배당절차사건에서 우선 배당받아야 하는 당해세인 상속세의 범위

배당절차사건에서 우선 배당받아야 하는 당해세로서의 상속세는 상속세총액중 상속재산중 경매부동산의 평가액이 전체 상속재산 평가액에서 차지하는 비율 상당액임.

국세기본법 제35조 국세의 우선

1. 기초사실

가. 전□□, 박△△, 박○○(이하 '박○○ 등'이라 한다)은 1993. 6. 18. 사망한 망 박◎◎의 처와 아들들로서 망인의 공동상속인인데, 그중 박○○이 망인의 전체 상속재산(별지 목록 기재와 같다) 중 별지 목록 제1 내지 5항 기재 각 부동산과 별지 목록 제8 내지 32항 기재 각 부동산 중 2/7지분(이를 전부 합하면 전체 상속재산가액의 98.3%에 이른다)을 단독 상속받게 됨에 따라 1998. 5. 15. 위 각 상속부동산에 관하여 '협의분할에 의한 상속'을 원인으로 그 소유권이전등기를 마쳤다.

나. 주식회사 ○○상호신용금고(1997. 11. 14.경 주식회사 ○○상호신용금고와 주식회사 □□상호신용금고가 합병되어 원고가 설립되었다, 이하 '원고'라고만 한다)는 위 소유권이전등기일인 1998. 5. 15. 박○○으로부터, 채무자 이○○과 사이에 계속적 여신거래로 발생하는 채권을 담보할 목적으로 별지 목록 제1 내지 5항 기재 각 부동산을 담보로 제공받아 같은 날 위 각 부동산에 관하여 채권최고액 22억 원, 채무자 이○○인 근저당권설정등기를, 다음 날인 같은 달 16. 채무자 전△△과 사이에 계속적 여신거래로 발생하는 채권을 담보할 목적으로 김○○로부터 제공받은 ○○시 ○○동 ○○-○ 전 691㎡ 외 7필지 부동산에 추가하여 별지 목록 제1 내지 5항 기재 각 부동산을 담보로 제공받아 같은 날 위 각 부동산에 관하여 채권최고액 16억 원, 채무자 전△△인 추가근저당권설정등기를 각 마치고는 합계 23억 원을 대출하였는데, 이후 2004. 6. 25. 무렵에는 이자 2,482,574,789원, 집행비용 1,269,200원이 발생하여 합계 4,783,843,989원의 채권을 가지게 되었다(이하 위 근저당권과 추가근저당권을 통틀어 '이 사건 각 근저당권'이라 한다).

다. 한편 피고 산하 ○○○세무서장은 1998. 11. 19. 망 박◎◎의 별지 목록 제1내지 5, 8 내지 32항 기재 상속부동산에 관하여 국세확정 전 보전압류승인을 얻어 사전압류를 한 다음, 위 각 부동산의 개별공시지가(합계 4,747,172,291원)를 기준으로 상속세를 산정하여 1999. 1. 5. 박○○ 등에게 상속세 3,205,567,140원을 납기일 1999. 1. 31.로 정하여 부과고지 하였고(당초 처분), 위 당초 처분에 대하여 박○○ 등이 1999. 3. 29.경 이의신청을 함에 따라 피고는 상속재산가액에서 28,778,070원을 공제하는 등의 과정을 거쳐 1999. 4. 30. 박○○ 등에게 총 결정세액을 3,183,475,231원으로 정하여 감액경정고지 하였으며(1차 감액경정처분), 그 후 다시 피고는 2000. 5. 10. 당초 처분 시 누락된 별지 목록 제6, 7항 기재 각 임야지분들과 제33항 기재 예금채권 3,000만 원 등을 상속재산가액에 포함시켜 총 결정세액을 3,274,089,048원으로 증액경정하고, 증가된 세액 90,613,817원을 납기일 2000. 5. 31.로 하여 부과고지 하였다(2차 증액경정처분). 그런데 이에 대하여 박○○ 등이 2000. 6. 9. 행정심판청구를 하여 국세심판원이 2001. 8. 31. 상속재산가액을 개별공시지가가 아닌 감정평가액(합계 3,663,649,891원)을 기준으로 하라는 취지의 결정을 함에 따라 피고는 2001. 9. 15. 박○○ 등에게 총 결정세액을 2,289,569,252원으로 감액경정고지 하였고(제3차 감액경정처분), 박○○ 등이 다시 ○○지방법원 ○○○○구○○○○호로 상속세부과처분취소소송을 제기한데 대하여 위 법원이 2003. 6. 19. 별지 목록 제6, 7항 기재 각 부동산이 금양임야에 해당하여 그 가액을 상속재산가액에서 제외해야 한다는 이유로 피고가 박○○ 등에게 한 3차 감액경정처분액 2,289,569,252원 중 2,223,705,435원을 초과하는 부분을 취소한다는 내용의 판결을 선고하자, 피고는 2003. 8. 21. 박○○ 등에게 총 결정세액을 2,223,705,435원으로 다시 감액경정고지 하였다(4차 감액경정처분).

