원고 (소송대리인 법무법인 케이씨엘 담당변호사 이제승)

반포세무서장

2012. 6. 29.

1. 피고가 2011. 7. 4. 원고에게 한 증여세 54,624,300원의 부과처분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 1/10은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

주문 제1항 및 피고가 2011. 7. 4. 원고에게 한 증여세 6,504.340원의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 소외 2는 2006년 1월경 당시 비상장법인인 호봉건업 주식회사(2010. 1. 20. 부림알이티 주식회사로 상호가 변경되었다. 이하 ‘소외 회사’라 한다)의 발행주식 5,000주(발행주식 총수의 100%)를 보유하고 있었다.

나. 소외 2는 2006. 2. 27. 아래 표와 같이 특수관계자인 원고 등 8인(이하 ‘원고 등’이라 한다)에게 소외 회사 주식 합계 4,182주(발행주식 총수의 83.64%, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 액면가인 주당 10,000원에 양도(이하 ‘이 사건 양도’라 한다)하였다.

다. 소외 2의 조부인 소외 1(대판 : 소외인)은 2006. 2. 28. 소외 회사에게 서울 관악구 (주소 생략) 대 2,112㎡ 및 지상 3층 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 증여하고(이하 ‘이 사건 부동산 거래’), 2006. 3. 3. 소외 회사 명의로 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기를 마쳤다.

라. 소외 회사는 이 사건 부동산을 증여받은 데 대하여 자산수증이익 6,379,127,750원을 익금에 산입하여 2006 사업연도 법인세 1,567,990,230원을 신고·납부하였다.

마. 서울지방국세청장은 2011년 4월경 소외 회사에 대한 주식변동조사를 실시하여 이 사건 주식의 양도에 관하여 특수관계자 사이의 비상장주식 저가양도에 따른 부당행위계산부인 규정을 적용하여 양도인인 소외 2에게 양도소득세를 과세하고, 이 사건 양도가액과 소외 회사 주식을 보충적 평가방법에 의해 평가한 가액과의 차액을 저가양도에 따른 증여이익으로 보아 양수인인 원고 등에게 증여세를 과세하며, 소외 회사가 이 사건 부동산을 증여받음에 따른 원고의 주식 가치 증가분에 대하여 원고가 이를 소외 1(대판 : 소외인)로부터 증여받은 것으로 보아 원고에게 증여세 등을 과세하도록 피고에게 과세자료를 통보하였다.

바. 이에 피고는 2011. 7. 1. 소외 2에게 이 사건 주식 양도와 관련하여 2006년 귀속 양도소득세 101,141,290원을 부과하면서, 2011. 7. 4. 원고에게 이 사건 주식의 저가양수에 따른 증여세 6,504,340원(이하 ‘이 사건 증여세 ①’) 및 이 사건 부동산 거래와 관련한 증여세 54,624,300원(이하 ‘이 사건 증여세 ②’)을 각 부과하는 처분을 하였다(이하 위 증여세 부과처분을 모두 합쳐서 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).

사. 원고는 2011. 9. 23. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2011. 11. 24. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1(가지번호 포함, 이하 같다) 내지 3호증, 을 제1 내지 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 증여세 ① 부과처분

피고는 이 사건 주식 거래와 관련하여 이 사건 주식의 양도가액과 피고가 보충적 평가방법에 의하여 산정한 평가액과의 차액에 대하여 주식양도인인 소외 2에게는 양도소득세를 부과하면서, 주식양수인인 원고에게는 증여로 보아 증여세를 부과하였는바, 이는 시가(평가액)와 실제 거래가액(양도가액)과의 차액 상당액에 대한 이중과세에 해당하므로 실질과세원칙에 반하는 것으로서 위법하다.

2) 이 사건 증여세 ② 부과처분

이 사건 증여세 ② 부과처분은 다음과 같은 이유로 위법하다.

