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전심사건번호
조심2007부2918 (2008.03.21)
제목
출자지분 양도소득의 실질적 귀속자
요지
조세조약도 양도소득의 형식적 귀속자와 실질적 귀속자가 다른 경우 실질적 귀속자를 양도인으로 보는 것임
결정내용
결정 내용은 붙임과 같습니다.
주문
1. 원고의 청구를 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다.
청구취지
피고가 2007. 4. 30. 원고에 대하여 한 2006년 귀속 법인세 935,900,250원에 대한 감액경정청구 거부처분을 취소한다.
이유
1. 처분의경위
가. 원고는 말레이시아 법에 의하여 설립된 말레이시아 법인이다.
나. 원고는 2006. 9. 5.경 내국법인인 소외 AA에셋에이치앤엠 유한회사(현재의 상호 : AA호텔앤리조트, 이하 'AA애셋에이치앤엠'이라 한다)의 출좌 2,370,000좌(2005. 12.31. 기준 AA애셋에이치앤엠의 총 출좌자수 3,000,000좌의 79%에 해당, 이하 '이 사건 출자지분'이라 한다)를 2개의 내국법인(소외 BBB드림 유한회사, CCC관광 유한회사, 이하 '양수법인들이라 한다)에게 양도하고 3,791,601,011원의 양도차익을 얻었고, 양수법인들은 2006. 10. 10. 위 출자지분 양도차익에 대해 법인세 947,900,250원을 관할세무서에 원천징수납부하였다[이는 구 법인세법 제98조의5 제1항에 근거한 것이 아니라 구 법인세법 제98조 제1항에 근거한 것으로 보인다].
다. 원고는 2007. 3. 31. 「대한민국 정부와 말레이시아 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」 (이하 '한ㆍ말 조세조약'이라 한다) 제13조에 의하면, 출자지분 양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세되도록 규정되어 있고 원고는 세무목적상 말레이시아 거주자이므로 이 사건 출자지분의 양도소득에 대하여는 국내에서의 과세가 면제된다는 이유로, 2006년 귀속 법인세 과세표준을 0원 으로 신고하면서 기원천징수된 세액 947,900,250원의 환급을 신청하였다.
라. 이에 대하여 피고는 2007. 4. 30. 원고에 대하여 원고가 말레이시아 거주자임을 확인할 수 없고, 나아가 소득의 실질귀속자로도 볼 수 없다는 이유로 원천징수세율과 법인세율과의 차액 12,000,000원만을 환급하고 나머지 935,900,250원에 대한 환급은 거부하였다(이하 환급을 거부한 부분을 '이 사건 처분'이라 한다).
마. 원고는 2007. 7. 30. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판을 청구하였으나, 조세심판원은 2008. 3. 21. 원고의 청구를 기각하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 갑 제2호증, 갑 제3호증의 1, 2, 을 제1, 2, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법성
가. 원고의주장
1) 한ㆍ말 조세조약 제13조 제4항은 체약국 거주자의 출자지분 양도소득에 대하여 그 거주지국에만 과세권을 부여한다고 규정하고 있을 뿐 양도인이 양도소득의 실질적 귀속자일 것을 요건으로 하고 있지 않은데도 불구하고, 원고가 양도소득의 실질적 귀속자가 아니라는 이유로 위 조세조약의 적용을 부인하는 것은 위법하고, 설령 이 사건 출자지분 양도소득의 귀속에 관하여 실질과세의 원칙이 적용될 수 있다고 하더라도, 원고는 이 사건 출자지분 양도소득의 실질적 귀속자에 해당하므로, 그 양도차익에 대해서는 국내에서 비과세되어야 한다.
2) 피고는 원고의 이 사건 환급신청에 대하여 원천징수세율과 법인세율과의 차액 12,000,000원을 원고에게 환급하였는바, 이는 원고가 이 사건 출자지분의 양도로 인한 법인세 귀속주체임을 당연한 전제로 한 것이므로, 이와 달리 원고가 양도차익의 실질적 귀속자가 아니라는 이유로 나머지 환급신청을 거부하는 것은 그 자체로 매우 모순적이고 위법하다.
나. 관계법령
별지기재와같다.
다. 인정사실
1) 원고는 국내사업장을 가지지 아니한 외국법인으로, 말레이시아 내국세청장의 2008. 2. 12.자 거주자증명서(갑 제5호증의 3)에 의하면, 원고가 2006년 사업연도(2006. 1.1.부터 2006. 12. 31.까지)동안 말레이시아의 조세 목적상 거주자인 사실이 확인된 다.
