토지와 함께 양도한 일제 강점기 진지동굴 등 등록문화재의 평가액은 양도소득세양도가액에 해당함.

토지와 진지동굴 등을 대한민국에 매도시, 진지동굴을 토지와 독립된 물건으로 평가하기는 어려우므로 그 평가액은 토지의 양도가액에 포함되며, 등록문화재 영업적 가치상당액 및 일부 양도토지의 수목 및 지장물의 양도로 인한 대가 또한 양도소득세 과세대상이고, 동굴에 대한 관광업 운영법인에게 지급한 보조금 상당액을 양도가액에서 공제하는 필요경비로 볼 수 없음.

소득세법 제94조[양도소득의 범위]

제주지방법원-2016-구합-5201 (2016.11.08)

A A A 외2

○○세무서장

2017.05.10.

2017.07.12.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지피고가 2013. 12. 2.에 한, 원고 AAA에 대한 2012년 양도소득세 117,498,130원, 농어촌특별세 2,837,570원, 2013년 양도소득세 214,846,130원, 농어촌특별세 2,051,850원의 부과처분, 원고 CCC에 대한 2013년 양도소득세 51,383,810원의 부과처분, 원고 BBB에 대한 2013년 양도소득세 4,606,150원, 농어촌특별세 208,670원의 부과처분을 각 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 토지 등의 매매 경위

1) 원고들(원고 BBB은 원고 AAA의 배우자, 원고 CCC은 원고 AAA의 아들이다) 및 원고 AAA가 대표이사로 있는 주식회사 DDDD(2016. 3. 17. 상호가 주식회사 EEEEEEE으로 변경되었다. 이하 'DDDD'이라 한다)은 2003. 10. 14. ○○시 ○○면 ○○리 ○○ 외 ○○필지 토지(이하 위 토지 중 일부를 지칭하는 때에는 '○○리 ○○ 토지' 등이라 한다)를 매수하였다.

2) 이후 DDDD을 중심으로 하여 위 각 토지의 지하에 소재한 일본군 진지동굴에 대한 발굴・복원 작업이 이루어졌고, 2004. 2.경 위 각 토지 중 일부(○○리 1166 및 847 토지) 지상에 평화박물관(총 6개동의 건물 및 부속시설 등으로 구성되어 있다)이 개관되어 진지동굴 등이 일반인에게 유료로 개방되었다. 위 진지동굴('○○ DDDD 일제동굴진지')은 2006. 12. 14. 문화재청에 문화재로 등록되었다(등록문화재 제308호, 이하 '진지동굴'이라 한다).

3) ○○특별자치도는 DDDD 측에게, ① 노후 훼손된 땅굴 보수・보강 등 진지동굴 정비사업 명목으로 2009. 6. 30. 및 같은 해 10. 1. 각 120,000,000원의 보조금을 지급하였고, ② 통행로 정비 등 진지동굴 정비사업 명목으로 2010. 12. 29. 207,000,000원, 2011. 3. 2. 193,000,000원의 각 보조금을 지급하였으며, ③ 화장실 건립 명목으로 2011. 6. 30. 195,000,000원, 같은 해 9. 14. 99,717,143원의 각 보조금을 지급하였다(단, 위 보조금은 국비와 지방비에서 각 절반씩 지원되었다. 이하 '이 사건 보조금'이라 한다).

