서울고등법원 2015. 12. 04. 선고 2015누42208 판결

1. 피고가 2013. 9. 16. 원고 주식회사 AAA은행에 대하여 한 2008 사업연도 법인세 OOOO원(가산세 포함)의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 원고 AAA금융지주 주식회사에 대하여 한 2010 사업연도 법인세 OOOO원(가산세 포함)의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분,2011 사업연도 법인세 OOOO원(가산세 포함)의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 2012 사업연도 법인세 OOOO원(가산세 포함)의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이유

1. 처분의 경위

가. 원고 AAA금융지주 주식회사(이하 '원고 금융지주회사'라 한다)는 구 금융지주회사법(2013. 8. 13. 법률 제12099호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항에 따른 금융지주회사로서, 원고 주식회사 AAA은행(이하 '원고 은행'이라 한다)의 지분 100%를 보유하고 있으며, 원고들은 구 법인세법(2013. 1. 1. 법률 제11607호로 개정되기 전의 것) 제76조의8에 따라 연결납세방식을 적용하여 2010 사업연도부터는 원고 금융지주회사가 연결 법인세를 신고납부하고 있다.

나. 원고 은행은 BBB기금, CCC기금, DDD재단, EE무역 보험공사, FFF공사(위 5개 보증기관을 이하 'GGG기관'이라 한다) 및 HHH보험 주식회사(이하 'HHH보험'이라 하고, GGG기관 및 HHH보험을 통틀어 'GGG기관 등'이라 한다)가 발급한 신용보증서를 담보로 은행여신거래기본약관에 따라원고 은행의 고객인 채무자에게 여신을 제공하고 있는데, 채무자의 부도연체 등 신용보증부실사유가 발생하면, 이를 GGG기관 등에 통지하고 보증채무의 이행을 청구한다. 이러한 경우 GGG기관 등은 위 청구의 당부를 심사하고 그 결과를 원고 은행에 통지하게 되는데, 위 통지를 받으면 원고 은행은 GGG기관 등에 대위변제 증서 등의 서류를 제공하고 채권의 원금과 이자를 수령한다.

다. ◇◇지방국세청장은 2013. 2. 22.부터 2013. 8. 10.까지 원고들에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 원고들이 충당 순서에 관하여 약정한 사실이 없음에도 법인세법 시행규칙 제56조를 위반하여 임의로 원금을 먼저 회수한 것으로 회계처리를 함으로써, 이자 전액을 먼저 회수한 것으로 회계처리를 하였을 경우 추가로 발생할 수 있었던 이자수입을 누락하였다고 판단하고, 위 과세자료를 피고에게 통보하였다.

라. 이에 피고는 위와 같이 통보받은 이자수입 누락액(이하 '이 사건 이자수입 누락분'이라 한다)을 2008 사업연도에 OOOO원, 2010 사업연도에 OOOO원,2011 사업연도에 OOOO원, 2012 사업연도에 OOOO원 각 익금에 산입하고, 그 외 접대비, 인건비, 보수료, 감사비용, 대손금 등을 익금산입하거나 손금불산입 하는 등으로 소득금액을 조정하여 2013. 9. 16. 원고 은행에 대하여 2008 사업연도 법인세 OOOO원(가산세 포함)을, 원고 금융지주회사에 대하여 2010 사업연도 법인세 OOOO원(가산세 포함), 2011 사업연도 법인세 OOOO원(가산세 포함) 및 2012 사업연도 법인세 OOOO원(가산세 포함)을 각 경정 고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

마. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2014. 5. 21. 기각결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 4, 갑 제2호증의 1, 을 제1 내지 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

1) 이 사건에 적용되는 신용보증약관에는 공통적으로 '보증채무 이행범위'라는 제목으로 '① 보증부대출잔액에 보증비율을 곱한 금액으로 보증금액을 초과하지 아니하는 원금과 ② 위 1항에 의한 이행액에 대하여 보증채무이행일까지의 약정이자율에 의한 마수이자액을 보증채무로 이행한다'는 규정이 포함되어 있다.

위 약관 규정에 의하면, GGG기관 등은 전체 채무 중 원금채무와 이자채무를 구분하여 보증하였고(단, HHH보험의 경우 원금채무만 보증), 각각 일정 금액을 한도로 정해 두었으므로, 변제금의 성격 역시 처음부터 특정되어 있어 변제충당 순서의 문제가 생길 여지가 없다.