가) 증여 사실의 부존재 및 증여재산 가액 계산방법의 위법

소외 1(대판 : 소외인)은 이 사건 부동산을 소외 회사에 증여하였을 뿐인데 이로 인하여 원고가 보유한 소외 회사 주식의 가치가 상승하였다 하더라도, 이는 소외 1(대판 : 소외인)의 소외 회사에 대한 부동산 증여에 따른 부수적 효과에 불과한 것이어서, 소외 1(대판 : 소외인)의 원고에 대한 어떠한 증여사실이 존재한다고 볼 수 없다. 설령 소외 1(대판 : 소외인)의 원고에 대한 증여사실이 존재한다 하더라도, 피고는 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제3항 , 제42조 제1항 제3호 에 근거하여 이 사건 증여세 ② 부과처분을 하였는바, 상증세법 제2조 제3항 은 증여재산 가액의 계산방법에 관하여 전혀 규정하고 있지 않을 뿐만 아니라, 증여재산 가액의 계산에 관한 상증세법 제42조 제1항 제3호 의 적용 대상은 이 사건 부동산의 증여와는 그 거래유형이 전혀 다르므로 상증세법 제42조 제1항 제3호 를 적용하여 증여재산의 가액을 산정한 것은 위법하다.

나) 미실현 이득에 대한 과세

이 사건 증여세 ② 부과처분은 주식가치 상승분이라는 미실현 이득에 대하여 이루어진 것인데, 미실현 이득에 대하여 과세하기 위해서는 과세대상 이득의 공정하고 정확한 계측 문제, 자산가치 하락에 대한 보충규정 설정 문제 등의 해결이 전제되어야 한다. 그런데도 피고가 이러한 선결문제가 해결되지 않은 상태에서 만연히 미실현 이득인 주식가치 상승분을 과세대상 이득으로 보아 증여세를 부과한 것은 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다.

다) 법인세와 증여세의 이중과세

소외 회사가 이 사건 부동산을 증여받은 데 대하여 법인세를 이미 납부하였음에도 피고가 이 사건 부동산 거래에 대하여 다시 소외 회사의 주주인 원고에게 증여세를 부과하는 것은 동일한 과세대상에 대하여 이중과세를 금지한 상증세법 제2조 제2항 에 위배된다.

라) 가산세 부과처분의 위법

설령 이 사건 증여세 ② 부과처분(본세 부분)이 적법하다고 하더라도, 피고는 2006년 3월경까지 수차례 이 사건 부동산의 증여와 유사한 사안에 대하여 증여세를 과세하지 않는다는 취지로 유권해석을 하였는바, 원고는 이 사건 부동산의 증여가 이루어진 2006년 3월경 당시 이를 신뢰하고 증여세를 신고·납부하지 않았으므로, 원고의 증여세 신고의무 위반에 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다. 따라서 이 사건 증여세 ② 부과처분 중 가산세 부분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 이 사건 증여세 ① 부과처분에 대한 판단

1) 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립 요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 과세관청이 각 부과처분을 할 경우에는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로 각각의 과세요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니라 할 것이다. 상증세법 제2조 제2항 이 제1항 에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다 하더라도 이는 그 문언 내용이나 증여세가 소득세의 보완세로서의 성격도 가지는 점에 비추어 보면, 수증자에 대하여 증여세를 부과하는 경우 그에 대하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다는 뜻으로서 양도소득세 규정과 증여세 규정의 중복적용을 배제하는 특별한 규정에 해당하지 않는다( 대법원 1999. 9. 21. 선고 98두11830 판결 , 대법원 2003. 5. 13. 선고 2002두12458 판결 등 참조).

2) 앞서 본 바와 같이 소외 2가 원고 등에게 소외 회사 주식을 저가로 양도한 것에 대하여, 피고는 원고 등에게 그 주식의 실제 양도가액과 소외 회사 주식을 상증법상 보충적 평가방법에 의해 평가한 가액과의 차액에 대하여는 증여세를 부과하는 한편, 그 평가액을 양도가액으로 하여 소외 2에게 양도소득세를 부과하였다.

