의 외형가치’를 과세표준으로 삼아 누진세율을 적용해 종합부동산세를 중과세하는 것은 담세능력과 과세처분간의 비례의 원칙에 반한다.

(8) 경제활동의 자유권, 사적자치의 원칙, 행복추구권의 침해

국민이 순저축분으로 예금·주식·부동산 중 어느 형태의 자산을 선택할 것인가는 각자가 자유로이 선택할 수 있고, 이는 헌법상 경제활동의 자유권으로 보장된다. 따라서 구 종부세법상의 종합부동산세로 고액 부동산에 대하여 중과세하는 것은 순저축분으로 부동산의 보유를 선택하고자 하는 경제활동의 자유권, 자유민주주의의 법질서의 보편 원리인 사적자치의 원칙과 행복추구권을 침해하는 것이다.

(9) 미실현 이득에 대한 과세의 위헌성

이 사건 주택의 시세가 상승했다고 하더라도 이는 변동 중인 시세일 뿐이고, 실제 매매된 일이 없어서 아직 양도차익이 발생·실현된 일이 없는데도 국가가 마치 현실로 실현된 소득이 있는 것으로 의제하여 매년 종합부동산세를 부과·징수하는 것은 결국 재산의 원본 일부씩을 점진적으로 무상몰수하겠다는 것으로 이는 원고의 재산권을 침해하는 것이고, 더군다나 공시가격이 하락할 경우 그 구제수단이 없어 위법하다.

(10) 헌법 제119조 제2항 에 의하면, 국가는 균형있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위해 규제와 조정을 할 수 있으나, 구 종부세법은 헌법상 허용된 ‘소득의 분배’라는 한계를 넘어 ‘자산의 분배(국민의 순저축분=예금·주식·부동산이라는 ‘원본 자체의 분배’)’를 하기 위한 규제와 조정이므로 헌법 제119조 제2항 에 위반된다.

(11) 재정자치권의 침해

개별기초자치단체가 행해온 재산세 과세 징수·처분권을 국가가 개입해 국세로 중과세하는 구 종부세법은 각 지방자치단체의 재정자치권을 침해한다.

(12) 권력분립의 원칙 등 위반

국민에 대한 중과세를 견제하는 기능을 수행해야 할 국회가 자신을 선출해 준 납세자·국민을 배신하고 의원입법 형식으로 구 종부세법을 입법한 것은 권력분립의 원칙에 위반되고, 조세법안은 의원입법 방식으로 제정하지 않는다는 확립된 헌정관행에 위반되며, 조세특례제한법에 위반되는 중과세 특례법으로서 구 종부세법을 제정한 것은 입법재량권을 남용한 것이다.

(13) 구 종부세법은 확립된 재정원리 등에 어긋나 위헌이다.

현대 자유민주주의 국가에서 보편적 이론으로 확립된 조세원리에 의하면, 조세는 소득세, 소비세, 유통세와 같이 재화의 흐름(flow)에 대해서 과세하는 것이 원칙이고, 재화의 스톡(stock)에 대한 과세는 극히 예외적으로 지방자치단체가 실시해 왔다. 국민의 순저축분의 대체물인 자산 원본 중에서 유독 부동산에 대해서만 차별적으로 종합부동산세로 중과세하는 것은 확립된 재정원리, 국민경제성장이론, 세액배양이론에 어긋날 뿐만 아니라 감가상각에 의해 자산의 원본을 유지해 주어야 한다는 보편적인 회계원리에도 반한다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판 단

(1) 구 종부세법이 조세특례제한법에 위반되는지 여부

(가) 조세특례제한법 제2조 제1항 제8호 에 의하면, ‘조세특례’라 함은 일정한 요건에 해당하는 경우의 특례세율의 적용, 조세감면, 세액공제, 소득공제, 준비금의 손금불산입 등의 조세감면과 특정 목적을 위한 익금산입, 손금불산입 등의 중과세를 말하고, 조세특례제한법 제3조 제1항 에 의하면, 조세특례제한법, 국세기본법 및 조약과 조세특례제한법 제3조 제1항 각 호 로 열거된 법률에 의하지 아니하고는 조세특례를 정할 수 없으며, 조세특례제한법 제3조 제1항 각 호 에서 열거하고 있는 법률에 구 종부세법이 포함되어 있지는 않다.