2) 설령 위 약관 규정을 원금채무와 이자채무를 구분하여 보증하는 내용으로 해석할 수 없다 하더라도, 위 규정은 보증채무 이행금의 충당방법을 정한 것으로서 법인세법 시행규칙 제56조의 '특별한 약정'에 해당하는 것으로 보아야 한다.

3) 설령 위 두 가지 해석이 모두 불가능하다 하더라도, 원고 은행은 은행여신거래 기본약관에 따라 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 GGG기관 등의 대위변제금을 원금 및 그에 상응하는 이자 일부에 우선 충당하였으므로, 이는 법인세법상으로도 유효한 변제충당으로 인정되어야 한다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령의 기재와 같다.

다. 인정사실

원고

은행이 GGG기관 등으로부터 보증채무 이행금을 지급받아 변제에 충당하는 과정은 통상 다음과 같이 진행된다.

1) 여신거래약정의 체결

원고 은행은 고객(주채무자)에게 금전을 대여하는 경우 여신거래약정서를 작성하는데, 위 약정서에는 대여원금과 이자율 계산방법, 은행여신거래기본약관이 적용된다는 점 등이 기재되어 있다.

2) 신용보증서의 수령

원고 은행은 대여원리금의 회수를 담보하기 위해 고객들로부터 GGG기관 등이 발급한 신용보증서를 교부받는다. 신용보증서에는 대출예정금액과 보증비율 등이 기재되어 있다. 위 신용보증에 적용되는 GGG기관 등의 약관(이하 '신용보증약관'이라 한다) 중 주요 내용은 아래와 같다.

제 18조 (보증채무이행범위)

① BBB기금은 아래 각 호 금액의 합계액을 보증채무로 이행한다.

1. 보증부대출잔액에 보증비율을 곱한 금액으로 보증금액을 초과하지 아니하는 원금. 다만, 지급 보증의 대지급이 발생한 경우에는 이 대지급금에 보증비율을 곱한 금액으로 보증금액 범위 내의 대지급금

2. 제1호에 의한 이행액에 대하여 보증채무이행일까지의 약정이자율(이자납입기일에 적용되는 이자율로서 연체이자율은 제외)에 의한 미수이자액. 다만, 제1호 단서의 대지급금에 대하여는 III협회가 공시한 91일물 양도성 예금증서 유통수익률(보증채무이행 전일 종가 기준)에 2%를 가산한 이자율에 의한 미수이자액

3. 채권자가 보증부대출 채권회수를 위하여 지급한 비용 중 BBB기금법령이 정한 금액

제 14조 (보증채무이행범위)

① CCC기금은 다음 각 호 금액의 합계액을 보증채무로 이행한다.

1. 제10조에서 정하는 회수금을 우선충당한 후의 미회수 보증부대출원금 중 CCC기금 책임분담부분과 보증잔액 중 적은 금액. 다만, 지급보증의 대지급이 발생한 경우에는 동 미회수대지급 금 중 CCC기금 책임분담부분과 보증잔액 중 적은 금액

2. 제1호의 이행금액에 대하여 보증채무이행전일까지 보증부대출의 이행기가 도래되지 아니하였을 경우에 적용될 이자율(연체이자율 제외)에 의한 미수이자액. 다만, 제1호 단서의 대지급금에 대하여는 JJJ협회가 공시한 91일물 양도성 예금증서 유통수익률(보증채무이행 전일 종가 기준)에 2%를 가산한 이자율에 의한 미수이자액

3. 채권자가 보증부대출(초과실행부분 제외)의 회수를 위하여 지급한 비용 중 CCC기금법령이 정한 금액에 보증비율을 곱한 금액

제16조 (보증채무이행범위)

① 재단은 아래 각 호 금액의 합계액을 보증채무로 이행한다.