3) 이러한 사실관계를 위 법리에 비추어 살펴보면, 소외 2에 대한 양도소득세 부과처분과 원고에 대한 이 사건 증여세 ① 부과처분은 과세 대상을 달리하여 이중과세에 해당한다고 볼 수 없으므로, 이 사건 증여세 ① 부과처분이 상증세법 제2조 제2항 을 위반하였다고 할 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

라. 이 사건 증여세 ② 부과처분에 대한 판단

1) 증여세 완전포괄주의의 도입과 상증법의 규정체계

가) 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다)에는 증여의 개념에 관한 정의 규정이 없었고 민법상 증여의 개념을 차용하였는데, 이러한 증여의 차용 개념만으로는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 부의 무상이전, 즉 변칙적인 증여를 통한 증여세 회피를 막을 방법이 없으므로, 과세당국은 여러 증여의제규정( 구 상증세법 제32조 내지 제42조 )을 두어 이에 대처해왔다. 그러나 이러한 개별 증여의제 규정만으로는 신종 파생금융상품이나 금융기법, 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙 증여에 미리 대처할 수 없는 문제점이 지적되었고, 이에 이러한 다양한 형태의 부의 무상이전에 대한 증여세 과세의 법적 근거를 마련하여 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 상증세법을 개정하여 종전의 민법에서 차용하여 오던 증여개념을 탈피하여 민법상 증여와는 다른 세법 고유의 포괄적인 증여개념( 상증세법 제2조 제3항 )을 입법함과 동시에 종전의 열거방식의 개별 증여의제 규정( 구 상증세법 제32조 내지 제42조 )을 예시규정( 상증세법 제33조 내지 제42조 )으로 바꾸는 이른바 ‘증여세 완전포괄주의’를 도입하였다.

나) 상증세법 제2조 제1항 에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서, 제2조 제3항 에서 “이 법에서 ‘증여’라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다”고 규정하여 민법상 증여와는 구별되는 증여의 개념을 별도로 마련하였고, 제33조 내지 제42조 에서 종전의 증여의제 규정의 내용을 보완하여 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하였다. 즉, 현행 상증법 체계를 요약하면, 완전포괄증여규정인 제2조 제3항 , 그리고 유형적 포괄규정의 성격을 가진 제42조 주1) (기타이익의 증여) 및 개별적 증여예시규정으로 구분할 수 있다. 개별 예시규정은 6개의 자본거래 외 주2) 예시규정 과 8개의 자본거래 관련 주3) 예시규정 으로 구분할 수 있다.

2) 상증세법 제2조 제3항 에 의한 과세의 가능여부 및 그 한계

가) 법률상 규정된 전형적인 재산이나 권리가 아닐 경우 개별적인 증여예시규정에 해당하지 않더라도 위 조항에 의하여 과세할 수 있는지가 문제된다. 살피건대, 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 재산가치 증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상증세법 제2조 제3항 에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, 기존의 증여의제 규정이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌는 등 다른 조문과의 체계에 비추어 보더라도 상증세법 제2조 제3항 을 단순히 확인적·선언적 규정으로 해석하기는 어려운 점( 상증세법 제2조 제3항 을 단순히 확인적·선언적 규정으로 볼 경우 기존 증여의제에 해당하는 사안에 대한 과세 근거가 사라지는 문제가 있다) 등 상증세법 제2조 제3항 의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 체계 등에 비추어 보면, 상증세법 제2조 제3항 에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다( 대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조).

요컨대, 위 제2조 제3항 이 포섭하는 완전포괄증여개념이란 ‘민법상 증여개념에 따른 증여계약 + 개별예시규정의 거래 및 행위 + 증여계약·개별예시규정의 거래·행위와 경제적 실질에서 동일한 부의 무상이전을 초래하는 거래·행위’라고 정의할 수 있다. 따라서 당사자들 사이에 민법상 증여계약이 체결된 바 없고, 종래의 법률이나 거래계에서 통용되지 않던 새로운 유형의 재산이라도 그것의 경제적 가치를 계산할 수 있다면 그 재산의 무상이전에 대하여 위 완전포괄증여규정에 따른 증여로 주4) 보고, 상증세법 제32조 내지 제42조 에 의한 증여예시규정이나, 상증세법 제60조 내지 제66조 소정의 평가규정에 의하여 증여재산가액을 계산할 수 있다.