2) 미국 법인인 DDD삭스에 의하여 미국 델라웨어주에 설립된 유한 파트너쉽인 스톤 스트리트 리얼 에스테이트 펀드 2000 FF(Stone Street Real Estate 2000 L.P.) 화이트홀 스트리트 리얼 에스테이트 FF X III(Whitehall Street Real Estate L.P. XIII), 화이트홀 패럴렐 리얼 에스테이트 FF X III (Whi tehall Parallel Real Estate L.P. X III)와 미국 법인인 KKKK리(Morgan Stanley)와 DDD 삭스에 의하여 영국령 케이만 아일랜드에 설립된 법인인 엠에스케이 인크(MSK Inc), 지에스에스오에이에프 홀딩 컴퍼니(GSSOAF Holding Company)는, 한국에 있는 부동산에 투자할 목적으로 공동으로 출자하여 말레이시아 HHH에 EE 인베스트먼트 H 프라이빗 엘티디(Mercer Investment II Private Ltd, 이하 'EE H'라고 한다)를 설립하였는데, EEH의 소재지는 '말레이시아 HHH 잘란 케마주안 위즈마 라젠다 3 레벨 2&3 로트'이고 이사회 회의록상의 대표이사는 'GG 윌리'로 모두 원고와 동일하였다.
3) 원고와 EE H 모두 사무실이나 상주직원 없이 신탁회사(SHEARN SKINNER TRUST COMPANY SDNㆍBHD)의 직원에 의해 설렵대행ㆍ서류보관ㆍ기장대리ㆍ법정신고 및 연간 수수료 대납 등의 업무가 수행된 사실이 2005년 5월경 서울지방국세청 조사담당자의 출장조사에서 밝혀졌다. 그 당시 위 소재지에는 신탁회사 및 그 직원만이 있었으며 원고와 EE H를 포함한 위 신탁회사가 관리하는 역외회사의 명단이 현관 벽면에 게시되어 있었다.
4) EEH의 임원들은 위 신탁회사의 대표이사로서 EEH의 대표이사로 등재되어 있던 GG 윌리를 제외하고는 모두 말레이시아 거주자가 아닌 DDD삭스와 KKKK 리의 임직원들이었고, EE H는 위 임원들에게 급여 등을 전혀 지급한 바 없고, LL 탠지(Joseph Tansey)를 비롯한 DDD삭스와 KKKK리의 임직원들은 EE H의 중요 업무를 모두 수행하였다.
5) 서울지방국세청의 조사결과에 의하면, 말레이시아 HHH에서는 2~3일이면 EE H와 같은 회사를 설립할 수 있고, 설립비용도 300만 원 정도로 저렴하며, 주주 등에 대한 비밀유지가 법적으로 보장되기 때문에, 다수의 외국계 사모투자펀드들이 한국에 투자하기 직전에 한국의 과세권 행사를 피하기 위하여 말레이시아 HHH에 도관회사를 설립한 후, 이를 통해 한국에 투자를 하고 있는 것으로 확인되었다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제5호증의 1 내지 3, 갑 제3호증의 2, 변론 전체의 취지
라. 판단
1) 첫 번째 주장에 대한 판단
가) 조세조약의지위와엄격해석의원칙
헌법 제6조 제1항은 "헌법에 의하여 체결ㆍ공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다"고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지게 되고, 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용된다.
또한 헌법은 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"고 규정하고(제38조). "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"고 규정함으로써(제59조) 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건이나 면세요건 등을 정함에 있어서 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 한다는 것이다.
그뿐만 아니라 한국이 가입한 조약법에 관한 비엔나 협약 제26조, 제27조, 제31조에서도 조약은 반드시 준수되어야 하고, 조약 불이행을 정당화하는 방법으로 국내법 규정을 원용해서는 안되며, 조약의 문구는 그 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다고 규정하고 있으므로, 조세법률의 일종인 조세조약의 경우에 있어서도 행 정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않는다.