라. 그 후 2004. 3. 15. 별지 목록 제1항 기재 부동산 중 681.2㎡가 부산 ○○○구 ○○동 ○○-○으로, 같은 목록 제2항 기재 부동산 중 681.9㎡가 같은 동 ○○-○로 각 분할ㆍ이기된 후, 위 같은 동 ○○-○ 대 681.2㎡와 같은 동 ○○-○ 대 681.9㎡ 및 별지 목록 제4항 기재 부동산(이하 통틀어 '이 사건 각 부동산'이라한다)이 ○○광역시 ○○○구 도시계획사업인 ⌜○○로~○○○간 도로확장공사⌟에 편입됨에 따라 ○○광역시는 중앙토지수용위원회의 수용재결을 얻어 이 사건 각 부동산의 소유자인 박○○에게 그 보상금 4,638,182,650원(이하 '이 사건 보상금'이라 한다)을 지급하고 이 사건 각 부동산을 수용하려 하였으나, 2004. 4. 8.경 ○○○세무서장으로부터 박○○ 등의 이 사건 각 부동산을 포함한 상속재산 전체에 대한 상속세 3,895,715,760원이 체납되어 있음을 이유로 박○○의 ○○광역시에 대한 이 사건 보상금채권을 같은 달 6.자로 압류한다는 내용의 통지를 받고, 이어 2004. 7. 1.경 원고가 박○○에 대한 이 사건 각 근저당권부채권 4,783,843,989원 중 이 사건 각 근저당권 채권최고액 합계액인 3,800,000,000원을 청구채권으로 하여 박○○의 ○○광역시에 대한 이 사건 보상금채권에 관하여 ○○지방법원 ○○○○타채○○○○호로 신청하여 받은 2004. 6. 25.자 이 사건 보상금채권의 압류 및 추심명령을 송달받게 되자, 2006. 4. 10. ○○○○년 금○○○○호로 이 사건 보상금을 공탁한 후, 같은 달 14. 이 사건 각 부동산에 관하여 같은 달 12.자 토지수용을 원인으로 ○○광역시 명의의 소유권이전등기를 마쳤다.

마. 그 후 ○○지방법원 ○○○○타기○○○○호로 진행된 이 사건 보상금에 대한 배당절차에서 2006. 5. 19. ○○○세무서장이 박○○ 등에 대한 상속세 3,842,366,970원과 부가가치세, 종합소득세 등 8건의 체납세금 합계액인 3,857,876,090원을 교부 청구하였고, 이에 위 법원은 2006. 6. 26. 이 사건 보상금 중 실제배당금액을 4,638,173,770원으로 결정한 다음 1순위로 ○○○세무서장에게 박○○ 등에 대한 상속세(이하 '이 사건 상속세'라 한다) 3,842,366,970원을, 2순위로 근저당권자인 원고에게 나머지 795,806,800원을 각 배당하는 내용으로 배당표(이하 '이 사건 배당표'라 한다)를 작성하였고, 배당기일에 출석한 원고는 피고의 배당액 중 3,004,193,200원에 대하여 이의를 제기하였다.

바. (1) 한편 이 사건 상속세 산출 당시 이 사건 각 부동산 평가액은 2,862,814,500원으로 이는 전체 상속재산 평가액 3,583,814,961원(별지 목록 중 제6, 7항 제외) 중 79.8%에 해당한다.

(2) ○○○구청장이 교부 청구한 이 사건 상속세 3,842,366,970원의 구성은 납부기한이 1999. 1. 31.인 3,707,604,510원(=세액 2,133,091,640원 + 가산금 등 1,574,512,870원)과 2000. 5. 31.인 134,762,460원(=세액 90,613,810원 + 가산금 등 44,148,650원)을 합한 금액이다.