(나) 그러나 구 종부세법에서 규정하고 있는 종합부동산세는 단순히 지방세법이 정하고 있는 재산세에 대한 특례세율이 아니라 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격 안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 하여 부과되는 국세로 지방세인 재산세와는 세목이 다를 뿐만 아니라 그 입법목적, 과세대상도 다르므로 종합부동산세를 재산세에 대한 중과세( 조세특례제한법 제2조 제1항 제8호 가 규정한 조세특례)로 볼 수 없다. 따라서 구 종부세법상의 종합부동산세가 재산세에 대한 조세특례임을 전제로 하는 원고의 이 부분 주장은 받아들이기 어렵다.

(2) 평등의 원칙 위반 여부

(가) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항 에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라, 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다. 또한, 오늘날 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정·경제·사회정책 등 국정 전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 할 뿐만 아니라, 과세요건을 정함에 있어서 극히 전문기술적인 판단을 필요로 한다. 따라서 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적·기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적·기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다{ 헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조}.

(나) 구 종부세법에 의한 종합부동산세는 이른바 고액부동산을 보유하고 있는 자에 대하여 부과하는 세금으로 동일한 가액의 주식이나 예금 등 다른 재산권을 보유하고 있는 자와 법률상 차별하고 있다. 그런데 구 종부세법에 따른 종합부동산세의 부과대상인 주택과 토지는 주식이나 예금 등 다른 재산권의 대상과 달리 ① 토지의 경우는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, ② 우리나라 주택문제의 심각성과 토지 및 주택에 있어서 수요·공급의 심각한 불균형으로 인해 토지 및 주택 가격의 상승과 투기현상이 예금이나 주식 등 다른 재산권의 대상에 비해 현저하였으며, ③ 토지나 주택의 문제는 인간다운 생활을 할 권리에 관한 문제로까지 이어지고, 일반 국민의 토지나 주택에 대한 의존도 또한 예금이나 주식 등 다른 재산권의 대상에 비하여 현저하게 크므로 토지나 주택의 사회성·공공성이 더욱 강조되지 않을 수 없는 등의 본질적인 차이가 있다.

위와 같은 본질적인 차이점에 착안하여 입법자가 재량에 기초해 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격 안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지하고자 하는 조세정책적인 필요에 의해 주택 및 토지를 예금이나 주식 등 다른 재산권의 대상과 특별히 구별하여 종합부동산세법으로 규율하였다. 그러므로 구 종부세법이 토지나 주택만을 그 규율대상으로 하였다 하여도 이는 합리적인 사유에 의한 차별로서 평등의 원칙에 위반되지 않는다.

또한, 구 종부세법상의 종합부동산세는 보유세인데 과세표준(부동산의 가액)을 산정함에 있어서 부채를 공제할 것인지 여부는 원칙적으로 당해 조세의 과세목적에 따라 입법정책적으로 결정할 사안으로 보유세인 재산세의 경우에도 부채를 공제하지 않고 있을 뿐만 아니라 부채를 공제할 경우 부동산의 가격 안정이라는 구 종부세법의 입법목적 달성에 어려움이 예상되는 점 등에 비추어 볼 때, 과세표준(부동산 가액)에서 부채를 공제하지 않은 것이 자기 자본으로 부동산을 취득한 자와 타인 자본으로 부동산을 취득한 자 사이에 합리성 없는 차별이라고 보기도 어렵다.

(3) 재산권 보장의 원칙 위반 여부

(가) 일반적으로 조세와 재산권의 관계에 있어서 조세의 부과 징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙으로 재산권의 침해가 되지 않는다. 다만, 그로 인하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용, 수익, 처분권이 중대한 제한을 받게 되는 등 재산권의 본질적 내용을 침해하는 경우에는 재산권의 침해가 될 수 있고{ 헌법재판소 1997. 12. 24. 선고 96헌가19 결정 , 2001. 2. 22. 선고 99헌바3·46(병합) 결정 , 2003. 11. 27. 2003헌바2 결정 등 취지 참조}, 사유재산제도의 전면적인 부정, 재산권의 무상몰수, 소급입법에 의한 재산권박탈 등이 재산권의 본질적인 침해가 된다는 데 대하여서는 이론의 여지가 없다( 헌법재판소 1989. 12. 22. 선고 88헌가13 결정 등 참조).