4) 원고들 및 DDDD은 별지 1 기재 지분비율로 소유한 ○○리 1171 외 4필지 토지 28,416㎡(이하 '이 사건 토지'라 한다)와 진지동굴, 동굴시설, 등록문화재, 지장물 및 수목(이하 각 항목을 합하여 '진지동굴 등'이라 한다)을 2012. 12. 27. 및 2013. 3. 19. 대한민국(관리청 : 문화재청)에 합계 3,147,372,000원에 매도하였다. 5) 이 사건 토지에 관한 구체적인 매매내역을 보면, 원고 AAA이 2012. 12. 27. ○○리 1171 토지 중 5,400/8,770 지분을 대한민국에게 1,260,422,805원에 매도하였는데, 이때 특약에 따라 대한민국은 이 사건 보조금 중 환수가 예정되었던 467,358,500원을 공제한 793,064,305원만을 매매대금으로 지급하였다(한편 ○○특별자치도는 2014. 1.경부터 2016. 6.경까지 나머지 보조금 상당액인 총 467,358,000원을 DDDD으로부터 환수하였다). 그리고 원고들 및 DDDD은 2013. 3. 19. 이 사건 토지 중 보유 지분(○○리 1171 토지의 경우, 2012. 12. 27.자로 매도한 원고 AAA의 지분을 제외한 나머지 보유 지분)을 대한민국에게 합계 1,886,949,795원에 매도하였다. 6) 이 사건 토지의 매매대금 총액은 형식상 토지 자체와는 별도로, 진지동굴, 동굴 시설, 등록문화재, 지장물 및 수목의 각 가액을 합한 금액으로 정하여졌는데, 위 각 항목의 가액은 주식회사 EE감정평가법인이 2012. 11.경 ○○특별자치도의 의뢰에 따라

실시한 감정평가 결과를 기초로 산출되었다. 그 중 ① '진지동굴'의 경우, 현재와 동일한 상태로 원시취득 또는 재생산, 재취득 하는 것을 전제로 한 동굴의 재조달원가를 산정한 후 감가수정 작업을 거쳐 가액을 평가하였고 [다만 그 가액은, ○○시 ○○면 ○○리 일대에 위치한 총 17개 진지동굴 중 원고들 및 DDDD이 2003. 10.경 매수한 ○○리 1166외 10필지 토지에 위치한 것으로 파악된 비율(전체 진지동굴의 약 58%)을 기준으로 산정하였다], ② '동굴시설'(진지 동굴 중 외부에 개방된 부분에 설치된 시설 일체로서, 데크 등 내부시설과 전기・방송・ 소방시설 등으로 구성)의 경우, 구조 및 주요재료, 관리 및 이용상태, 통상적인 거래관행 등을 고려한 당해 물건의 현재가격으로 가액을 평가하였으며, ③ '등록문화재'(진지 동굴 중 문화재로 등록된 면적 15,854㎡ 상당의 동굴 7기)의 경우, 공공재로서의 역사・ 문화적 재화의 가치를 평가하는 방법 중 하나로서 평가 대상인 재화가 어느 정도로 현금의 유입을 가져 올 것인가를 예측한 후 수익가치를 산정하는 방식인 '수익방식'을 적용하여, 진지동굴에 대한 관람료 등을 통해 취득가능할 것으로 예상되는 영업이익을 토대로 가액을 평가하였다.

나. 양도소득세의 신고 및 부과 내역

1) 원고들은 이 사건 토지에 관한 양도가액에서 DDDD의 몫을 제외한 나머지 531,258,895원만을 과세표준으로 하여 산출한 양도소득세액을 예정신고한 후 자진납부 하였다.

2) 피고는 이 사건 토지 자체에 책정된 가액뿐만 아니라, 진지동굴, 등록문화재, 지장물 및 수목(다만, 지장물 및 수목의 경우 ○○리 1171 토지를 제외한 나머지 토지 지상의 수목 등 가액은 과세대상에서 제외되었고, 동굴시설의 가액도 과세대상에서 제외되었다)의 양도가액 또한 구 소득세법(2014. 12. 23. 법률 제12852호로 일부개정되기 전의 것, 이하 '구 소득세법'이라 한다) 제94조 제1항 제1호 및 제4호에서 정한 양도소득세 과세대상에 해당하는 것으로 보아 별지 2 내지 3 기재 금액을 양도금액으로 보아 양도소득세를 산정한 다음, 2013. 12. 2. 원고들에게 양도소득세 및 농어촌특별세를 각각 부과하였다(그 내역은 청구취지 기재와 같다. 이하 '이 사건 각 처분'이라 한다). 3) 원고들은 2014. 1. 21. 이 사건 각 처분을 취소하여 달라며 조세심판원에 심판을 청구하였으나, 2015. 4. 7. 위 청구가 기각되었다. 이에 원고들은 2015. 4. 20. 피고를 상대로 이 사건 소를 제기하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 7 내지 18호증(가지번호 있는 것은 이를 포함한다. 이하 같다), 을 제1 내지 9호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장