나) 한편, 개별예시규정 중에는 거래 당사자 사이에 특수관계이거나 특정법인 또는 최대주주일 것을 요구하는 당사자 인적조건, 거래가액이 시가 등과 거래가액의 차액이 시가 대비 30% 이상일 것을 요구하는 조건, 증여세를 과세하기 위한 최소한의 증여재산가액의 요건 등 일정한 제한 조건을 정하고 있다. 위와 같은 개별예시규정에서 규율하는 거래 및 행위와 유사한 행위이나 위와 같은 제한 조건들을 충족하지 못하는 행위에 대하여 상증세법 제2조 제3항 만을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지 문제된다. 위 완전포괄증여 조항만이 증여세의 과세 여부를 결정하는 것이고, 개별 예시규정에서 규정하고 있는 제한 조건은 증여재산가액의 평가사례에 불과한 것이므로, 위 제한 조건을 벗어나는 거래나 행위라도 상증세법 제2조 제3항 에 따라 증여세 과세대상이 되고, 그것과 가장 유사한 개별 예시규정에 의거하여 증여재산가액을 평가할 수 있다고 보는 것이 완전포괄증여규정의 취지를 철저히 구현하는 것이 될 수는 있다. 그러나 이와 같이 해석할 경우 ① 개별 예시규정에서 과세의 한계로 설정한 기준들이 형해화될 수 있어 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 침해할 수 있는 주5) 점, ② 입법자가 완전포괄증여규정을 신설하면서 개별 예시규정을 단순히 완전포괄증여규정에 의한 거래·행위를 예시하는 기능으로만 남겨두고자 하였다면, 단순히 일정한 거래 및 행위만을 예시하는 것으로 충분할 것임에도 개별 예시규정의 본문과 시행령에서 그러한 거래와 행위의 범위를 제한하는 특별한 과세조건을 아울러 정하고 있는 점, ③ 완전포괄증여규정이 신설된 2004년 이후에도 상증세법은 기존의 개별예시규정의 과세조건에 관한 내용을 여러 차례 주6) 개정됨으로써, 완전포괄증여규정에도 불구하고 개별예시규정의 과세조건을 충족하는 거래·행위에 한하여 과세하고자 하는 의지를 명백히 한 점 등을 종합하여 볼 때, 개별예시규정에서 정한 과세조건을 벗어나는 거래·행위에 대하여는 완전포괄증여규정에도 불구하고 그 과세대상을 일정한 범위로 제한할 필요가 있다고 할 것이다.

다) 결국, 개별예시규정의 범위를 벗어난 행위 및 거래가 완전포괄증여규정 및 개별예시규정의 유추적용을 통하여 과세될 수 있는지 여부를 정함에 있어, 완전포괄증여규정의 취지와 과세요건 명확주의 및 납세자의 예측가능성을 조화한다는 측면에서, ① 개별 예시규정의 과세조건이 과세의 한계를 규율하기 위한 취지인지 아니면 통일적 상위 개념 하에서 그 하위 개념으로서 단순한 유형과 사례를 예시하는 것으로 볼 것인지 여부, ② 해당 예시규정의 규율 속성이 구체적이고 명확한지 여부(규율 속성이 추상적이고 광범위할 경우 보다 엄격하게 해석하여야 함), ③ 해당 예시규정이 소득세·법인세 등 다른 세법의 체계와 조화를 이루고 있는지 여부(세법 체계에 대한 예외적 성격을 띄고 있다면 엄격하게 해석하여야 함), ④ 해당 예시규정에 따른 증여재산가액의 산정방식이 명확하고 합리적인지 여부, ⑤ 해당 거래 및 행위가 개별 예시규정에서 규율하는 대상과 경제적 실질이 동일한지 여부, 그 밖에 ⑥ 증여세 부과에 대한 납세자의 예측가능성과 과세의 형평성 등 구체적·개별적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다.