〔인정근거〕다툼 없는 사실, 갑 1호 증의 1, 2. 갑 2호 증의 1 내지 6, 8 내지 12, 15, 16,을 1 내지 4, 7, 8호 증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 청구에 대한 판단

가. 주장

원고는 주위적으로, 국세기본법(이하 '법'이라고만 한다) 제35조 제5항이 국세우선원칙에 대한 예외조항인 같은 조 제1항 제3호 중 단서에 규정된 '그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금'(이하 '당해세'라 한다) 중 하나로 상속세를 규정한 것은 원고와 같은 근저당권자 등이 취득한 담보물권의 본질을 침해하고 과잉금지의 원칙에도 위배되어 무효이므로, 원칙으로 돌아가 법 35조 제1항 제3호에 따라 근저당권설정일이 앞서는 원고의 이 사건 각 근저당권부 채권이 피고의 이 사건 상속세에 우선하여 배당되어야 한다고 주장하면서 이 사건 배당표 중 원고에 대한 배당액을 이 서건 각 근저당권의 채권최고액 합계액인 38억 원으로 경정할 것을 구하고, 예비적으로, 피고가 2000. 5. 10. 박○○ 등에 대하여 2차 증액경정처분을 함으로써 이 사건 상속세의 납기일이 위 2차 증액경정처분상의 납기일인 2000. 5. 31.로 변경됨에 따라 3차 감액경정처분고지액 2,289,569,251원에 대한 2000. 5.까지의 가산금 및 중가산금 526,600,927원(이하 '이 사건 가산금 및 중가산금'이라 한다)은 발생하지 않은 것이므로 위 금액은 피고의 배당액에서 제외되어야 한다고 주장하면서 이 사건 배당표 중 원고에 대한 배당액을 이 사건 가산금 및 중가산금을 더한 금액인 1,322,407,727원으로 경정할 것을 구한다.

나. 주위적 청구에 대한 판단

(1) 상속세를 당해세의 하나로 규정한 국세기본법 제35조 제5항의 위헌 여부

법 제35조 제1항 및 제3호 본문(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 이후의 것)은 '국세ㆍ가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수 한다'고 규정하여 국세우선주의를 원칙으로 선언하면서 이에 대한 예외의 하나로 법정기일 이전에 담보물권 설정을 위한 등기 또는 등록 사실이 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우의 그 담보 물권에 담보된 채권을 들되, 다시 이에 대한 예외로서 '그 재산에 대하여 부가된 국세와 가산금 (이하 '당해세'라 한다)을 제외 한다'고 규정함으로써(이하 '당해세우선규정'이라 한다) 당해세는 법정기일 전에 설정된 담보 물권에 대하여 우선하도록 하고 있고, 이에 기하여 구 국세기본법 시행령 제18조 제1항(2003. 12. 30. 대통령령 제18172호로 개정되기 전의 것)은 당해세의 하나로 상속세를 규정하고 있었고, 그 후 2003. 12. 30. 대통령령 제18172호로 삭제되었으나 그 대신 법 제35조 제5항으로서 당해세의 하나로 상속세를 규정하기에 이르렀다.

그리고 이와 같은 당해세우선규정에 대하여 헌법재판소는 당해 재산의 소유 그 자체를 과세의 대상으로 하여 부과되는 이른바 강학상의 재산세에 해당하는 국세와 가산금 부분은 담보권자의 예측가능성을 해치지 아니하므로 과세요건 명확 주의에 위반되지 아니하고, 재산권인 저당권 등의 본질적 내용을 침해하거나 그 내용을 과도하게 제한하는 것이라고 볼 수 없으며, 이와 같은 합헌기준은 당해세의 우선징수권을 확보하면서도 담보물권자의 우선변제청구권을 실질적으로 보장하는 것으로서 '조세징수의 확보'와 '사법질서(私法秩序)의 존중'이라는 두 공익목적의 합리적인 조정결과인바, 어떤 국세가 당해세우선규정상의 당해세 중 우선징수권이 인정되는 '당해재산의 소유 그 자체를 과세의 대상으로 하여 부과되는 국세와 가산금'에 해당하는지 여부에 대한 구체적ㆍ세부적인 판단 문제는 개별법령의 해석ㆍ적용권한을 가진 법원의 영역에 속한다고 판시하고 있다.

이를 전제로 상속세를 당해세의 하나로 들고 있는 위 법령 규정의 위헌여부(상속세가 헌법재판소 판시상의 강학상의 재산세 및 이에 준하는 것으로서 담보권자의 예측가능성을 해하지 아니하는지 여부)에 관하여 살펴본다.

우선 상속세는 그 부과방식 등과 그로 인한 부담이 상속재산에 귀속되는 점 등 강학상의 재산세적 성격이 있음을 부인할 수 없다..