따라서 국가가 공익 실현을 위해 조세를 부과·징수함에 있어서는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아 있을 한도 내에서만 조세부담을 지울 수 있으며, 짧은 기간에 사실상 토지가액 전부를 조세의 명목으로 징수하는 셈이 되어 토지재산권을 무상으로 몰수하는 효과를 초래해서는 아니된다{ 헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3·46(병합) 결정 등 참조}.

(나) 원본잠식이 재산권의 본질적 내용을 침해하는 것인지 여부

① 헌법재판소는 토지초과이득세는 그 계측의 객관성 보장이 심히 어려운 미실현 이득을 과세대상으로 삼고 있는 관계로 토지초과이득세 세율을 50% 상당의 높은 세율로 하는 경우 자칫 가공이득에 대한 과세가 되어 원본잠식으로 인한 재산권 침해의 우려가 있고{ 헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49, 52(병합) 결정 }, 실제의 매입가액이 그 객관적 진실성이 있음에도 불구하고 이에 의하여 적정하고 현실적인 개발이익을 계측할 수 있는 길을 봉쇄함으로서 가공의 미실현 이득에 대하여 부담금을 부과하여 원본잠식의 우려가 있는 상태에서 50%의 부담률로 개발부담금을 부과하는 것은 토지초과이득세와 마찬가지로 재산권보장 규정에 위반( 헌법재판소 1998. 6. 25. 선고 95헌바35 결정 )된다고 보았으나, 이는 보유세에 대한 것이 아니라 토지초과‘이득’세, 개발‘이익’에 대한 부담금에 관한 것이다.

② 종합부동산세가 보유세인지 수익세인지에 관하여는 견해의 대립이 있으나, 일정한 가액 이상의 부동산을 보유하는 데에 그 담세력을 인정하여 부과하는 조세이고, 부동산 가액을 과세표준으로 하고 있어 그 본질은 부동산의 소유 자체를 과세요건으로 하는 것이므로 그 기본적인 성격은 재산세와 마찬가지로 보유세이고( 대법원 1998. 12. 22. 선고 97누1563 판결 , 2001. 4. 24. 선고 99두110 판결 등 참조), 보유세의 성격상 종합부동산세의 부과와 징수로 인해 원본의 일부 침해가 발생된다.

그러나 조세제도를 규정함에 있어 보유세 제도를 도입할 것인지 여부, 세율체계를 단일비례제로 할 것인지 누진세로 할 것인지의 여부 또는 세율을 어느 정도로 할 것인지의 여부는 위 (2)의 (가)항에서 본 바와 같이 원칙적으로 당해 조세의 과세목적에 따라 입법정책적으로 결정할 사항으로 원본의 일부 침해가 발생되는 보유세로 종합부동산세를 규정한 자체가 헌법이 보장하는 재산권의 본질적 내용의 침해라고 보기는 어렵다.

(다) 재산권의 본질적 내용을 침해하는지 여부

① 위에서 본 바와 같이 원본에 대한 과세가 이루어진다고 해서 그것이 바로 재산권의 본질적인 내용을 침해하여 위헌이 되는 것은 아니며, 비례의 원칙, 과잉금지의 원칙 등에 비추어 볼 때 짧은 기간 내에 사실상 부동산가액 전부를 조세의 명목으로 징수하는 셈이 되어 재산권을 무상으로 몰수하는 효과를 초래하는지 여부에 따라 재산권의 본질적인 내용이 침해되는지 여부가 판단되어야 할 것이다.

