조심2010서3175 (2011.12.27)

특수관계법인에 OEM으로 공급하면서 견본품을 제공한 행위에 경제적 합리성이 있음

원고가 특수관계법인에게 OEM으로 건강보조식품을 공급하면서 견본품을 무상 제공한 행위를 경제적 합리성이 없는 것으로 보아 부당행위계산부인한 처분은 위법함

2012구합5855 법인세등부과처분취소

주식회사 AAAA 외1명

성동세무서장 외1명

2012. 11. 30.

2013. 1. 4.

1. 피고 성동세무서장이 2010. 5. 3. 원고 주식회사 AAAA에 대하여 한 별지 부과내 역표(1) 부과금액란 기재 2006， 2007， 2008 사업연도 각 법인세 및 2006 사업연도 농어촌특별세 부과처분 중 정당세액란 기재 각 세액을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 피고 청주세무서장이 2011. 1. 3 및 2011. 1. 11. 원고 주식회사 BBB에 대하여 한 별지 부과내역표(2) 부과금액란 기재 각 법인세 부과처분을 취소한다.

3. 원고 주식회사 AAAA의 나머지 청구를 기각한다.

4. 소송비용 중 원고 주식회사 AAAA와 피고 성동세무서장 사이에 생긴 부분의 9/10는 원고 주식회사 AAAA가， 나머지는 피고 성동세무서장이 각 부담하고， 원고 주식회사 BBB과 피고 청주세무서장 사이에 생긴 부분은 피고 청주세무서장이 부담한다.

주문 제2항과 같은 판결 및 피고 성동세무서장이 2010. 5. 3. 원고 주식회사 AAAA 에 대하여 한 별지 부과내역표(1) 부과금액란 기재 각 법인세， 농어촌특별세， 부가가치 세 부과처분 중 주장세액란 기재 각 세액을 초과하는 부분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고 주식회사 AAAA(설립 당시 '주식회사 BBB알로에'였다가 2006. 4. 12. '주식회사 AAAA'로 상호가 변경되었다. 이하 '원고 AAAA'라 한다)는 2000. 4. 27. 원고 주식회사 BBB(이하 '원고 BBB'이라 한다)으로부터 분할된 법인무로 건강보조식품 제조 및 도소매업 등을 영위하고 있다. 분할존속법인인 원고 BBB은 건강기능식품， 화장품 제조 및 판매업 등을 영위하고 있다. 원고들은 법인세법상 특수관계자에 해당 한다.

나. 서울지방국세청장은 2009. 10. 29.부터 2009. 12. 31.까지 원고 AAAA에 대한 법인세 통합조사를 실시하고，피고들에게 다음과 같이 원고들에 대한 세무조정사항을 통보하였다.

(1) 원고 AAAA

(통보내역 생략)

(2) 원고 BBB

(통보내역 생략)

다. 이에 따라 피고 성통세무서장은 2010. 5. 3. 원고 AAAA에게 별지 부과내역표 (1) 중 부과금액란 기재와 같이 각 법인세， 농어촌특별세， 부가가치세를 부과 ・ 고지하 였고(이하 '이 사건 제1처분'이라 한다)， 피고 청주세무서장은 2011. 1. 3. 및 2011. 1. 11. 원고 BBB에게 별지 부과내역표(2) 중 부과금액란 기재와 같이 각 법인세를 부과 ・ 고지하였다(이하 '이 사건 제2처분'이라 한다).

라. 원고 AAAA는 2010. 8. 12. 심판청구를 제기하였는데， 2011. 12. 27. 조세심판 원으로부터 기각결정을 받았다. 원고 BBB은 2011. 3. 30 심판청구를 제기하였는데， 2011. 11. 21. 조세심판원무로부터 기각결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실， 갑 제 1， 2호증(가지번호 포함) ， 을 제1， 2， 3호증(가지 번호 포함)의 각 기 재， 변론 전체의 취지

2. 원고 AAAA의 피고 성동세무서장에 대한 청구(이 사건 제1처분)

가. 원고 AAAA의 주장

(1) 캠프 비용 및 세미나 비용

제품의 판매와 직접 관련하여 지출한 비용이고， 판매부대비용 내지 광고선전비에 해당하므로， 손금에 산입하여야 한다.

(2) 장학금

(가) 제품의 판매와 직접 관련하여 지출한 비용이고， 판매부대비용 내지 광고선전비에 해당하므로， 손금에 산입하여야 한다

(나) 판매부대비용 내지 광고선전비에 해당하지 않는다 하더라도，법인세법 (2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것， 이하 같다) 제24조 제1항， 통 시행 령(2009. 2.4 .대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것， 이하 같다) 제36조 제l항 제2 호 가목에 따라 대학의 장이 추천하는 개인에게 장학금무로 지급하였으므로， 지정기부 금에 해당하고， 그 금액이 법인세법 제24조 제l항에 정한 한도액 범위 내에 있으므로， 손급에 산입하여야 한다.