다음 물론 상속세를 당해세의 하나로 들고 있는 위 법령의 규정상 당해세에 해당하는 상속세의 법위가 반드시 명확하다 할 수 없고, 현행 상속세 관련 법령의 규정에 의할 때 상속세는 전체 상속재산의 규모 등 과세표준의 산정이 쉽지 않고 초과누진세율제도, 각종 산입ㆍ공제제도 및 가산금제도 등으로 인하여 정확한 상속세액의 산출이 곤란한 사정이 있어 담보권자의 예측가능성을 해치는 면이 있기는 하다. 그러나 모든 법 규정은 궁극적으로는 법관이 개별적 사건에서 해석ㆍ적용하여 판례를 축적함으로써 그 의미가 구체화되어 간다 할 것인바, 이 규정에 관하여서도 대법원은 부동산등기부 기재상 상속재산임이 공시되어 있지 아니한 부동산의 경우는 담보물권자가 그 부동산에 상속세가 부과되리라는 점을 예측할 수 없었다는 이유로 그 부동산에 대하여 부과된 상속세는 당해세에 해당하지 아니한다고 판시하고 있고(대법원 2003. 1. 10. 선고 2001다44376 판결), 또 당해세에 해당하는 상속세란 상속세 총액에서 그 재산의 상속재산 전체에 대한 평가액 비율 상당액만을 의미한다고 판시하는(대법원 1987. 3. 24.선고 86누768 판결) 등 해석을 통하여 근저당권자의 예측가능성을 해치지 않도록 당해세에 해당하는 상속세를 제한하고 있다. 또 해당부동산만을 상속재산으로 보아 부과될 수 있는 최대의 상속세액(상속세 산출의 불확실요소인 각종 공제 등을 고려하지 아니한 해당부동산의 가액에 그 가액을 기준으로 한 상속세율만을 곱한 금액)을 당해세에 해당하는 상속세의 상한액으로 설정하는 해석도 검토할 수 있을 것이다. 그리하여 위와 같은 대법원 판시 등을 통하여 상속세를 당해세의 하나로 함으로써 비롯되는 담보권자의 예측가능성을 해치는 면이 상당히 해소되고 있고 또 해소될 것이다.

결국 위와 같이 해석ㆍ적용하는 한 상속세를 당해세의 하나로 규정한 위 법령의 규정은 근저당권자 등이 취득한 담보물권의 본질을 침해하거나 과잉금지원칙에 반한다고 볼 수는 없어 위헌이라 할 수 없다.

(2) 이 사건 상속세의 당해세 해당여부 및 당해세로 인정되는 범위

위와 같은 판단을 전제로 이 사건에 돌아와 보건대, 갑 2호 증의 1 내지 l, 8 내지 12, 15, 16, 갑 3호 증, 갑 4호 증의 1, 2, 3, 갑 5호 증, 을 7호 증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 각 부동산을 포함한 별지 목록 제1 내지 5항 기재 각 부동산의 등기부등본에는 1998. 5. 15.자 박○○ 명의의 소유권이전등기의 등기원인이 '1993. 6. 18. 협의분할에 의한 상속'이라고 기재되어 있는 사실, 원고가 1998. 5. 15.과 같은 달 16. 별지 목록 제1 내지 5항 기재 각 부동산에 관하여 이 사건 각 근저당권을 설정할 당시 그 중 같은 목록 제1, 2항 기재 각 부동산의 공시지가 합계액만도 50억 원을 상회하였고 위 각 부동산에 관한 원고 자체 감정결과에 의하더라도 감정평가액이 37억 원이었던 사실이 인정되는바, 그렇다면 원고로서는 이 사건 각 부동산을 포함한 별지 목록 제1 내지 5항 기재 각 부동산이 박○○이 상속받은 재산이라는 점, 당시 시행되고 있던 구 상속세법 제14조(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)에 의하면 상속재산인 이 사건 각 부동산에 관하여 박○○에게 부과될 상속세 산출과정에 적용될 세율이 55%라는 점, 향후 박○○이 상속세를 자진납부하지 않을 경우 피고가 박○○에게 상속세와 더불어 상속개시일인 1993. 6. 18.부터 국세징수법 등이 정한 가산금 등을 부과하리라는 점 등을 예측할 수 있었던 사실이 추인되므로, 적어도 이 사건 상속세 중 상속재산 전체 평가액에 대한 이 사건 각 부동산 평가액 비율 만큼의 상속세(이 사건에서는 앞서 언급한 기준인 당해 부동산만을 상속재산으로 보아 부과될 수 있는 최대의 상속세액을 계산하더라도 이를 초과한다)는 이 사건 각 부동산에 대한 당해세라 할 것이고, 이렇게 보는 것이 원고의 예측 가능한 범위를 넘어서 담보물권의 본질을 침해하거나 과잉금지원칙에 반한다고 볼 수는 없다.