② 이와 관련해서 헌법재판소는, ⅰ) 구 지방세법(1990. 4. 7. 법률 제4225호로 개정된 것, 이하 ‘구 지방세법’이라고 한다) 제234조의16 제1항 에 규정된 토지의 종합합산과세의 세율이 지나치게 높아 재산권을 침해하는 정도에 이르는지에 관한 사건에서 ㉮ 종합합산과세의 경우 9등급으로 구분된 과세표준별로 과세표준액의 1000분의 2에서부터 1000분의 50까지 초과누진세율을 적용하도록 되어 있는데, 전국 평균 과세표준현실화율이 약 32.2%에 그치고 있어 과세표준액 자체가 매우 저평가되고 있기 때문에 실제 세부담률은 이보다 훨씬 낮고, ㉯ 종합합산과세 대상자의 대부분은 2천만 원 이하의 과세표준에 해당하여 낮은 세율을 적용받고 있으며, 최고세율 1000분의 50이나 그 아래단계인 100분의 30 혹은 2000분의 20의 세율이 적용되는 대상자의 비율은 극히 미미하고, ㉰ 종합토지세의 누진구조는 토지에 대한 투기적 수요억제나 소득에 대한 재분배 효과가 매우 미미하므로 세율과 누진구조를 더욱 강화할 필요가 있는 등 구 지방세법 제234조의16 제1항 은 종합토지세의 정책목적, 세액단계별 납세자의 분포, 과세표준액의 평가방식, 실제 조세부담율 등을 종합해 볼 때, 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분 권한을 여전히 토지소유자에게 남겨 놓는 한도 내에서의 재산권 제한이고, 현재와 같이 과세표준화 현실화율이 낮은 상태에서는 매년 종합토지세를 부과한다고 하더라도 짧은 기간 내에 사실상 토지가액 전부를 조세 명목으로 징수함으로써 토지재산권을 무상으로 몰수하는 효과를 가져오는 것도 아니므로 이로 인해서 재산권의 본질적인 내용이 침해된다거나 국민의 재산권을 비례의 원칙에 위반하여 과도하게 침해하는 것이라고 할 수 없다{ 헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3·46(병합) 결정 }고 본 반면에, ⅱ) 사회적으로 바람직하지 않은 과다한 토지소유에 대한 행정제재로서 토지재산의 원본 자체에 대하여 어느 정도까지 재산적 부담을 부과할 수 있는가 하는 한계를 구체적 수치로 표현하는 것은 어려우나, 구 택지소유상한에 관한 법률(1998. 9. 19. 법률 제5571호로 폐지되기 전의 것, 이하 ‘구 택지소유상한법’이라고 한다) 제24조 제1항 은 연 4%에서 연 11%에 이르는 높은 부과율을 규정하면서 부과기간의 제한을 두고 있지 않기 때문에, 연 11%의 부과율이 적용되는 경우 다른 조세부담을 고려하지 않더라도 약 10년이 지나면 그 부과율이 100%에 이르게 되어 결국 10년이란 짧은 기간에 사실상 토지가액 전부를 부담금의 명목으로 징수하는 셈이 되는바, 구 택지소유상한법의 입법목적을 시급하게 그리고 효율적으로 달성할 필요가 있고, 그렇게 하기 위해서는 부담금이 재산원본에 대하여 부과되는 금전적 징계로서의 성격을 가질 수밖에 없기 때문에 처음부터 재산원본에 대한 침해가 불가피하다는 점을 감안하더라도, 아무런 기간의 제한 없이 위와 같이 높은 부과율에 의한 부담금을 부과함으로 말미암아 짧은 기간 내에 토지재산권을 무상으로 몰수하는 효과를 가져오는 것은, 재산권에 내재하는 사회적 제약에 의하여 허용되는 침해의 한계를 넘는 것{ 헌법재판소 1999. 4. 29. 선고 94헌바37외66건(병합) 결정 }으로 보았다.

③ 이 사건에 관하여 살펴보면, ㉮ 토지재산권에 대한 광범위한 입법형성권을 부여하고 있는 헌법 제122조 와 국가에게 주택개발정책 등을 통해 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력해야 할 의무를 부과하고 있는 헌법 제35조 제3항 의 규정 취지, ㉯ 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 하는 구 종부세법의 입법목적, ㉰ 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용토지 면적 또한 인구에 비하여 절대적으로 부족하며, 주택 역시 위와 같은 토지 없이는 건축될 수 없다는 점 등에 비추어 보면, 토지나 주택은 그 사회적 기능이나 국민경제의 측면에서 다른 재산권과 같게 다룰 수 있는 성질의 것이 아니며, 공동체의 이익이 더 강하게 관철될 것이 요구된다는 점( 헌법재판소 1989. 12. 22. 선고 88헌가13 결정 , 1998. 12. 24. 선고 89헌마214 결정 등 참조), ㉱ 공시가격의 현실화율(부동산가격공시법에 따른 공시가격이 시가를 어느 정도 반영하는지를 나타내는 비율)이 공동주택의 경우 약 80~90% 수준 정도이고, 토지 및 단독 주택의 경우에는 그보다 낮게 맞춰지고 있는 사정, ㉲ 구 종부세법상 과표적용률은 공시가격의 50%에 불과한 점, ㉳ 구 종부세법상 종합부동산세율은 주택의 경우(이 사건 처분은 주택에 대한 것이므로 주택에 대한 종합부동산세율만 봄) 과세표준의 1~3%이므로 최고세율인 3%를 기준으로 하더라도 원본을 모두 잠식하기 위하여는 66.7년{≒1(공시가격)÷(과세표준 적용률 50/100×세율 30/1,000), 주택의 공시가격 현실화율이 시가에 미치지 못하는 현실을 감안하면 그 기간은 이에 상응하는 만큼 길어질 것으로 예상된다}의 기간이 소요되는 점, ㉴ 주택의 경우 종합부동산세 대상자의 대부분은 구 종부세법상 과세표준 5억 5천만 원 이하이고, 이 경우 세율은 과세표준의 1%인 점, ㉵ 우리나라에 있어서 종합부동산세 등 보유세의 세율과 총 조세에서 차지하는 비중이 미국·일본·독일·프랑스·영국 등 주요 국가에서의 그것과 비교하여 낮거나 비슷한 점(갑 4, 7호증의 각 1, 2) 등을 종합해 보면, 구 종부세법상 주택에 대한 종합부동산세가 사유재산권 자체를 전면적으로 부정하거나 짧은 기간 내에 재산을 무상으로 몰수하는 정도로 과도하여 재산권의 본질적인 내용을 침해한다고 보기 어렵다.