(3) 대리점 임대보증금에 대한 이자상당액

(가) 법인세법상 임대보증금에 대한 이자상당액을 익금에 산입하는 규정은 부당 행위계산부인 규정(법인세법 제52조 제l항， 제4항， 동 시행령 제88조 제1항 제6호)이유일하고，이를 접대비로 보아 과세할 수 있는 근거조항은 존재하지 아니한다. 따라서 대리점 임대보증금에 대한 이자상당액을 접대비로 보아 접대비한도초과액을 손금불산 입하는 것은 조세법률주의에 반하므로， 허용되지 아니한다.

(나) 설령 접대비로 볼 수 있다 하더라도， 대리점의 판매촉진을 통하여 매출을 증가시킬 목적으로 대리점에 임대보증금을 지원한 것이므로， 임대보증금에 대한 이자 상당액은 제품의 판매와 직접 관련하여 지출한 판매부대비용에 해당하여 손금에 산업 하여야 한다.

(4) 물류창고 임대보증금 및 차임

물류창고 임대보증금 및 차임은 물류시스템 구축에 따른 업무상 필요에 따라 지급되었고， 물류창고도 공급된 제품의 보관을 위하여 사용되었는바， 이에 소요된 임대 보증금 및 차임은 업무관련자산 또는 업무관련비용이고， 경제적 합리성도 있으므로，부 당행위계산부인에 해당하지 아니한다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 인정사실

(1) 캠프 비용 및 장학금

(가) 원고 AAAA는 400여개의 대리점 및 대리점에 소속된 약 13，000명의 UP 를 통하여 제품을 판매하고 있었다.

(나) 원고 AAAA는 대리점 점주 및 직원， 소속 UP의 자녀들을 대상으로 장학금을 지급하거나 캠프를 실시하여 왔는데， 2006 사업 연도부터 2008 사업 연도까지 지출된 비용은 다읍과 같다.

(지출내역 생략)

(다) 원고 AAAA는 학교장의 추천서를 받은 형식을 취하였지만， 내부 선정기준에 따라 장학금을 지급하여 왔다 내부품의서에 장학금 지급목적은 '사랑하는 기업으로서 기업이윤의 사회 환원을 통한 기업이미지 제고， 일선 생활건강설계사의 사기 진작 및 애사심 고취'로 기재되어 있다

(라) 원고 AAAA는 세무조사를 받으면서 장학금 및 캠프 비용은 특정인을 대상으로 지급된 기부금 및 접대비성 행사비로 법인세법 제25조 제5항에서 규정하는 접대비에 해당한다"는 확인서를 작성하였다.

(2) 세미나 비용

(가) 원고 AAAA는 2008. 4. 21.부터 같은 달 26.까지 판매실적이 우수한 대리점 점주 및 직원， 소속 UP 중 141명을 선별하여 중국 하이난에서 세미나를 개최하고，164，000원을 행사비로 회계처리하였다.

(나) 내부품의서에 세미나 일정은 다음과 같이 기재되어 있다.

(세미나 일정내역 생략)

(다) 세미나 비용무로 청구한 송장에 숙박비， 온천， 스파， 마사지， 주류구입 등의 비용항목이 기재되어 있다

(라) 원고 AAAA는 세무조사를 받으면서 "세미나 비용은 접대비에 해당한다" 는 확인서를 작성하였다.

(3) 대리점 임대보증금 및 차입

(가) 원고 유니 베라는 2006 사업 연도부터 2008 사업 연도까지 일부 대리점에 다 읍과 같이 임대보증금 및 차임을 지원하였다. 차임은 판매부대비용으로 회계처리하여 손금에 산입하였다.

(회계처리내역 생략)

(나) 피고 성동세무서장은 차입 지원액에 관하여 접대비로 보아 손금불산입하는 세무조정을 하고， 임대보증금 지원액에 관하여 부당행위계산부인(법인세법 시행령 제88조 제1항 제6호， 제89조 제3항)에 따라 가중평균차입이자율을 적용하여 다음과 같이 인정이자 상당액을 계상한 후 접대비로 보아 손금불산입하는 세무조정을 하였다.

(손금 불산입내역 생략)

(4) 물류창고 임대보증금 및 차임

(가) 원고 AAAA는 2006. 7. 5. GGG물산 주식회사로부터 충북 OOO군 덕산면 OO리 00000 지상 건물 2，133㎡를 임대보증금 000원， 차임 월 000원， 기간 2006. 7. 13.부터 2007. 7. 12.까지 "로 정하여 임차하고，원고 BBB3으로부터 공급 받은 제품을 보관하여 왔다.