가. 양도소득세 과세대상 관련

1) 진지동굴은 소득세법 등 관계 법령상 이 사건 토지와 별도의 객체로서 취급・거 래되고, 재산의 국고귀속 시에는 매매대금이 아닌 보상금으로 해석되는 등 토지의 매매대금과 구별되며, 실제 양도과정에서도 이 사건 토지와 구분되어 별도로 평가되고 보상이 이루어졌다. 이러한 사정들을 고려할 때, 진지동굴 등의 양도 당시 당사자 사이에 진지동굴의 가액으로 책정된 금액은 이 사건 토지의 양도와 무관하게 수수되었으므로 양도소득세 과세대상에 포함되어서는 안된다.

2) 등록문화재에 대한 평가액은 상업적 이용 여부와는 무관하게 문화재로서 보존・ 이용될 물건의 고유한 가치를 공적으로 확인한 것이지, 영업의 인적・물적 자산과 결합하여 경제적 가치를 갖는 무형자산으로서의 영업권을 대상으로 한 것이라고 볼 수 없으므로, 그 양도에 대한 대가도 양도소득세의 과세대상에 해당하지 않는다.

3) 이 사건 토지 지상의 지장물 및 수목 또한 이 사건 토지와는 별도로 거래된 것이므로, 양도소득세 과세대상이 될 수 없다.

나. 양도소득세 세액 계산 관련

1) 설령 진지동굴의 양도대가가 양도소득세 과세대상이 된다고 하더라도, 대한민국은 ○○리 1171 토지의 양도대금과 관련하여 진지동굴의 보수 등을 명목으로 지급하였던 이 사건 보조금 중 국고 상당액을 회수한 바 있다. 대한민국의 위 조치는 진지 동굴 양도에 따른 대금의 수령이 아니라 기 지급한 보조금을 회수한 것에 불과하므로, 회수한 보조금 상당액은 양도가액에서 제외된다.

2) 대한민국과 ○○특별자치도가 진지동굴 등의 양도와 관련하여 회수한 보조금은 양도자산의 개량 또는 이용의 편의를 위하여 지출된 비용으로서 문화재 양도와 관련하여 필수적으로 발생할 수밖에 없는 경비의 성격을 가지므로, 이는 소득세법상 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제하도록 한 필요경비인 자본적 지출액 내지 양도비 등에 해당한다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 관계 법령

별지 4 기재와 같다.

나. 판단

1) 진지동굴 가치 상당액의 과세대상 포함 여부

가) 구 소득세법 제94조 제1항 제1호는 양소소득의 범위에 포함되는 건물의 경우 그에 부속된 시설물과 구축물까지를 건물의 범위에 포함하는 것으로 명시함으로써 해당 구축물 등에 상응하는 가액까지도 건물의 양도금액에 포함하고 있다.

이는 토지의 경우에도 마찬가지로 볼 수 있는바, 예컨대 토지의 정착물로서 사실상 토지와 일체화되어 토지에서 분리복구가 불가능하거나 토지에서 분리하게 되면 경제적 가치가 거의 없어서 거래상 독립한 권리의 객체성을 상실하였다고 평가되는 경우에, 거래 당사자가 구축물을 토지와 함께 양도하면서 구축물의 양도 대가를 별도로 정하였다고 하더라도, 특별한 사정이 없는 한 구축물의 양도 대가는 토지의 양도소득에 포함되어 구 소득세법 제94조 제1항 제1호 전단에서 정한 양도소득세의 과세대상이 된다(대법원 2015. 10. 29. 선고 2011두23016 판결 참조). 나) 앞서 본 사실과 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 비록 매매 당사자들이 이 사건 토지와는 별도로 진지동굴의 가치를 평가한 다음 해당 가액을 합산한 금액을 매매대금으로 정하였다고 하더라도, 그와 같은 사정만으로 진지동굴을 구 소득세법 제94조 제1항 제1호의 '토지'와 독립된 물건으로 평가하기는 어렵고, 오히려 진지동굴은 이 사건 토지의 일부로서 그 양도 대가는 이 사건 토지의 양도소득에 포함된다고 봄이 타당하다.