나아가 이 사건 상속세 중 이 사건 각 부동산에 대한 당해세액에 관하여 살피건대, 이 사건 각 부동산의 평가액이 전체 상속재산 평가액 3,583,814,961원 중 차지하는 비율이 79.8%인 사실을 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 상속세 3,842,366,970원 중 3,066,208,842원(=3,842,366,970원 X 79.8%, 원 미만 버림)이 이 사건 각 부동산에 대한 당해세액이라 할 것이고, 피고는 위 인정금액의 범위 내에서만 이 사건 보상금에 대하여 원고에 우선하여 배당받을 권리가 있다 할 것이다.

(3) 소결론

그렇다면, 이 사건 배당표 중 위 3,066,208,842원을 초과하여 3,842,366,970원을 피고에게 배당하는 내용으로 작성된 이 사건 배당표는 부당하고, 위 초과금액 776,158,128원(=3,842,366,970원-3,066,208,842원)은 원고에게 배당되어야 할 것이어서, 원고에 대한 배당액 795,806,800원을 1,571,964,928원(=795,806,800원 + 776,158,128원)으로, 피고에 대한 배당액 3,842,366,970원을 3,066,208,842원(=3,842,366,970원-776,158,128원)으로 각 경정함이 상당하다 할 것이다.

다. 예비적 청구에 대한 판단

(1) 원고의 주위적 청구가 일부 인용되고 그 인용금액이 예비적 청구로 구하는 금액보다 클 경우에는 특별한 사정이 없는 한 예비적 청구를 판단하지 아니하나, 이 사건의 경우 원고는 주위적 주장이 배척될 경우를 대비하여 이 사건 예비적 주장을 하고 있고, 앞서 본 바와 같이 이 법원이 법 제35조 제5항이 위헌ㆍ무효라는 원고의 주위적 주장을 배척한 이상(다만 이 법원이 직권으로 위 법률조항에 대한 합헌적 법률해석 범위를 벗어나 피고에 대한 배당금 부분을 피고의 전체배당금에서 제외함으로써 원고의 주위적 청구가 일부인용 되는 결과가 되었다) 이 사건 예비적 청구에 관하여 판단을 덧붙이기로 한다.

(2) 살피건대, 증액경정의 경우에는 당초 처분에서 부과 결정한 세액이 여전히 유지되고 있으므로 그에 대한 체납처분이나 가산금 역시 정당하다 할 것이어서 세액을 더하는 증액경정처분이 있었다는 사실만으로 기왕의 체납처분이나 가산금을 무효라고 볼 이유는 없으며, 그렇게 보는 것은 불성실한 납세자에게 오히려 이익을 주는 결과를 초래하고, 원고의 주장과 같이 증액경정처분에 당초 처분이 흡수되어 소멸함으로써 당초 처분에 기한 가산금 및 중가산금 역시 모두 소멸된다고 본다면 과세관청으로서는 누락된 과세대상을 발견하고서도 가산금 등의 징수를 위하여 경우에 따라 증액경정처분을 할 수 없는 불합리한 결과에 이르게 될 것이다. 더욱이 이른바 흡수설의 견해에 의하더라도 반드시 당초 처분에 따른 납부ㆍ독촉ㆍ체납처분 및 가산금 등이 소멸하는 것으로 보아야 하는 것은 아니고, 신설된 국세기본법(2002. 12. 18. 법률 제6782호로 개정된 것) 제22조의2 제1항 '세법에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니 한다'고 명시함으로써 증액경정처분이 당초 처분에 기한 가산금 등에 아무런 영향을 주지 아니함을 명시하고 있다.

위와 같은 점들을 종합하면, 흡수설에서 당초 처분이 증액경정처분에 '흡수되어 소멸 된다'는 의미는 당초 처분이 마치 처음부터 존재하지 아니하였던 것처럼 완전히 그 존재를 상실한다는 것이 아니라, 다만 소송의 대상으로서의 당초 처분이 소멸할 뿐이라는 것으로서 이미 당초 처분에 기하여 이루어진 그 뒤의 절차 자체가 무(無)로 돌아가는 것이 아니라고 봄이 상당하다 할 것이 바, 그렇다면 이 사건에서 박○○ 등에 대한 2차 증액경정처분이 있더라도 당초 처분에 기한 체납처분이나 이미 발생한 가산금 등이 실효되는 것은 아니라고 할 것이므로 이와 다른 견해를 전제로 한 원고의 주장은 받아들이지 아니한다.

3. 결론

따라서, 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 인용하고 나머지 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.