"(나) 원고들은 물류비용을 감소시킬 목적으로 2006. 5. 10. 주식회사 HHH컨설팅(이하HHH'이라 한다)에 물류혁신방안에 대한 컨설팅을 의뢰하였다 린컨 설팅은 현행 물통량 분석결과 매출증가에 연통한 재고수준의 증가가 나타나므로， POP 구현， ERP 정상화실현， NFB 기본안 적용 등 물류합리화 방안을 실현하면 재고와 연관 된 비용(인건비， 재고비， 보관비)이 감소되어 2007， 2008 사업연도에 총 000원의 비용절감효과와 000 원의 현금흐름 개선효과를 기대할 수 있다"는 연 구결과를 보고하였다.", "(다) 이에 따라 원고 BBB은 충북 OOO군 이월면 OO리 000 지상에 약 000원의 비용을 들여 창고시설 3，567㎡(이하OOO물류센터'라 한다)를 신축하고，2007. 10. 15. 소유권이전등기를 경료하였다.", (라) 원고 AAAA는 2007. 10. 1. 원고 BBB과 OOO물류센터에 관하여 "임대보증금 000원， 차입 월 000원， 기간 2007. 10. 1.부터 2008. 12. 31.까지"로 각 정하여 임대차계약을 체결하였다.

(마) 원고 AAAA는 2008. 1. 1. 원고 BBB과 원고 BBB이 OOO물류센터에 보관된 원고 AAAA의 재고에 관한 물류업무를 대행한다"는 내용의 물류대행계약을 체결하였는데， 계약서상 주요내용은 다음과 같다.

(계약서상 주요내용 생략)

(바) 원고 AAAA의 2007， 2008 재고관리 변동내역은 다음과 같다.

(변동내역 생략)

(사) 원고 AAAA의 공동대표이사인 이III， 김JJJ은 2009. 12.경 세무조사를 에서 원고 AAAA는 2007. 10. 1. 원고 BBB과 임대차계약을 체결하여 차임을 지급 하고 있고， 2008. 1. 1. 원고 BBB과 물류대행계약을 체결하여 물류대행료도 지급하고 있다. OOO물류센터는 원고 BBB의 재고를 관리하는 물류창고이므로， 원고 AAAA가 원고 BBB으로부터 OOO물류센터를 임차할 이유가 없다 원고 AAAA는 원고 BBB에 지급하지 않아야 할 임대보증금 000원 및 차임 000원(=월 000원X12개월)을 지급하였다 는 확인서를 작성하였다. 또한 OOO물류센터 관리직원인 박KK은 2009. 11. 5 세무조사에서 OOO물류센터는 원고 유니 베라의 물류센터로 사용되고 있다. 입고시점에 상품과 제품의 구별이 어렵고， ERP 시스템을 통해 출고지시가 내려오면 대리점으로 출고되며， 출고시점에 원고 AAAA의 재고로 잡혀 출고가 된다. OOO 물류센터 내에 보관된 재고는 매일 대략 600박스 정도인데， 이는 원고 BBB의 재고임을 확인한다 는 확인서를 작성하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실， 갑 제2， 5 내지 19， 21 내지 25， 31 내지 57， 63， 64， 65， 80， 81호증(가지번호 포함) ， 을가 제5 내지 10호증(가지번호 포함)의 각 기재， 변론 전 체의 취지

라. 판단

(1) 캠프 비용， 세미나 비용에 관하여

(가) 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업에 관련 있는 자 들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있는 것이라면 그 비용은 법인세법 제 25조 제5항에서 말하는 접대비라고 할 것이다. 그러나 그 지출경위나 성질， 액수 등을 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 상품 또는 제품의 판매에 직접 관련하여 정상적으로 소요되는 비용으로 인정되는 것이라면 법인세법 제19조 제1항， 동 시행령 제19조 제1호에서 손비로 인정하는 판매부대비용에 해당하고(대법원 2009. 11. 12. 선 고 2007두12422 판결 참조)，지출의 상대방이 불특정다수인이고 지출의 목적이 구매의 욕을 자극하는 데 있다면 광고선전비라고 할 것이다(대법원 2002. 4. 12 선고 2000두2990 판결 참조).