(4) 소급입법에 의한 재산권 박탈 금지 원칙 위반 여부

(가) 헌법 제13조 제2항 은 “모든 국민은 소급입법에 의하여……재산권을 박탈당하지 아니한다”고 규정하고 있으므로 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 위 헌법조항에 위반된다( 헌법재판소 2002. 2. 28. 선고 99헌바4 결정 등 참조).

(나) 그런데 구 종부세법상 주택에 대한 종합부동산세는 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 종합부동산세법이 제정되면서 신설된 것으로 그 부칙 제2조는 종합부동산세법 시행 후 최초로 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대하여 적용하는 것으로 규정하고 있다. 이와 같이 종합부동산세는 구 종부세법 시행 이후에 최초로 납세의무가 성립하는 경우에 대하여만 적용될 뿐, 구 종부세법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 중과세하는 것이 아니므로 이를 가리켜 재산권을 박탈하는 소급입법이라고 할 수 없다.

(5) 신뢰보호원칙 위반 여부

(가) 신뢰보호의 원칙은 헌법상 법치국가원리로부터 파생되는 것으로서, 법률의 제정이나 개정시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면, 그러한 새 입법은 신뢰보호의 원칙상 허용될 수 없다. 그러나 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규·제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 이를 보호할 필요성이 인정되어야 하고, 특히 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규·제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다( 헌법재판소 2002. 2. 28. 선고 99헌바4 결정 , 2003. 4. 24. 선고 2002헌바9 결정 등 참조).

(나) 이 사건의 경우에 구 종부세법 시행 이전에는 원고가 이 사건 주택으로 인해 재산세만을 납부하면 되었고, 종합부동산세를 납부할 의무는 없었다. 그러나 원고는 이를 바탕으로 하여 어떠한 새로운 법률관계를 형성한 것이 아니라 이미 취득하여 보유하고 있던 이 사건 주택을 계속 보유한 것에 불과하고, 달리 원고의 신뢰를 새로운 입법의 시행에 우선하여 보호하여야 할 특별한 사정을 찾아볼 수 없다. 그러므로 비록 원고가 향후에도 그러한 세법이 그대로 유지되어 위와 같은 과세상 불이익을 받지 않으리라고 신뢰하였다고 하더라도 이러한 신뢰는 단순한 기대에 불과할 뿐이지, 헌법상 권리로서 보호하여야 할 신뢰라고 보기는 어렵다. 나아가 신뢰보호원칙 위반 여부는 한편으로는 침해받은 신뢰이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통하여 실현하고자 하는 공익목적을 종합적으로 비교형량하여 판단하여야 하는바( 헌법재판소 2002. 2. 28. 선고 99헌바4 결정 참조), 설령 원고의 신뢰에 대하여 보호할 필요성이 인정된다고 하더라도, 구 종부세법상의 주택에 대한 종합부동산세가 재산권의 본질적인 내용을 침해하거나 평등의 원칙에 반하지 않는 점, 구 종부세법의 입법목적 등에 비추어 볼 때, 구 종부세법의 공익목적에 우선하여 보호되어야 할 합리적 이유를 인정하기 어렵다.