① 민법 제212조는 토지의 소유권은 정당한 이익 있는 범위 내에서 토지의 상하에 미치는 것으로 토지 소유권의 범위를 정하고 있는바, 위 규정에 따르면 진지동굴 이 위치한 이 사건 토지의 지하 공간에도 원칙적으로 위 토지의 소유권이 미친다고 볼 수 있고, 달리 토지 지하의 동굴을 해당 토지와는 별도의 소유권 객체로 인정하는 근거 규정(예컨대, 광업법 제5조 등은 토지로부터 분리된 광물의 소유권 귀속 주체에 관한 명문의 규정을 두고 있다)이나 토지 지하의 특정 부분을 대상으로 한 등기 등 소유권의 성립・공시에 관한 절차적 규정도 찾기 어렵다.

② 진지동굴은 등록문화재 제308호로서 이 사건 토지와는 별도로 신고・등록되나, 문화재에 대한 위와 같은 관리방식과 특정 문화재가 독립한 소유권의 객체이어야 하는지는 전혀 별개의 문제이다. 즉, 문화재보호법 제2조 제1항 제3호 가.목, 제53조 제1항은 문화재로 등록될 수 있는 기념물을 '절터, 옛무덤, 조개무덤, 성터 등의 사적지와 특별히 기념이 될 만한 시설물로서 역사적・학술적 가치가 큰 것'으로 정의함으로써, 토지에 부속된 일부 구축물도 역사적・학술적 가치 여하에 따라서는 등록문화재로서 관리・보호될 수 있다. 진지동굴 또한 이 사건 토지의 지하 부분 중 일부의 역사적 가치를 인정받은 결과 문화재로 등록된 것일 뿐, 이로써 진지동굴이 법률상 이 사건 토지와는 별개의 독립된 거래 객체로서의 자격을 부여받았다고 평가하기는 어렵다(문화재보호법 제55조는 등록문화재의 소유자가 변경된 경우 그 사실과 경위를 문화재청장에게 신고하도록 하고 있으나, 진지동굴의 경우 이 사건 토지의 일부로서 그 소유권의 변동 역시 토지의 처분에 귀속된다고 보아야 한다).

③ 진지동굴은 사실상 이 사건 토지와 일체화되어 토지로부터의 분리복구가 극히 곤란하므로, 거래의 관념상으로도 진지동굴을 토지와 독립한 거래의 객체로 평가하기는 쉽지 않다. 한편으로 독립한 소유권의 객체에까지는 이르지 못하는 토지의 구축물 등 물건의 일부라 하더라도, 거래의 필요상 그 경제적 가치를 산정할 필요가 있을 수 있고, 기술적으로도 해당 부분의 가치 평가가 충분히 가능한 경우가 대부분이다. ④ 소득세법 제12조 제5호 바.목은 '문화재보호법에 따라 국가지정문화재로 지

정된 서화・골동품의 양도로 발생하는 소득'을 비과세소득 중 하나로 열거하고 있다. 위 규정은 원칙적으로 소득세의 부과 대상이 되는 거주자의 기타소득 중 동산의 실질을 갖는 서화 등 특정 문화재의 양도로 인한 소득을 예외적으로 과세대상에서 제외할 목적으로 마련되었는데, 소득세법은 진지동굴과 같이 부동산의 일부에 소재한 문화재에 대해서는 위와 같은 취지의 예외규정을 따로 두고 있지 않다.

⑤ 만일 매매 당사자들이 이 사건에서와는 달리 감정 등을 통해 진지동굴의 가액을 별도로 산정하지 않고 대략적으로 합의 내지 추정되는 진지동굴의 가치를 더한 금액을 토지 자체의 매매대금으로 정하는 때에는, 양도소득세의 부과 과정에서 진지동 굴이 갖는 고유의 재산적 가치를 토지의 양도금액에서 분리하는 것이 용이하지 않을 것인바(과세관청이 매매 당사자의 의사와는 무관하게 토지의 양도 대금으로 신고한 전체 금액 중 동굴 등 토지의 일부 구성물에 대한 객관적 감정가액을 임의로 산정하거나 과세신고 당사자로 하여금 감정 등을 통해 동굴 등의 가액을 다시 산정하도록 하는 것은 절차적 번거로움과 비효율을 야기할 뿐만 아니라, 한편으로 과세관청이 토지 중 동굴 등의 가액이 별도의 항목으로 평가되지 않은 경우를 소득세법 제114조 제7항 등에 규정된 해당 부동산의 실지거래가액을 확인하기 어려운 경우로 보아 곧바로 기준시가에 따라 양도소득을 적용하는 것 또한 적절하지 않다는 점에서 그러하다), 원고의 주장에 의하면 동일한 매매 목적물임에도 단순히 대금을 책정하는 방식의 차이로 인해 과세의 기준이나 액수가 달라지는 결과가 초래되어, 부당하다