3) 이 사건 부동산 거래의 증여세 과세대상 여부

가) 상증세법 제2조 제3항 , 제42조 제1항 제3호 의 직접 적용 가부

상증세법 제42조 제1항 제3호 는 ① 출자·감자·합병·분할, 전환사채에 의한 주식의 전환·인수·교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익, ② 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 증여재산가액으로 정의하고 있다. 이 사건 부동산거래는 고정자산인 부동산을 무상으로 취득하여 자산수증이익을 발생시키는 손익거래로서 소외 회사의 자본에 변화가 있었다고 볼 수는 없으므로, 위 ①의 유형은 적용될 여지가 없다. 한편, 위 ②의 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경은 세법상의 고유개념이 아니라 사법상 개념을 차용한 것이므로 원칙적으로 사법상 해석에 따라야 할 것인데, 이 사건 부동산 거래가 위와 같은 주7) 사업양도 나 법인의 주8) 조직변경 에 해당할 여지는 없다. 따라서 이 사건 주식거래의 증여재산가액산정을 함에 있어 상증세법 제42조 제1항 제3호 를 직접 적용할 수는 없다.

나) 상증세법 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호 의 유추적용 가능성

앞에서 든 증거들과 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 사실관계를 위에서 든 법리에 적용하여 보면, 다음과 같은 사유로 이 사건 부동산 거래가 상증세법 제2조 제3항 소정의 증여세 과세대상으로서 그 재산가액산정에 관하여 상증세법 제42조 제1항 제3호 중 ‘사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익’(이하 ‘이 사건 조항’) 부분이 유추적용된다고 보기는 어렵다.

① 피고는, 이 사건 조항은 ‘사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등‘이라고 규정함으로써 예시적 사유임을 들고 있고, 이에 해당하지 않는 사유라도 해당 거래 및 행위로 인하여 법인의 소유지분 또는 그 가액이 변동될 경우를 과세조건으로 규정하고 있는바, 증여자 또는 수증자가 회사의 지배주주의 지위를 악용하여 회사라는 법인격을 이용한 간접적인 방법으로 부를 무상으로 이전한 이상, 위 조항이 적용될 수 있다고 주장한다. 살피건대, ㉠ 위 규정에서 언급하는 사업양수도나 사업교환은 법인격을 그대로 유지한 상태에서(이 점에서 ’합병‘과 구별된다) 법인이 소유하고 있는 영업용 인적·물적 자산 일체를 변경함으로써 법인의 수익구조에 변화를 줄 수 있는 사유(예컨대 그룹의 지배주주가 수익성이 높은 계열회사의 영업 일체를 그렇지 않은 계열회사에게 양도하는 경우)를 들고 있는 것으로 보이고, 법인의 조직변경은 법인 내부의 조직형태를 변경함으로써 기존 주주들의 소유지분이나 가액이 변동될 수 있는 경우를 들고 있는 것으로 보이는바, 이 사건 부동산 거래로 인하여 소외 회사의 물적 자산 가치가 증가되는 것 외에는, 소외 회사 자체 내에서 영업양수에 준하는 정도의 영업용 자산 일체의 소유관계 변동이 초래되어 사업내용이 변경되거나(사업양수도의 경우), 소외 법인의 법적 형태가 변경되는 등(조직 변경의 경우) 위에서 열거된 사유와 유사한 성격의 변화가 발생하는 것으로 볼만한 자료가 부족한 점, ㉡ 상증세법 제42조 제1항 제3호 의 규정형식을 보면, 제1문 전단에서 출자·감자·합병·주식전환 등을 예로 들면서 공통 개념으로 ’법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래‘를 규정하고 있음에 비하여, 제1문 후단은 ’사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여‘ 소유지분 또는 가액이 변동되는 주9) 거래 를 규정하고 있어 공통된 개념을 추출하기 어려운 점 등에 비추어, 이 사건 조항에 열거된 사업양수도·사업교환·법인의 조직변경 등의 사유는 단순한 사례를 예시하는 것이라기 보다는, 과세의 한계를 규정하는 것으로 보인다.