(나) 돌이켜 이 사건을 보건대，① 캠프 비용에 관하여;㉮ 원고 AAAA와 직접적인 고용관계가 없는 대리점 점주 및 직원소속 UP의 자녀들을 상대로 지급한 점，㉯ 원고 AAAA는 대리점이나 UP를 통해 제품을 판매하고 있으므로， 이들과 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위할 목적으로 그들의 자녀들을 상대 로 매년 캠프를 개최하여 온 것으로 보이는 점，㉰ 제품 판매를 위하여 이러한 형태의 캠프를 개최하여야 할 필요성이 있다고 보이지 아니하므로，제품 판매에 소요되는 비용으로 볼 수 없는 점，㉱ 비용의 상대방이 특정되어 있고，캠프 개최가 구매의욕을 자극한다고 볼 수 없는 점，② 세미나 비용에 관하여;㉮ 세미나 개최지가 해외이고， 그 일정이 스파 및 온천， 쇼핑 등 여행일정으로 계획되어 있으며， 비용도 대부분 여행에 관한 것인 점，㉯ 판매실적이 우수한 대리점 점주 및 직원， 소속 UP의 노고를 치하하고 사기를 진작함으로써 거래관계를 보다 원활하게 진행할 목적으로 세미나 형식을 취 한 해외여행을 보내 준 것으로 보이는 점，㉰ 제품 판매를 위하여 이러한 형태의 세미나를 개최하여야 할 필요성이 있다고 보이지 아니하므로， 제품 판매에 소요되는 비용으로 볼 수 없는 점，㉱ 비용의 상대방이 특정되어 있고， 세마나 개최가 구매의욕을 자극한다고 볼 수 없는 점 등을 고려할 때， 캠프 비용， 세미나 비용은 사업관계자들과의 사이에 친목을 두렵게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위한 접대비에 해당한 다고 봄이 타당하므로， 위 원고의 위 주장은 이유 없다.

(2) 장학금에 관하여

① 원고 AAAA와 직접적인 고용관계가 없는 대리점 점주 및 직원， 소속 UP 자녀들대로 지급한 점，② 원고 AAAA는 대리점이나 UP를 통해 제품을 판매하고 있으로， 이들과 친목을 두립게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위할 목적으로 장학금을 지급해 온 것으로 보이는 점，③ 제품 판매를 위하여 장학금을 지급하여 할 필요성이 있다고 보이지 아니하므로， 제품 판매에 소요되는 비용으로 볼 수 없는 점，④ 기부금이란 타인에게 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액을 말하는데(대법원 1992. 7. 14. 선고 91누11285 판결 참조)， 내부품의서에 지급목적이 '일선 생활건강설계사의 사기진작 및 애사심 고취'로 기재되어 있고， 원고 AAAA는 판매실적이 우수한 대리점 점주 및 직원， 소속 UP의 자녀들을 대상으로 내부 선정기준에 따라 장학금을 지급하였으므로， 장학금 지급이 사업과 무관하게 이루어졌다고 볼 수 없는 점，⑤ 학교의 장이 일반적인 선정기준에 따라 추천하는 개인에게 장학금으로 지급한 것이 아니라， 사업과 관련하여 UP의 자녀들에게 지급한 점 등을 고려할 때， 장학금은 사업관계자들과의 사이에 친목을 두럽게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위한 접대비에 해당한다고 봄이 타당하므로， 위 원고의 위 주장은 이유없다

(3) 대리점 임대보증금에 대한 이자상당액에 관하여

"(가) 접대비에 관하여， 법인세법 제25조 제1항은 "내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비로서 다음 각호의 금액을 합한 금액을 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다" 제5항은 "접대비라 함은 접대 비 및 교제비・사레금 기타 명목 여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인 이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다"고 각 규정하고 있다. 기부금에 관하여， 법인세법 제24조 제l항은 "내국법인이 각 사업연도에 지출한 기부금 중 사회복지・문화-예술・교육・종교・자선・학술 등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 기부금 중 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 차감한 금액에 100분의 5를 곱하여 산출한 금액을 초과하는 금액과 지정기부금 외의 기부금은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다"고 규정하고， 동 시행령 제35조는 "법 제24조 제1항의 규정에 의한 기부금은 제36조의 규정에 의한 지정기부금과 다음 각호의 l에 해당하는 것으로 한다"고 규정하면서，제1호로 1법인이 제87조의 규정에 의한 특수관계자 외의 자에게 당해 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액'，제2호로 '법인이 제87조에 따른 특수관계인 외의 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가액보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가액보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액 중 실질적으로 증여한 것o로 인정되는 금액(이 경우 정상가액 은 시가에 시가의 100분의 30을 가산하거나 100분의 30을 차감한 범위안의 가액으로 한다)'을 들고 있다. 부당행위계산부인에 관하여，법인세법 제52조 제l항은 II내국법인의 행위 또 는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다"고 규정하고， 동 시행령 제88조 제1항은 "법 제52조 제1항에서 '조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우l라 함은 다읍 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다"고 규정하면서， 각호에서 9가지 유형을 들고 있는데，그 중 제1호로 l자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상 각한 경우 제3호로 '자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우' 제6호로 '금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율・요율이나 임대료로 대부하거냐 제공한 경우'를 규정하고 있다.",(나) 돌이켜 이 사건을 보건대， 다음의 사정을 종합하여 보면， 대리점 임대보증금에 대한 이자상당액을 접대비로 보아 한도초과액을 손금불산입하는 것은 부당행위계산부인 규정을 유추적용하는 것으로서 조세법률주의에 위반되어 허용할 수 없으므로，위 원고의 위 주장은 이유 있다.