나) 실질과세원칙의 국내법적 근거
헌법은 제11조 제1항에서 "모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별ㆍ종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적ㆍ경제적ㆍ사회적ㆍ문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다"라고 규정하고 있는바, 조세평등주의는 위 헌법규정에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 따라서 국가는 조세입법을 할 때 조세의 부담이 공평하게 국민 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석ㆍ적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 진다. 이러한 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 법 제도의 하나가 바로 국세기본법 제14조에 규정된 실질과세의 원칙이라고 할 수 있다. 또한 이러한 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 "평등한 것은 평등하게", 그리고 불평등한 것은 불평등하게 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현 하려는 원칙이라고 할 수 있다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고 89헌마38 결정 등 참조).
따라서 헌법상 조세평등주의의 이념은 법률에 준하는 효력을 가지는 조세조약의 해석에 있어서도 예외일 수 없으므로, 실질과세원칙의 적용이 조세조약 엄격해석의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
다) OECD 주석에 관하여
OECD는 국제거래의 증가를 틈타 조세조약의 변칙이용을 통한 조세회피 목적으로 실질거래와는 상관없는 조세피난처에 서류상의 회사(paper company)를 설립하고 형식상 거래를 통하여 이자ㆍ배당ㆍ주식양도차익 등 자본거래 소득에 대한 조세를 회피하는 사례가 증가함에 따라 1999년부터 시작된 OECD의 유해조세경쟁포럼의 국제적 논의를 통하여 조세피난처를 이용한 조세회피 행위에 대한 각종 규제방안을 강구하게 되었다.
그리하여 OECD는 각국 조세조약의 해석기준이 되는 OECD 조세조약 모델협약의 주석사항에 조세회피행위에 대한 유형과 방지방법, 조약관련 해석사항 등을 폭넓게 다루어 조세회피행위의 방지를 위한 근거를 마련하게 되었는데,OECD 조세조약 모델 협약 제1조 거주자 규정에 대한 주석 7항에서는 "이중과세 방지협약의 근본목적은 국제적 이중과세를 방지함으로써 재화와 용역, 자본과 인적교류를 촉진하는 것이다. 이중과세 방지협약은 또한 조세의 회피 및 탈세방지를 목적으로 한다"고 규정하고 있고, 같은 주석 22 내지 24항에서는 "각국의 자국법에 규정하고 있는 실질과세원칙(general anti-abuse rule), 지배회사에 관한 법률(controlled foreign companies rule) 등 조세조약 남용방지규정은 조세조약과 서로 상치되지 않는 것으로서 자국법상의 조세회피 방지규정은 어떤 조세부담을 결정하기 위한 자국세법에 의해 규정된 근본적인 자국 법률의 일부이며 이러한 조항은 조세조약에 의하여 영향을 받지 않는다"고 천명하고 "일반적인 조약남용방지규정은 각 조세조약에 특별규정으로 규정할 필요도 없다"고 규정하고 있으며, 제4조에 대한 주석 8항에서는 "일방체약국의 거주자의 정의는 자국법의 거주자 개념을 따르되 실질적인 통제 및 관리장소가 거주지를 판단하는 중요요소인 것"으로 규정하고 있다.
위와 같은 OECD 주석은 헌법에 의하여 체결ㆍ공포된 조약이나 일반적으로 승인된 국제법규가 아니어서 법적 구속력이 있는 것은 아니지만,OECD 국가 간 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적 기준으로서 국내법상의 실질과세원칙 등과 관련하여 조약의 해석에서 하나의 참고자료로 삼을 수는 있다 할 것이다.
라) 한ㆍ말 조세조약의 해석
한ㆍ말 조세조약은 대한민국과 말레이시아 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세 방지를 위하여 체결된 것임이 조약의 문언상 명백하므로, 위 조약의 목적은 국제적 이중과세를 방지함으로써 상호교류와 투자를 촉진하는 것에만 한정된다고 할 수 없고, 탈세 방지도 이중과세 회피와 마찬가지로 위 조약의 중요한 목적을 이룬다.
앞서 살펴본 바와 같은 헌법상 조세법률주의 원칙 및 조약해석에 관한 기본원칙의 내용, 실질과세원칙의 근거와 내용, 한ㆍ말 조세조약의 목적에다가 국세기본법 제14조 제l항과 법인세법 제4조 제1항의 실질과세원칙이 과세부담의 공평과 응능부담의 원칙을 구현하기 위한 것으로서 국내법상의 법인세 납부의무자인 내국법인과 외국법인 모두에게 공평하게 적용되는 것인 점을 종합하여 보면, 실질과세원칙은 국가간 조세조약의 해석에서도 가능한 문언의 의미를 벗어난 확장해석이나 유추해석에 해당하지 않는 한 적용될 수 있다고 할 것이므로, 한국 과세당국은 이 사건 출자지분 양도소득에 관하여 그 실질적인 귀속자를 말레이시아 거주자인 원고로 인정하여 한ㆍ말 조세조약 제13조에 따라 과세권을 행사하지 않을 것인지 여부를 결정할 때 국내법상의 실질과세 원칙에 따라 판단할 수 있다.