② 상증세법 제42조 제1항 제3호 소정의 ‘법인의 지분이나 가액이 변동되는 경우’란 법인의 대부분의 손익거래에 수반된 주10) 결과이므로, 만약 위와 같은 결과가 발생되는 모든 경우에 위 조항을 적용할 수 있다고 보게 되면, 그 규율대상이 지나치게 광범위하게 될 뿐만 아니라, 상증세법 제33조 내지 제41조의 5 까지의 개별 예시규정들이 무의미해질 가능성이 있다. 따라서 위 규정은 제한적으로 해석할 필요성이 있다.

③ 상증세법 제42조 제1항 제3호 후단 규정 및 같은 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19899호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제31조의 9 제2항 제5호 나.목 에 의할 때, 이 사건 조항에 따른 증여재산가액을 소유지분 가액 변동 전후의 당해 재산의 평가차액으로 규정하고 있어 미실현 자본이득에 대한 과세를 인정하고 있다. 우리 세법은 미실현이득인 소유 자산의 평가차액에 대하여 과세하지 않다가 해당 자산이 처분되면 그 시점에서 양도소득으로 과세하는 것을 원칙으로 하고 있다. 다만, 기여에 의한 증여세 과세규정( 상증세법 제42조 제4항 ), 상장에 의한 증여세 과세규정( 상증세법 제41조의 3 , 제41조의 5 ), 이 사건 조항 등이 예외적으로 미실현이득에 대한 과세규정을 두고 있을 뿐이다. 위와 같은 미실현이득에 대한 과세는 과세대상이득의 공정하고 정확한 계측 문제, 가치 하락에 대비한 적절한 보충규정 설정 문제, 세법상의 응능부담 원칙과 모순되지 않게 납세자의 현실 담세력을 고려하는 문제 등이 선결되어야 한다{ 헌법재판소 1994. 7. 21. 선고 92헌바49, 52(병합) 결정 등 참조}. 이 사건 조항의 경우 다른 개별 주11) 예시규정 과 달리 가치 하락에 대비한 보충규정이 설정되어 있지 아니하여 그 산정방식에 논란이 있을 수 있는 점, 전반적인 세법 체계에서 예외적 형태에 해당하는 점 등의 사정 또한 이 사건 조항의 확대해석을 어렵게 한다.

④ 이 사건 부동산 거래는 기본적으로 고정자산인 이 사건 부동산을 소외 회사가 무상으로 취득하게 하는 손익거래로서 상증세법 제41조 제1항 제1호 가 규율하는 영역에 해당하는 것으로 보이고, 이 사건 조항이 예정하는 거래들과 경제적 실질이 유사하다고 보기 어렵다.

⑤ 이와 같이 증여세 완전포괄주의 규정이 도입된 이후 과세관청은 특정법인(결손금이 있는 법인)이 아닌 흑자법인(결손금이 없는 법인)에 대하여 재산을 증여한 경우 그 주주에 대하여 증여세 완전포괄주의 규정에 의한 증여세가 부과될 수 있는지에 관하여, 특정법인에 해당되지 않는 법인으로서 특수관계자로부터 증여받은 재산에 대하여 법인세법에 의한 법인세가 과세되는 경우에는 그 주주에게 증여세를 과세하지아니하는 것이라고 유권해석을 하였고(국세청 질의회신 서면4팀-885 2004. 6. 17., 서면4팀-409 2005. 3. 22., 서면4팀-539 2005. 4. 11. 등 참조), 이러한 유권해석은 이 사건 증여가 이루어진 2006. 3. 3.경까지 변경되지 않고 유지되었다. 그러다가 과세관청은 2007년경에서야 위와 같은 사안에서 주주에게 과세할 수 있는지는 상증세법 제2조 및 제42조 등에 해당하는지를 사실 판단하여 결정할 것이라고 하여 별다른 사정 변경 없이 종전의 유권해석을 변경하였고(국세청 질의회신 서면4팀-1767 2007. 5. 29. 등 참조), 피고는 이를 근거로 이 사건 증여세 ② 부과처분을 하였다. 이와 같은 사정에 비추어, 이 사건 부동산 거래에 이 사건 조항을 유추적용하여 과세하는 것은 납세자의 예측가능성을 침해하는 행위로 보인다.