(6) 거주·이전의 자유권 침해 여부

위에서 살핀 여러 가지 사정 등에 의하면, 구 종부세법상의 주택에 대한 종합부동산세율이 지나치게 높다거나 종합부동산세를 내기 위하여 살던 집을 팔아야 할 정도라고도 보이지 아니하며, 오히려 구 종부세법은 불필요한 부동산 보유를 억제함으로써 주택 가격을 안정시켜 국민 다수에게 쾌적한 주거공간을 제공하고, 결국 국민 대다수의 생존권 또는 인간다운 생활을 할 권리를 보장하게 될 것이다. 종합부동산세가 사실상 일부 납세자에게 부과대상 부동산의 처분을 강요하는 결과가 되어 그들의 거주이전의 자유 등이 사실상 제한당할 여지가 있다 하더라도, 이는 거주이전의 자유 등 국민의 기본권에 대한 직접적인 침해가 아니라 토지 및 주택 재산권에 대한 제한이 수반하는 반사적 불이익에 불과하고{ 헌법재판소 1999. 4. 29. 선고 94헌바37외66건(병합) 결정 취지 참조}, 기본권의 침해가 있다고 하더라도 구 종부세법의 입법목적과 헌법 제35조 제3항 등의 규정 등에 비추어 볼 때 그 규제의 합리성 또한 인정되므로, 구 종부세법상의 주택에 대한 종합부동산세가 거주이전의 자유를 침해한다고도 보이지 아니한다.

(7) 비례의 원칙 위반 여부

위에서 본 여러 가지 사정에 비추어 보면, 구 종부세법상의 종합부동산세가 입법목적과 그 수단 사이에 비례의 원칙에 맞지 않는다고 보기 어렵고, 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제로서 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적·기술적 판단에 맡겨져 있는 것으로 차입 자금으로 부동산을 취득한 사람과 자기자금만으로 부동산을 취득한 사람간의 담세력의 차이를 고려하지 않고 ‘일정한 가액(9억 원, 구 종부세법상의 주택)’ 이상의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 납부하도록 한 것이 부동산 소유자 사이에 균형과 비례의 원칙에 맞지 않는다거나 담세능력과 과세처분간의 비례의 원칙에 맞지 않는다고 보기도 어렵다.

(8) 경제활동의 자유권, 사적자치의 원칙, 행복추구권의 침해 여부

(가) 헌법 제119조 는 제1항 에서 “대한민국의 경제질서는 개인과 기업의 경제상의 자유와 창의를 존중함을 기본으로 한다.”고 규정하여 사유재산제도, 사적 자치의 원칙, 과실책임의 원칙을 기초로 하는 자유시장 경제질서를 기본으로 하고 있음을 선언하면서, 한편 제2항 에서 “국가는 균형있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다.”고 규정함으로써 경제에 관한 국가의 광범위한 규제와 조정을 인정하고 있다. 또한, 헌법 제122조 는 “국가는 국민 모두의 생산 및 생활의 기반이 되는 국토의 효율적이고 균형있는 이용·개발과 보전을 위하여 법률이 정하는 바에 의하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다.”라고 규정하고 있다. 즉, 우리 헌법상의 경제질서는 사유재산제를 바탕으로 하고 자유경쟁을 존중하는 자유시장 경제질서를 기본으로 하면서도 이에 수반되는 갖가지 모순을 제거하고 사회복지·사회정의를 실현하기 위하여 국가적 규제와 조정을 용인하는 사회적 시장경제질서로서의 성격을 띠고 있다( 헌법재판소 2005. 12. 22. 선고 2003헌바88 결정 등 참조)

(나) 이러한 우리 헌법의 경제질서 원칙에 위에서 본 여러 가지 사정을 종합해보면, 구 종부세법상의 종합부동산세가 경제활동의 자유권과 자유민주주의의 법질서의 보편 원리인 사적자치의 원칙, 행복추구권을 침해한다고 보기 어렵고, 오히려 불필요한 부동산 보유를 억제함으로써 주택 가격을 안정시켜 국민 다수에게 쾌적한 주거 공간을 제공하고, 결국 국민 대다수의 생존권 또는 인간다운 생활을 할 권리를 보장하게 됨으로써 우리 헌법이 추구하는 사회적 시장경제질서에 부합한다고 할 것이다.