1. 제13조에서 정하는 회수금을 우선충당한 후의 미회수 보증부대출원금 중 재단책임분담부분과 보증잔액 중 적은 금액. 다만, 지급보증의 대지급이 발생한 경우에는 동 미회수 대지급금 중 재단책임분담부분과 보증잔액 중 적은 금액

2. 제1호에 의한 이행액에 대하여 보증채무이행전일까지의 약정이자율(이자납입기일에 적용되는 이자율로서 연체이자율은 제외)에 의한 미수이자액. 다만, 제1호 단서의 대지급금에 대하여는 한국 증권업협회가 공시한 91일물 양도성 예금증서 유통수익률(보증채무이행 전일 종가 기준)에 2%를 가산한 이자율에 의한 미수이자액

3. 채권자가 보증부대출(초과실행부분 제외) 채권회수를 위하여 지급한 비용 중 지역DDD재단 법령이 정한 금액에 보증비율을 곱한 금액

제5조(보증채무의 범위)

① 공사가 보증하는 채무는 다음 각 호의 합계금액을 말한다.

1. 신용보증부대출금에 보증비율을 곱한 금액으로 신용보증서 앞면에 기재된 신용보증한도 범위 내의 신용보증부 대출원금. 다만, 지급보증의 대지급이 발생된 경우에는 동 대지급금에 보증비율을 곱한 금액으로 신용보증한도 범위 내의 대지급금

2. 제1호에 의한 보증액에 대하여 보증채무이행일까지의 약정이자율(상환기일에 적용되는 이자율로 연체이자율 및 공사 책임분담부분의 신용가산이자율 제외)에 의한 미수이자액. 다만, 제1호 단서 의 대지급금에 대해서는 III협회가 고시한 91일물 양도성 예금증서 유통수익률(보증채무 이행전일 종가기준)에 2%를 가산한 이자율에 의한 미수이자액

제14조 (보증채무이행범위)

① 공사는 다음 각 호 금액의 합계액을 보증채무로 이행한다.

1. 보증부대출 채권액 중 미회수액에 보증비율을 곱한 금액으로 보증금액을 초과하지 아니하는 원금

2. 제1호에 의한 이행액에 대하여 보증채무이행일까지 당해대출의 이행기가 도래되지 아니하였을 경우에 적용될 이자율(연체이자율 제외)에 의한 미수이자액

3. 채권자가 보증부대출의 회수를 위하여 지급한 비용 중 공사의 사장이 인정한 금액에 보증비율을 곱한 금액

제17조(보험금의 지급)

① 서물보증보험이 원고 은행에게 지급하는 보험금은 보험금지급일 현재 주계약상의 채무자로부터 회수하지 못한 손해액 중 원금잔액으로 한다.

3) 보증채무의 이행청구

주채무자가 채무를 변제하지 못하는 경우 원고 은행은 GGG기관 등이 정한 양식에 따라 GGG기관 등에 보증채무 이행을 청구하는데, 위 이행청구서에는 신용 보증약관에 따라 계산한 원금과 이자의 액수가 명확히 구분되어 있다.

4) 대위변제증서 등의 교부

GGG기관 등으로부터 보증채무 이행금을 수령한 경우, 원고 은행은 GGG기관 등에 대위변제증서 등의 서류를 교부하는데, 위 서류에는 변제된 원금과 이자의 액수가 구분되어 있다.

5) 주채무자에 대한 통지

그 후 원고 은행은 주채무자에게 연체로 인하여 GGG기관 등으로부터 대위 변제금을 수령하였음을 통지하고, 그 결과 남은 원금과 이자의 액수를 구분하여 통지한다.

6) 회계 처리

원고

은행은 주채무자에게 통지한 잔액 그대로 원금과 이자를 나누어 회계 처리한다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3호증의 1 내지 5, 갑 제4호증의 1, 2, 갑 제6호증의 1 내지 5, 갑 제9호증의 1 내지 6, 갑 제10호증의 1 내자 5, 갑 제11호증의 1 내지 8, 갑 제12호증의 1 내지 5, 갑 제13호증의 1 내지 6의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 변제충당 규정의 적용 여부

이 사건 처분의 근거가 된 법인세법 시행규칙 제56조는 '원천징수의 대상이 되는 이자소득금액을 계산함에 있어서 차입금과 이자의 변제에 관한 특별한 약정이 없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자에 해당하는 금액의 일부만을 변제한 경우에는 이자를 먼저 변제한 것으로 본다'고 규정하고 있고, 민법 제479조 제1항 역시 '채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다'고 규정하고 있다.