2) 등록문화재 가치 상당액의 과세대상 포함 여부

가) 구 소득세법 제94조 제1항 제4호는 사업용 고정자산(토지 또는 건물)과 함께 양도하는 영업권의 양도로 발생하는 소득을 양도소득으로 보면서, 이때 과세대상이 되는 영업권에는 해당 영업권을 별도로 평가하지는 않았으나 사회통념상 자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 영업권과 행정관청으로부터 인가・허가・면허 등을 받음으로써 얻는 경제적 이익이 포함된다고 규정하고 있다.

위 규정은, 토지 등 사업용 고정자산의 전부 혹은 일부를 일정한 방식으로 활용하여 영업을 영위하다 고정자산을 양도하게 되는 경우, 감정 등을 통해 해당 영업권의 가치를 별도로 평가하여 고정자산과 함께 영업권을 양도하는 때에는 토지 등의 가액에 위 영업권의 평가액을 더한 금액을, 해당 영업권의 가치를 별도로 평가하는 대신 당사자들이 대략적으로나마 추산한 영업권의 가치까지를 더하여 토지 등의 대금을 정한 때에는 그와 같이 정하여진 토지 등 대금 자체를 양도소득으로 보겠다는 것으로서, 양도당사자들 사이에 합의된 대금의 결정 방식을 불문하고 사업용 고정자산에 유기적으로 결합된 특정의 영업권이 고유의 경제적 가치를 갖는 것으로 평가될 수 있다면 그 가치만큼을 양도소득에 포함하겠다는 취지로 이해된다.

한편 영업권이 양도소득세의 과세대상으로 인정되기 위해서는 해당 영업권이 토지 등 사업용 고정자산과는 별개의 경제적 가치를 갖는 것으로 족할 뿐, 영업권과 함께 양도되는 사업용 고정자산의 성격, 예컨대 양도대상 토지를 활용한 특정의 사업이 공적 성격을 띠는지 여부나 해당 사업이 갖는 공익성의 정도 등은 위 규정에 따른 양도소득의 인정 여부에 영향을 미치지 않는다고 보아야 한다.

나) 살피건대, 문화재보호법은 진지동굴과 같은 등록문화재에 대해서도 사적 소유가 가능함을 전제로 해당 문화재의 소유자로 하여금 선량한 관리자의 주의로써 문화재를 관리・보호하도록 하는 한편(제29조 제1항, 제33조 제1항, 제59조), 해당 문화재를 일반에 공개하는 경우 관람자로부터 관람료를 징수할 수 있도록 함으로써(제49조, 제59조), 일정한 조건 하에 문화재의 소유자에게 문화재를 이용한 영리활동을 보장하고 있다.

DDDD은 2004. 2.경 ○○리 1166외 10필지 토지 중 일부 지상에 평화박물관을 개관하면서 진지동굴 등도 유료로 개방하였고, 한편 이 사건 토지에 관한 매매계약 체결 당시 '등록문화재' 항목에 대해서는 이른바 '수익방식', 즉 진지동굴에 대한 관람료 등을 통해 얻을 것으로 예상되는 영업이익을 토대로 그 가액을 평가하였음은 앞서 본 바와 같다. 이러한 사정을 위 법리에 비추어 보면, 원고들과 피고는 사업용 고정자산인 이 사건 토지의 매매와 관련하여 위 토지의 일부인 진지동굴이 갖는 영업적 가치를 별도로 평가한 후 이를 '등록문화재'라는 항목으로 매매대금에 포함하였다고 판단되므로, 그 영업적 가치 상당액은 구 소득세법 제94조 제1항 제4호에 따른 양도소득에 해당한다.