① 법인세법상 접대비 및 기부금 한도초과액 손금불산입 규정이나 부당행위계 산부인 규정은 법인이 부당거래를 통한 손실을 손금에 반영하는 등의 방법으로 법인세를 부당하게 감소시키는 경우 이를 규제하는 조항으로 볼 수 있다. 그러나 접대비 및 기부금 한도초과액 손금불산입 규정은 부당거래의 법률효과를 그대로 !인정l하면서， 다만 당해 법인이 손실을 비용으로 계상하여 l손금에 반영l하였을 경우(자산무로 계상하더라도 처분 시점에 비용화되어 궁극적으로 손금에 반영되므로， 자산 계상의 경우를 포함한다)， 법정 한도액 초과 부분을 손급불산업 처리함으로써 손금부인의 불이익을 주는 규제조항이다. 따라서 법인이 부당거래 지출액을 손금에 반영하지 아니하였을 경우에는 부인대상 손금이 없으므로， 별도의 세무조정을 할 필요가 없다{이러한 이유에서 접대비는 "각 사업연도에 지출한 접대비로서 ... 초과하는 금액은 ... 이를 손금에 산입 하지 아니한다 제25조 제1항)고， 기부금은 "각 사업연도에 지출한 기부금 중 .. ' 초과 하는 금액은 ... 이를 손금에 산업하지 아니한다 제24조 제1항)고 각 규정하고 있다}. 반면에 부당행위계산부인 규정은 부당거래의 법률효과를 '부인'하고 이를 법인세법에서 규정하는 법률행위로 의제한 다음， 그에 따른 법률효과에 따라 불이익을 주는 규제조항이다(이러한 이유에서 부당행위계산부인은 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다"고 규정하고 있다). 따라서 당해 법인이 부당거래 지출액을 손금에 반영하였을 경우 손금부인의 불이익을 주는 것에 나아가 손금에 반영하지 않더라도 법률효과를 부인하여 익금산입 등의 추가적인 불이익을 줄 수도 있다 이와 같이 규정형식과 규제방식이 다르므로， 법인이 특수관계가 아닌 자와 법인세법 시행령 제88조 제1항 각호에서 규정하는 부당행위 유형에 해당 하는 거래를 할 경우 부당행위계산부인 규정이 적용되지 않는다 하여 접대비나 기부금 한도초과액 손금불산입 규정을 유추적용할 수 없다.

② 특수관계자에게 임대보증금을 무상i로 지원하는 경우 법인세법 시행령 제 88조 제1항 제6호에 따른 부당행위계산부인 규정이 적용되는데， 구체적으로 '보증금을 무상으로 지원한 거래행위'를 부인하고이자상당액을 받고 보증금을 대여한 거래행위l 로 의제한 다음， 이에 따른 법률효과로 '자상당액'을 익금에 산업하는 불이익을 준다. 반면에 이 사건과 같이 특수관계자자 아닌 자에게 보증금을 무상으로 지원하는 경우에는 그 거래행위 자체를 부인할 수 없으므로， 보증금에 대한 이자상당액을 비용무로 계상하여 손금에 반영할 방법이 없다. 결국 부인할 손금이 없게 되므로， 접대비나 기부금 한도초과액 규정이 적용될 여지가 없다.

③ 원고 AAAA는 대리점 임대보증금에 대한 이자상당액을 '손금에 반영'하지 아니하였다. 그런데 피고 성동세무서장은 이자상당액을 손금에 반영한 것으로 의제하고 이를 다시 손금불산입 처리하였으므로， 단순히 손금부인한 불이익을 준 것이 아니라 추가적부로 익금에 산업한 불이익을 준 것이다(부당행위계산 부인에 따른 전형적인 법률효과이다). 예컨대，접대비한도초과 법인이 ㉮ 특수관계자 아닌 자에게 000원의 차임을 무상 지원하고 접대비로 비용계상한 사안과 ㉯ 0000원의 임대보증금(이자율 10% 가정)을 지원하고 비용계상하지 아니한 사안의 세부담 효과를 살펴보면 아래 표와 같은데，㉮ 사안에서 이자상당액을 손금불산입하게 되면 이자 상당액을 추가적으로 익금산입한 효과가 발생함으로써， 그 금액만큼 ㉮ 사안 보다 법인세 부담액이 커지게 된다. 이는 접대비 한도초과액 손금불산업 규정이 예정하고 있는 손금부인의 효과를 넘어선다.