다) 소결론

이와 같이 이 사건 부동산 거래에 대하여 피고가 과세근거로 든 상증세법 제2조 제3항 , 제42조 제1항 제3호 를 적용할 수 없다는 원고의 주장은 이유 있다. 한편, 소외 회사는 증여일이 속하는 2006 사업연도에 결손금이 7,896,809원(= 각 사업연도 소득금액 6,371,230,941원 - 자산수증이익으로 익금에 산입한 금액 6,379,127,750원)이 있는 법인이므로, 이 사건 증여세 ② 부과처분의 증여재산가액 중 위 결손금의 한도 내에서는 상증세법 제41조 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)의 직접 적용이, 위 결손금의 한도를 초과하는 부분에 대하여는 위 규정의 유추적용 여부가 문제될 수 있다. 그러나 위 규정에 의한 거래 유형은 이 사건 조항에 의한 것과 전혀 다를 뿐만 아니라, 증여가액도 법인이 수증한 재산가액에 주주의 지분율을 곱하여 산정하므로{ 상증세법 시행령 제31조 제6항 참조), 이 사건 증여세 ② 부과처분의 증여가액 산정방식과 본질적으로 상이하다. 따라서 피고가 이 사건 증여세 ② 부과처분에 대하여 상증세법 제41조 를 처분사유로 추가하거나 변경하지 아니한 이상, 법원이 위 규정의 적용 혹은 유추적용 여부를 직권으로 판단하여 그에 따른 정당한 세액을 산출하는 것은 이 법원의 심판범위를 넘어선 것으로 판단된다(이자소득과 부동산 임대소득에 관한 대법원 1997. 11. 14. 선고 96누8307 판결 , 이자소득과 사업소득에 관한 대법원 1989. 11. 14. 선고 89누1520 판결 등 참조). 따라서 이 부분에 대하여 더 나아가 판단할 필요 없이, 이 사건 처분은 위법하다(원고의 나머지 주장에 대하여도 더 나아가 판단하지 않는다).

3. 결론

원고의 청구 중 이 사건 증여세 ② 부과처분에 대한 부분은 이유 있으므로 이를 인용하고, 이 사건 증여세 ① 부과처분에 대한 부분은 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

[별지 관계 법령 생략]

주1) 구체적으로는 제42조 제1항 제1호, 제2호 및 제3호 중 ‘출자·감자·합병·분할, 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환’(이하 ‘주식전환 등’)에 관한 규정은 상증세법 제33조 내지 제41조의 5까지의 개별예시규정을 보완하는 포괄적 예시규정의 성격을 가지고 있다. 예컨대, 특수관계 없는 자로부터 저가로 임대용역을 제공받은 경우 상증세법 제37조가 적용될 수는 없으나 제42조 제1항 제2호가 적용되어 증여세 과세대상이 되고, 신주인수를 포기한 자와 신주를 인수한 자 사이에 특수관계가 없어 상증세법 제39조가 적용될 수 없는 경우에도 상증세법 제42조 제1항 제3호(출자 등 법인의 자본을 증가시키는 거래로 얻은 이익)를 적용하여 증여세를 과세할 수 있게 되었다. 반면, 제42조 제1항 제3호 중 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경으로 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익에 관한 부분이나, 제42조 제4항(타인의 기여로 인한 재산가치 증가)은 종래의 개별 예시규정에서 전혀 언급하고 있지 아니한 유형을 새로이 창설하고 있다. 따라서 뒤에서 위 조항의 유추적용 여부를 검토할 때에도 포괄적 예시규정이 아닌 개별적 예시규정임을 전제로 살펴보아야 한다.