3) 수목 등에 대한 가치 상당액의 과세대상 포함 여부

가) 구 소득세법 제19조 제1항 제1호, 제3항, 구 소득세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 소득세법 시행령'이라 한다) 제29조 본문, 제51조 제8항 전문의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 보면, 임목이 임지와 함께 양도된 경우 임목의 양도로 발생하는 소득이 사업소득에 해당하는 경우에는 원칙적으로 임목의 양도로 발생하는 소득을 제외한 나머지 소득만이 임지의 양도에 따른 양도소득세의 과세대상이 된다고 봄이 타당하다. 그리고 이때 임목의 양도로 발생하는 소득이 사업소득에 해당하는지는 임목을 생산하기 위한 육림활동이 수익을 목적으로 하고 있는지 여부와 그 내용, 규모, 기간, 태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있는 정도의 계속성과 반복성이 있는지 여부 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단하여야 한다. 그리고 임목이 임지와 함께 양도되었더라도 임목을 생산하기 위한 육림활동 이 없었거나 육림활동이 있었더라도 거기에 사업성이 인정되지 아니하는 경우에는 임목이 임지와는 별도의 거래 대상이 되었다고 볼 만한 특별한 사정이 없는 한 그 양도로 발생하는 소득 전부가 양도소득세의 과세 대상이 되고, 여기서 임목이 임지와는 별도의 거래 대상이 되었는지는 당사자의 거래 목적, 계약서의 거래 내용, 임목의 가치에 대한 평가 여부, 인근의 임지 등에 대한 거래의 실정 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2013. 9. 13. 선고 2011두6493 판결 참조). 나) 피고가 이 사건 토지 중 ○○리 1171 토지 지상의 수목 등에 대해서만 양도소득세를 부과하였음은 앞서 본 바와 같다. 그러나 원고들이 ○○리 1171 토지에서 따로 임업을 영위하였음을 인정할 자료가 없고 입업에 관한 사업자등록을 한 것도 아닌 점, 해당 수목 등은 ○○리 1171 토지상에서 주로 자생하였던 것으로 보이고 원고들이 위 수목 등에 관하여 입목에 관한 법률에 따른 등기를 하거나 명인방법을 갖춘 바도 없어 보이는 점 등에 비추어 보면, ○○리 1171 토지 지상의 수목 등은 원고들이 임업을 영위하는 과정에서 양도된 것이 아니라 ○○리 1171 토지가 양도되면서 그 정착물, 즉 토지의 일부분으로 양도되었다고 봄이 타당하다.

다) 따라서 ○○리 1171 토지 지상의 수목 및 지장물의 양도로 인한 대가 또한 이 사건 토지의 양도에 따른 양도소득세의 과세대상이 된다.

4) 보조금 상당액의 양도가액 공제 여부

가) DDDD 측은 2009. 6.경부터 2011. 6.경 사이에 진지동굴의 정비사업 등 명목으로 합계 934,717,000원 가량의 국비 및 지방비를 이 사건 보조금으로 지급받았고, 한편 대한민국은 이 사건 토지를 매수할 당시 전체 매매대금에서 이 사건 보조금 중 467,358,500원을 공제한 나머지 금액만을 원고들에게 매매대금으로 지급하였음은 앞서 본 바와 같다. 이로써 대한민국은 원고들의 주장과는 달리 단순히 이 사건 보조 금 중 국비에서 지출된 부분을 환수한 것에 그치지 않고, 환수가 예정된 보조금 상당액을 대한민국이 원고들에게 지급하여야 할 매매대금과 상계한 것으로 평가되므로, 위와 같이 매매대금에 갈음하여 지급하기로 한 환수 대상 보조금 상당액을 포함한 전체 매매대금이 이 사건 토지의 양도가액이 된다.

나) 한편 구 소득세법 제97조 제1항에서는 토지 등의 취득가액과 함께 자본적 지출액 내지 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것(제2, 3호)을 양도가액에서 공제할 필요경비로 규정하고 있고, 구 소득세법 시행령 제163조 제3항은 '양도자산의 용도변경・개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용' 등을 위 자본적 지출액으로, 같은 조제5항은 '계약서 작성비용, 공증비용, 인지대 및 소개비' 등을 위 양도비 등으로 열거하고 있다.