(표 생략)

④ 임대보증금을 무상으로 지원하는 경우 정상적인 이자를 받고 지원하였을 경우와 비교해 이자수입 상당액만큼 법인세를 감소시키는 결과를 초래한다. 그러나 이것은 정상적인 방법에 의하면 수익이 발생할 수 있었음에도 부당한 방법을 사용하여 수익이 발생하지 않게 하는 경우이므로， 일종의 기회비용 상실로 이해할 수 있다. 이러한 '실제 발생하지 아니한 수익'을 익금에 산입하여 규제할 수 있는 것은 법인세법상 부당행위계산부인 규정(가지급금 인정이자 등)이 있을 뿐이다. 반면에 접대비나 기부금 한도초과액 손금불산입 규정은 부당한 방법무로 '실제 지출한 비용'을 손금에 반영하는 경우에 이를 규제하는 조항일 뿐이다. 따라서 특수관계자 아닌 자 사이에 부당거래를 통한 기회비용 상실을 규제하기 위해서는 기회비용 상실분의 실질이 접대비나 기부금 에 해당한다고 하더라도， 별도건 입법이 있어야 한다.

⑤ 법인세법 시행령 제35조 제2호는 제88조 제1항 중 자산의 고가매입(제1호) 이나 져가양도(제3호)에 관하여 별도로 기부금으로 의제하는 조항을 두고 있다. 특수관계자 아닌 자 사이에 부당행위계산부인 유형에 해당하는 거래를 할 경우 접대비나 기부금 한도초과액 규정이 적용된다고 해석한다면 위와 같은 규정을 물 이유가 없으므로，위 조항은 기부금 한도초과액 손금불산입 규정무로 규제할 수 없는 부당행위계산 부인 유형 중 일부를 특수관계자 아닌 자 사이에도 규제하기 위하여 도입된 입법적 조 치로 보아야 한다(다만，익금산입액을 '정상가액(시가의 100분의 30을 가산하거나 100 분의 30을 차감한 범위안의 가액)과의 차액'으로 규정하여 부당행위계산부인 규정보다 규제 범위를 완화하였다. 한편，특수관계자 아닌 자 사이에 업무와 관련하여 위 유형에 해당하는 거래를 할 경우 접대비로 볼 수 있다면，부당행위계산부인 규정을 유추적용하여 시가와의 차액을 전액 접대비로 볼 것인지，의제기부금 규정을 유추적용하여 정상가액과의 차액을 접대비로 볼 것인지 여부가 문제 되는데，이는 조세법률주의에 위반되어 허용될 수 없다(서울고등법원 2007. 8. 22. 선고 2007누3529 판결 참조)}.

⑥ 피고 성동세무서장은 성질상 접대비 또는 기부금에 해당한다면 실질과세원칙에 따라 접대비 또는 기부금 한도초과액 손금불산입 규정이 적용되어야 한다고 주장한다 그러나 법인세법 시행령 제35조 제2호의 부당행위계산부인 유형에 따른 이익분 여액은 자본거래를 제외하면 모두 접대비(업무관련성이 있는 경우) 또는 기부금(업무관련성이 없는 경우)에 포함될 수 있고， 접대비 또는 기부금 한도초과액 손금불산입 규정으로 규제할 수 있으므로， 부당행위계산부인 규정의 존재 의의가 거의 없어진다(즉， 이 익분여액이 기부금인 경우 법정 또는 지정기부금에 해당하지 아니하므로， 기부금 한도 초과액 규정에 의하더라도 전액 손금불산입되고， 접대비인 경우 접대비 한도초과 법인 은 전액 손금불산입되므로， 부당행위계산부인 규정은 접대비 한도가 초과되지 않는 법인에 한하여 실익이 있게 된다) 이는 특수관계자 사이의 부당거래를 엄격히 규제하려는 부당행위계산부인 규정의 입법취지에 반한다. 여기에 법인세법 제25조 제5항은 접대비라 함은 접대비 및 교제비・사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다"고 규정하고 있음을 덧붙여 고려해 보면， 접대비에서의 실질과세원칙은 II성질상 접대비로 볼 수 있는 지출액을 '손금에 반영'(자산으로 계상한 경우를 포함한다〕하였음에도 '접대비'로 계상하지 아니하였 을 경우 그 실질에 따라 접대비로 보아 세무조정을 할 수 있다"는 의미로 해석하여야 한다(원고 AAAA는 대리점 지원 차임에 관하여 판매부대비용)로 계상하여 손금에 반영하였고， 피고 성통세무서장은 대리점 지원 차임을 접대비로 보아 손금불산입하였는데， 이것이 접대비에서 실질과세원칙이 적용된 경우로 볼 수 있다).

⑦ 특수관계자 아닌 자에게 금전을 무상으로 대여한 경우 그 이자상당액에 관하여 접대비 또는 기부금한도초과액 손금불산입 규정을 적용할 수 없다"는 다수의 국세청 예규가 존재한다.