위 각 규정에 따른 변제충당 순서(이자→원금)를 적용하기 위해서는 '변제자가 원금 및 이자의 일부에 해당하는 금원만을 지급하였을 것'이라는 요건을 충족해야 하는데, 위 인정사실 및 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사정을 종합할 때, 이 사건의 경우 위와 같은 변제충당 규정의 적용 요건을 갖추었다고 볼 수 없다.

원고 은행이 주채무자로부터 교부받는 신용보증서에는 대출예정금액과 보증 비율이 기재되어 있고, 위 보증비율 및 대출잔액을 신용보증약관에서 정하고 있는 산식에 대입할 경우 GGG기관 등이 부담하여야 할 보증채무의 총액을 원금과 이자로 구분하여 특정할 수 있다.

원고 은행은 위와 같이 특정된 원금과 이자 전액을 GGG기관 등에 청구하였고, GGG기관 등도 위 청구액 전부를 원고 은행에 지급하였다.

법인세법 시행규칙 및 민법에서 변제충당의 순서에 관한 규정을 둔 취지는, 변제자가 원금 및 이자 전부에 미치지 못하는 금원을 지급하였을 경우, 위 금원이 어느 채무에 충당되는 것인지 특정할 수 없어 납세의무자와 과세관청, 변제자와 변제수령자 사이에 이해관계의 충돌 등이 발생할 우려가 있기 때문인데, 이 사건의 경우 GGG기관 등이 변제하여야 할 보증채무의 총액이 원금과 이자로 나뉘어 명확하게 특정되고, GGG기관 등이 그 전액을 지급하고 있으므로, 위와 같은 염려가 없다.

따라서 이와 다른 전제에서 이 사건 이자수입 누락분을 추가로 익금 산입한 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

2) 변제충당의 합의(예비적 판단)

더욱이 이 사건의 경우, 원고 은행과 GGG기관 등이 아래와 같이 수차례에 걸쳐 원금과 이자의 변제 액수를 확정하는 과정을 거쳤음은 앞서 본 바와 같으므로, 두 기관 사이에 변제충당의 순서에 관한 합의가 있었다고 봄이 타당하다.

원고 은행과 GGG기관 등은 사전에 신용보증약관을 통해 GGG기관 등이 보증책임을 지게 될 원금과 이자의 범위에 관한 합의를 마쳤다.

원고 은행은 위 합의내용에 따라 원금 및 이자를 산정하여 이를 GGG기관 등이 제시한 보증채무이행청구서 양식(원금과 이자의 산정 내역이 구분되어 있음)에 따라 기재한 후 이를 GGG기관 등에 교부하였다.

GGG기관 등은 위 청구서에 기재된 원금 및 이자의 산정 내역을 확인한 후 원고 은행에 위 청구액 전부를 지급하였다.

원고 은행은 위 보증채무 이행금을 수령한 후 변제된 원금과 이자의 액수를 최종 확정하고(통상 보증채무 이행청구 다음날부터 실제 대위변제일까지의 이자가 추가 지급된다), 이를 대위변제증서 등의 서류에 기재하여 GGG기관 등에 교부하였다.

따라서 이 사건은 법인세법 시행규칙 제56조가 규정하고 있는 '차입금과 이자의 변제에 관한 특별한 약정이 있는 경우'에 해당하므로, 위 규정에 따른 변제충당 순서(이자→원금)가 적용되어서는 아니 된다. 이러한 점에서도 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

3) 이 사건 처분의 일부 취소

과세처분취소소송에 있어서 세액의 산출과정에 잘못이 있어 과세처분이 위법한 것으로 판단되는 경우라도 사실심 변론종결 당시까지 제출된 자료에 의하여 적법하게 부과될 세액이 산출되는 때에는 법원은 과세처분 전부를 위법한 것으로 취소할 것이 아니라 과세처분 중 정당한 산출세액을 초과하는 부분만을 위법한 것으로 보아 그 위법한 부분만을 취소하여야 한다(대법원 2000. 9. 29. 선고 97누19496 판결 등 참조).

당초 고지세액

정당한 세액

2008 사업연도

0000원

2010 사업연도

0000원

2011 사업연도

0000원

2012 사업연도

0000원

을 제1 내지 4호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 이자수입 누락분을 익금에 산입하지 아니하고 재산정한 법인세액은 아래와 같은 사실이 인정 되므로, 이 사건 처분은 아래, '정당한 세액'을 초과하는 부분에 한하여 취소되어야 한다.

3. 결 론