주2) 상증세법 제33조(신탁), 제34조(보험), 제35조(저·고가양도), 제36조(채무면제익), 제37조(부동산무상사용이익), 제41조의 4(금전무상대부)의 6개 유형임.

주3) 상증세법 제38조(합병), 제39조(증자), 제39조의 2(감자), 제39조의 3(현물출자), 제40조(전환사채 등에 의한 증여), 제41조(특정법인), 제41조의 3(상장시세차익), 제41조의 5(합병시세차익)의 8개 유형임.

주4) 채권금융기관이 협약에 의하여 대주주에게 부여하기로 한 출자전환주식에 대한 우선매수청구권을 그 예로 들 수 있다(위 대법원 2008두17882 판결 참조)

주5) 물론 개별 예시규정에서 들고 있는 과세조건이 모두 증여세 과세의 한계로 작용한다고 보기는 어렵다. 예컨대 특수관계가 없는 자들 사이에 금전을 무상으로 대여하는 경우는 상증세법 제41조의 4(특수관계자 사이에서만 적용)나 제42조 제1항 제1호(금전은 제외됨)가 직접 적용될 수는 없으나, 위 규정들이 과세의 한계를 설정한 것으로 보기는 어려우므로, 상증세법 제2조 제3항에 의한 증여세 과세대상으로 보고, 그 증여가액의 계산은 상증세법 제41조의 4 제1항 제1호의 규정을 준용하여 산정할 수 있다고 볼 것이다(조심 2010중3650, 2012. 3. 8. 참고). 반면 시가와 대가와의 차액이 시가의 30% 이상이거나 1억원 이상이어야 한다는 조건들은(예컨대 상증세법 시행령 제31조 제3항), 위와 같은 조건을 충족하지 못하는 행위 및 거래에 대하여 과세의 한계로 작용할 것임은 분명하다.

주6) 예컨대, 상증법 제34조는 종전 규정인 ‘보험계약기간 내 금전을 증여받아’를 ‘보험계약기간 내 재산을 증여받아’로 개정되었고, 제41조의 5는 종전에는 ‘주식 취득 후 3년 이내 다른 상장·협회등록법인과 합병에 따라 얻은 시세차익에 대하여 증여로 의제’하였는데, 그 합병시한을 3년에서 5년으로 연장하는 것으로 개정되었다.

주7) 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업 일체, 즉 인적·물적 조직을 그 동일성을 유지하면서 일체로서 이전하는 것을 의미한다(상법 제41조, 대법원 2009. 1. 15. 선고 2007다17123 판결 등 참조).

주8) 주식회사를 유한회사로 변경하는 것과 같이 회사가 그의 인격의 동일성을 보유하면서 법률상의 조직을 변경하여 다른 종류의 회사로 전환되는 것을 의미한다(상법 제604조, 대법원 1985. 11. 12. 선고 85누69 판결 등 참조).

주9) 뒤에서 보는 바와 같이 소유지분 또는 가액이 변동되는 경우는 규율대상이 광범위하여 해당 거래 유형의 공통요소로 추출할 수 있는 상위개념으로 보기 어렵다.

주10) 법인이 대외적인 손익거래를 할 경우 필연적으로 법인의 순자산에 변동을 초래하여 법인의 실질적인 지분가액도 변동되게 된다.

주11) 상증세법 41조의 3 제3항 단서, 같은 시행령 제31조의 6 제3항, 제4항(주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여) 및 상증세법 제41조의 5 제3항, 같은 시행령 제31조의 8 제1항(합병에 따른 상장 등 이익의 증여) 등 참조. 위 규정들은 상장 이후 상장 이전의 증여재산가액보다 주식가치가 하락할 경우 차액에 상당하는 증여세액을 환급하도록 정하고 있다.