(4) 물류창고 임대보증금 및 차임에 관하여

① 계약당사자 사이에 어떠한 계약내용을 처분문서인 서면으로 작성한 경우에 문언의 객관적인 의미가 명확하다면 특별한 사정이 없는 한 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 하는바(대법원 2002. 5. 24. 선고 2000다72572 판결 퉁 참조)，물류대행계약서 제2조는 물류대행의 범위를 'OOO물류센터 제품， 상품에 대한 입고부터 재고관리 배송 및 회수반품까지 일체l로 규정하고 있고， 제3조 제3항은 '물류대행료를 OOO물류센터 운영에 소요되는 제반경비'를 포괄하면서 그 항목의 하나로 'OOO물류센터 사용에 대한 보관료 및 재고관리에 소요되는 비용'을 명시하고 있으며， 반면에 "차임은 별도 지급한다"는 취지의 문구는 찾아볼 수 없는 점，② 물류비용 절감을 위하여 물류대행계약을 체결하였다고 하는데， 물류대행을 위탁한 2008 사업연도의 물류비용이 2007 사업연도보다 더 많이 지출한 것부로 되어 있는 점，③ 원고 AAAA는 물류대 행을 위탁한 후 무재고 시스템으로 관리하였으므로(재무제표에도 재고자산을 계상하지 아니하였다)，재고보관을 위하여 OOO물류창고를 임차할 이유가 없는 점，④ 원고 AAAA의 공동대표이사인 이III， 김JJJ이 작성한 확인서 및 OOO물류센터 관리직원인 박KK이 작성한 확인서에 의하면 원고 BBB을 위한 시설이라는 취지의 기재가 되어 있는 점，⑤ 원고 AAAA는 GGG물산 주식회사와 재고보관을 위한 창고(2，133㎡)를 임대보증금 000원， 차임 월 000원에 임차하여 사용하여 왔는데，특별한 사 정이 없이 OOO물류센터(3，567㎡)를 이 보다 큰 금액인 임대보증금 000 원， 차임 월 000원에 임차한 점，⑥ 원고들은 HHH으로부터 물류대행용역 컨설팅을 받은 후 원고 BBB이 약 000원의 비용을 들여 OOO물류센터를 신축하고，원고 AAAA는 임대보증금 000원의 임대차계약을 체결한 점(사실상 임대보증금은 신축비용의 절반 에 가까우므로， 신축자금을 지원한 것드로 보인다) 등을 고려할 때，원고 AAAA가 원고 BBB에 지급한 임대보증금 000 원 및 차임 000원은 업무무관자산 또는 업무무관비용이고， 경제적 합리성도 없으므로， 부당행위계산부인 규정이 적용된다. 따라서 원고 AAAA의 위 주장은 이유 없다.

(5) 취소의 범위

원고 AAAA의 2006 사업연도부터 2008 사업연도까지의 대리점 임대보증금에 대한 이자상당액은 접대비로 보아 한도초과액을 손긍불산입 하여서는 아니되므로，원고 AAAA의 2006， 2007， 2008 사업연도 법인세 및 2006 사업연도 농어촌특별세에 대한 정당한 세액은 별지 세액계산표 중 정당세액란 기재 각 세액과 같다(각 부가가치세 부과처분은 접대비에 해당하는 매입세액 불공제분에 관한 것으로서 임대보증금에 대한 이자상당액과 관련이 없고， 2008 사업연도 농어촌특별세는 농어촌특별세 과세 대상 공제감면세액 감소분이 없다). 따라서 이 사건 제 2처분 중 별지 부과내역 표(1) 2006， 2007， 2008 사업 연도 각 법인세 및 2006 사업연도 농어촌특별세 부과처분의 정당세액란 기재 각 세액을 초과하는 부분은 위법하다

3. 원고 BBB의 피고 청주세무서장에 대한 청구(이 사건 제2처분)

가. 원고 BBB의 주장

사전약정에 따라 견본품을 제공하였고， 주거래처인 원고 AAAA의 매출이 증가 하면 원고 BBB의 매출도 증가한다. 매출 증가를 위해 견본품을 제공할 수 있고， 제공 한 견본품 가액도 매출액의 3% 정도이므로， 경제적 합리성도 있다. 따라서 경제적 합리성이 없음을 전제로 한 이 사건 제2처분은 위법하다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 인정사실

(1) 원고 BBB은 2005. 1. 3. 원고 AAAA와 위탁생산계약을 체결하고 갱신하여 왔는데， 다음과 같이 원고 BBB의 자사품을 공급하는 경우와 OEM으로 공급하는 경우를 구분하여 계약서를 작성하였다.