위 규정의 체계 및 문언의 내용 등을 고려할 때, 이 사건 보조금이 양도가액에서 공제되는 필요경비의 일종인 양도비 등에 해당한다고 볼 만한 증거는 찾기 어려우나, 이 사건 보조금의 앞서 본 신청 및 지출 내역 등에 비추어 보면 그중 일부가 자본적 지출액으로 평가될 여지는 있다.

다) 그러나 앞서 본 사실과 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 피고가 '동굴시설' 가액 상당을 이 사건 토지에 관한 원고들의 양도소득액에서 제외하는 외에 이 사건 보조금 상당액을 양도가액에서 공제되는 필요경비로 중복하여 인정하지 않은 것은 적법한 과세행위로 판단된다.

① 이 사건 보조금의 상당 부분은 진지동굴 내 통행로 정비 및 보수・보강 등 양도자산의 개량 또는 이용 편의를 위해 지출되었으나, 한편 평화박물관 이용객의 편의를 위한 화장실 신축 명목으로도 총 294,717,143원 가량의 보조금이 지출된 것으로 보인다.

② 해당 화장실은 일본군유적지박물관 등 나머지 평화박물관 시설들과 함께 ○○리 1166 및 847 토지 위에 건축되어 있는 것으로 보이는데, 위 화장실은 건물로서 ○○리 1166 및 847 토지와는 별개의 부동산으로 취급될 뿐만 아니라, ○○리 1166 및 847 토지 또한 이 사건 양도소득세의 부과대상인 이 사건 토지와는 그 필지상 분명히 구분된다. 따라서 이 사건 보조금의 일부가 위 화장실의 개량 또는 이용 편의를 위해 지출되었다고 하더라도, 이를 위 화장실과는 독립한 별개의 부동산인 이 사건 토지에 관한 자본적 지출액으로 평가하기는 곤란한 측면이 있다.

③ 이 사건 토지의 매매대금 중 '동굴시설' 항목의 가액 735,940,707원은 진지 동굴 중 외부에 개방된 시설 일체의 현재가격에 대한 감정평가액을 기준으로 하였는데, 동굴시설의 위 가액은 이 사건 보조금 중 화장실 신축 용도로 지출된 부분을 제외한 금액인 639,999,857원(934,717,000원 - 294,717,143원)을 초과한다. 그런데 '동굴시 설'을 진지동굴을 대상으로 한 데크 등 내부시설과 전기・방송・소방시설 등의 설치 및 유지・보수 공사의 결과물이라고 한다면, '동굴시설'의 가액은 진지동굴의 유지・보수 등을 위하여 투입되었던 자본적 지출액을 다른 관점에서 평가한 것으로도 못 볼 바 아니다. 따라서 이 사건 보조금 중 진지동굴 부분에 대한 지출액을 필요경비로 보아 이 사건 토지의 양도가액에서 공제하는 경우와 비교할 때, 피고가 '동굴시설'의 가액 부분을 이 사건 토지에 관한 양도소득액에서 제외하는 것이 과세의 상대방인 원고들에게 반드시 불리한 결과를 초래한다고 단정할 수 없다.

④ 한편 이 사건 보조금의 신청, 수령 및 환수는 모두 원고들이 아닌 가마오름 명의로 이루어졌으므로, 이 사건 보조금 중 일부에 대한 환수금 상당액을 이 사건 토지 매매대금의 지급에 갈음하기로 한 약정에 따라, 적어도 외형적으로는 전체 매매대금 중 위 환수금 상당의 금액 또한 결과적으로 DDDD 측이 부담한 것으로 평가될 수밖에 없다. 그러나 이 사건 보조금 중 일부가 이 사건 토지 중 일부(○○리 1166-1)에 관한 지분 매도인인 DDDD에 대한 양도소득세 산정 과정에서 자본적 지출액으로 고려되는 것은 별론으로 하고, 나아가 비용의 지출 주체와는 일응 무관한 원고들에 대해서까지 해당 비용을 공제대상인 필요경비로 보기 위한 근거가 반드시 명확하지는 않다.

5) 소결

따라서 원고들의 위 주장은 모두 이유 없다.

4. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없어 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.