(9) 미실현 이득에 대한 과세의 위헌 여부

(가) 미실현 이득이란 자산의 증가는 있으나 아직 실현되지 않은 이득을 말하나, 종합부동산세의 기본적인 성격은 재산세와 마찬가지로 보유세로서 과세대상 부동산의 미실현 이득{가격상승분(자산의 증가분)}에 대하여 과세하는 것이 아니라 당해 부동산의 가액 전체 중 일정가액을 초과하는 부분에 대하여 과세하는 것으로 미실현 이득{가격상승분(자산의 증가분)}이 없거나 오히려 가격이 하락하더라도 일정가액을 초과하는 경우 계속 부과된다. 따라서 종합부동산세를 미실현 이득에 대한 과세임을 전제로 하는 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

(나) 종합부동산세의 성격을 위에서 본 것과 달리 미실현 이득에 대한 과세라고 하더라도 과세대상인 자본이득의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현 이득을 포함시킬 것인가의 여부는, 과세목적·과세소득의 특성·과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로 볼 수는 없으므로{ 헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49·52(병합) 결정 참조}, 미실현 이득에 대한 과세 자체가 위헌이라고 보기도 어렵다.

(10) 종합부동산세가 헌법 제119조 제2항 에 위반되는지 여부

위에서 본 여러 가지 사정{특히, 위 (8)의 (가)항}을 종합해 보면, 구 종부세법에 의한 주택에 대한 종합부동산세가 헌법 제119조 에 의해 허용되는 ‘소득의 분배’를 넘어 ‘자산의 분배’를 위한 규제와 조정으로 보기 어렵다.

(11) 재정자치권의 침해 여부

(가) 헌법 제117조 제1항 은 “지방자치단체는 주민의 복리에 관한 사무를 처리하고 재산을 관리하며, 법령의 범위 안에서 자치에 관한 규정을 제정할 수 있다.”고 규정하여 지방자치제도의 보장과 지방자치단체의 자치권을 규정하고 있고, 지방자치단체의 자치권은 자치입법권·자치행정권·자치재정권으로 나눌 수 있으며, 자치재정권은 지방자치단체가 재산을 관리하며, 재산을 형성하고 유지할 권한을 의미한다. 그러나 이러한 헌법상의 자치권의 범위는 법령에 의하여 형성되고 제한되며, 다만 지방자치단체의 자치권은 헌법상 보장을 받고 있으므로 비록 법령에 의하여 이를 제한하는 것이 가능하다고 하더라도 그 제한이 불합리하여 자치권의 본질을 훼손하는 정도에 이른다면 이는 헌법에 위반된다고 보아야 할 것이다( 헌법재판소 2006. 2. 23. 선고 2004헌바50 결정 등 참조)

(나) 종합부동산세를 국세로 할 것인지 아니면 지방세로 할 것인지 여부는 당해 조세의 과세목적에 따라 입법정책적으로 판단할 성질의 것이므로 종합부동산세를 반드시 지방세로 해야 할 이유는 없으며, 기존의 지방세인 재산세는 그대로 둔 채 일정한 가액을 초과하는 부분에 대해서 별도로 세목을 신설한 것이고, 구 종부세법의 입법목적 등에 비추어 볼 때, 구 종부세법이 불합리하고 자치권의 본질을 훼손하여 헌법이 보장하는 지방자치단체의 재정자치권을 침해한다고 보기 어렵다.

(12) 권력분립의 원칙 등 위반 여부

세입예산안의 재원확보를 위한 조세법안은 행정부 제안 입법방식으로 제정해야 하고, 의원입법 방식으로 제정하지 않는 것이 확립된 헌정관행이라고 보기 어렵고, 의원입법 방식으로 구 종부세법이 제정된 것을 두고 권력분립의 원칙에 반한다고 보기 어려우며, 위에서 살펴본 바와 같이 구 종부세법상 주택에 대한 종합부동산세가 조세특례제한법에 위반되지 않고, 평등의 원칙, 재산권보장 등에 위반되지도 않으므로 입법재량권을 남용한 자의적인 입법이라고 보기도 어렵다.

(13) 구 종부세법이 확립된 재정원리 등에 어긋나 위헌인지 여부

위에서 본 여러 가지 사정을 종합해보면, 구 종부세법상의 종합부동산세가 확립된 재정원리, 국민경제성장이론, 세액배양이론에 어긋난다거나 감가상각에 의해 자산의 원본을 유지해 주어야 한다는 보편적인 회계원리에 반한다고 보기 어렵다.

3. 결 론

그렇다면 피고의 이 사건 처분은 적법하고, 그 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.