(가) 자사품 공급계약서

(내용생략)

(나) OEM 공급계약서

(내용생략)

(2) 원고 BBB은 원고 AAAA와 계약서 제6조 제2항 따라 다읍과 같이 장려금약정서를 작성하였다.

(가) 2005. 1. 3.자 장려금약정서

(내용생략)

(나) 2006. 1. 1.자 장려 금약정서

(내용생략)

(3) 원고 BBB은 위탁생산계약에 따라 원고 AAAA에게 OOO플러스， OOOO골드 등 건강보조식품과 로션， 스킨 등 화장품의 제품을 생산하여 공급하고，장려금 지급약정에 따라 매출액의 3%에 상당하는 견본품을 지급하였다.

(4) 원고 BBB의 견본품 지급대상과 비대상으로 구분하여 매출액 및 영업이익을 산출하면 다음과 같다.

(가) 견본품 지급대상

(내용생략)

(나) 견본품 비지급대상

(내용생략)

(5) 대한화장품협회 보관 자료에 의하면， 화장품 제조회사의 2008 사업 연도 견본품 제공비율은 다음과 같다.

(내용생략)

[인정근거] 다툼 없는 사실， 갑 제3， 4， 26 내지 30， 58， 59， 60， 66 내지 79， 94호증(가 지번호 포함)， 을나 제2， 3， 4호증의 각 기재， 변론 전체의 취지

라. 판단

(1) 부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위， 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말한다. 법인세법 제52조에서 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙 자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부 당한 것으로 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으 로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것 인바， 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래 행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2002. 9. 4 선고 2001두7268 판결 등 참조).

(2) 돌이켜 이 사건을 보건대，① 원고 BBB은 원고 AAAA에 매출액의 약 80%에 해당하는 제품을 공급하고 있어 매출 증대를 위해서는 원고 AAAA의 매출을 증대시킬 필요가 있으므로， OEM드로 공급하더라도 견본품을 제공할 유인이 크다고 볼 수 있는 접，② 화장품이나 건강보조식품을 판매하는 경우 통상 견본품이 제공되므로，OEM으로 공급하더라도 주문자가 견본품 제공을 요청할 수 있고，이러한 경우 생산자 입장에서 거래처 유지 및 확보 위하여 견본품을 제공할 수밖에 없는 점，③ 원고 BBB 은 사전약정에 따라 견본품을 지급하였고，다른 화장품 업체와 비교해 볼 때 견본품 가액도 매출액의 3%로 과다하지 아니한 점，④ OEM이 차지하는 비율이 적지 않고，OEM으로 공급하면서 제공한 견본품 가액은 영업이익의 10% 내외이므로(2006 사업연도 제외)，적정한 수준으로 판단되는 점，⑤ 다른 회사에는 견본품을 지급하지 아니하였으나， 매출 비중이 크지 않은데다가， 영업이익이 적자였으므로(2008 사업연도는 흑자 을 이루었으나， 이익이 000 원 정도에 불과하다)， 견본품을 제공할 유인이 크다고 볼 수 없는 점， ⑥ 2005. 4. 1 이후 출시되는 신상품은 견본품 지급대상에서 제외되었던 점(2006. 1. 1 자 장려금약정서 제3조 단서)，⑦ 국세청 예규(서이 46012-10176， 2007. 9. 17.)에는 "제품을 OEM으로 생산하여 납품하는 법언이 자기의 대리점이 아닌 브랜드 소유 법인의 대리점과 사전약정을 하고 판매실적에 따라 판매장려금을 지급하는 경우 그 판매장려금은 접대비에 해당한다"고 되어 있으나， 이는 주문자의 특정 대리점에 판매장려금을 지급한 경우이므로，주문자에게 OEM으로 제품을 공급하면서 견본품을 제공한 경우와는 사안이 다른 점，⑧ 특수관계자 아닌 자에게 견본품을 제공하는 경우 판매부대비용으로 인정받지 못하더라도 접대비로 인정되어 일정 한도 내에서 손금에 산입되지만， 특수관계자에게 견본품을 제공하는 경우 판매부대비용무로 인정받지 못하면 부당행위계산부인 규정이 적용되어 전액 손금으로 인정받지 못하므로，이러한 경우 부당행위계산부인 규정은 엄격하게 적용할 필요가 있는 점 등을 고려할 때，원고 BBB 이 원고 AAAA에 OEM으로 공급하면서 견본품을 제공한 행위는 경제적 합리성이 있으므로，경제적 합리성이 없음을 전제로 이루어진 이 사건 제2처분은 위법하다.

(3) 따라서 원고 BBB의 위 주장은 이유 있다

4. 결론

그렇다면 원고 AAAA의 청구는 위 인정범위 내에서， 원고 BBB의 청구는 전부 각 이유 있으므로 이를 인용하고， 원고 AAAA의 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여， 주문과 같이 판결한다.