따라서 조약 해석은 엄격하여야 함을 전제로 한ㆍ말 조세조약과 이 사건 출자 지분 양도소득의 귀속에 대하여 실질과세원칙이 적용되지 않는다는 취지의 원고의 주장은 받아들이지 아니한다(서울고등법원 2010. 5. 13. 선고 2009누23886 판결 등 참조).
마) 이사건출자지분양도소득의실질적인귀속자
앞서 살펴본 바와 같은 헌법상 조세법률주의 원칙 및 조세조약 해석기준의 내용, 실질과세원칙의 취지와 내용, 한ㆍ말 조세조약의 목적 등에 비추어 보면, 한ㆍ말 조세조약 제13조 제4호에 규정된 양도인이라 함은 양도소득의 실질적인 귀속자를 의미 한다고 할 것이므로, 그 양도소득의 형식상 귀속자와 실질적인 귀속자가 다른 경우에 는 실질적인 귀속자를 양도인으로 보아야 할 것이다.
위와 같은 법리에 비추어 이 사건을 보건대, 위 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 형식적인 회사(paper company)인 EE H와 원고의 대표자 및 소재지가 동일하고, 상호도 유사한 점, ② EE H를 관리하는 신탁회사의 역외회사 명단에 원고가 포함되어 있는 점, ③ 원고 역시 소재지에 상주직원이나 사무실이 없이 신탁회사의 직원에 의해 설립ㆍ등록ㆍ유지 등 업무가 수행된 것으로 보이는 점, ④ 말레이시아 HHH은 역외금융소득에 대하여 과세하지 않는 대표적인 조세피난처로서 다수의 외국계 사모투자펀드들이 한국에 투자하기 직전에 한국의 과세권 행사를 피하기 위하여 도관회사의 설립지로 이용하고 있는 곳인 점 등을 종합하여 보면, 원고 역시 EE H와 마찬가지로 한국의 과세권 행사를 피하기 위하여 설립한 형식적인 회사(paper company)에 불과하다 할 것이므로, 이 사건 출자지분 양도소득의 실질적인 귀속자는 그 투자자금을 실질적으로 마련하여 운용한 불상의 투자자다.
바) 소결
따라서 이와 다른 원고들의 이 부분 주장은 모두 이유 없다.
2) 두번째주장에대한판단
구 법인세법(2006. 12. 30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것) 제98조의4, 구 법인세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19815호로 개정되기 전의 것) 제138조의 4에 의하면, 국내원천소득에 대하여 조세조약에 의거 비과세 또는 면제를 받고자 하는 외국법인은 대리인으로 하여금 납세지 관할세무서장에게 그 비과세 또는 면제신청을 하게 할 수 있으므로, 외국법인이 기원천징수된 국내원천소득에 대하여 조세조약에 의거 비과세 또는 면제를 이유로 과세표준의 경정을 청구하는 경우에도 명문의 규정이 없더라도 대리인으로 하여금 경정을 청구할 수 있다고 해석함이 상당하다.
이 사건으로 돌아와 보건대, 원고가 2007. 3. 31. 2006년 귀속 법인세 과세표준을 0원으로 신고하면서 기원천징수된 세액 947,900,250원의 환급을 신청한 사실은 앞서 본 바와 같은바, 원고의 원천징수세액 환급신청취지를 원고가 실질적 양도차익 수익자를 대리하여 구 국세기본법(2007. 4. 11. 법률 제8372호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항에 따라 기원천징수된 법인세에 대하여 감액경정을 청구하는 것으로도 볼 수도 있으므로, 피고가 원고에게 원천징수세율과 법인세율과의 차액을 환급하였다가 이제 와서 실질적 소득귀속자에 대한 입증이 부족하다는 이유로 나머지 감액경정청구를 거부하는 것이 모순된다거나 위법하다고 볼 수는 없다.
따라서원고의위주장도이유없다.
3. 결론
그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.