통화선도등 평가손익 교육세 과세

통화선도등 평가손익은 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 '기타영업수익'에 해당하며 동항 제5호와 통산이 불가능함.

교육세법 시행령 제4조

2016구합61358 교육세경정청구거부처분취소

□□□□은행

남대문세무서장

2016. 12. 9.

2017. 01. 13.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 원고에 대하여 [별지 1] 표 중 각 '처분일'란 기재 처분일에 한 같은 별지 기재 '귀속시기'란 기재 귀속시기의 '경정청구액'란 기재 금액에 대한 경정청구 거부처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 은행업을 목적으로 설립된 외국은행의 영업소로 통화선도계약, 통화스왑계약 등의 파생상품을 취급하고 있다.

나. 원고는 2013. 11. 30.부터 2015. 2. 27.까지 사이에 원고가 신고・납부한 2010년 3기, 2011년 1, 2, 4기 교육세에 대하여 당초 신고시 법인세법 제42조 및 같은 법 시행령 제73조 제1항 제4호에 따른 통화선도・통화스왑 평가손익(이하 '이 사건 평가손익'이라 한다)을 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 과세표준에 통산하지 않았다는 이유로 피고에게 각 경정청구를 하였다.

다. 이에 피고는 2015. 4. 15. 2010년 3기, 2011년 1, 2기 각 교육세 경정청구에 대하여, 2015. 6. 2. 2011년 4기 교육세 경정청구에 대하여 이 사건 각 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함된다는 이유로 각 거부처분(이하 '이 사건 거부처분'이라 한다)을 하였다.

라. 원고는 이 사건 거부처분에 불복하여 이의신청을 거쳐 2014. 8. 27. 및 2016. 2. 3. 조세심판원에 각 심판청구를 하였으나 조세심판원은 2016. 1. 27. 및 2016. 4. 18. 위 각 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 4, 갑 제2호증의 1, 2, 갑 제3호증의1, 2, 갑 제6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 거부처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 평가손익은 구 교육세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25206호로 개정되 기 전의 것, 이하 '구 교육세법 시행령'이라 한다) 제4조 제2항 제2호 라목에서 규정한 '그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적・일시적으로 인식하는 수익'으로서 금융・보험업 자의 내부이익에 해당한다. 그러나 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호가 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되면서 종전에 교육세 과세표준인 금융・보험업자의 수익금액으로 정했던 '외환매매익(외환평가익을 제외한다)' 중 괄호 안의 '외환평가익을 제외한다'는 부분(이하 '이 사건 괄호 부분'이라 한다)이 삭제되었는데, 이는 입법자가 금융・보험업자의 외환거래 및 파생상품거래로 인한 교육세 부담이 급증하는 것을 방지하기 위한 의도 아래 외환거래 과정에서의 평가손익을 통산하도록 하기 위하여 위 규정을 삭제한 것으로 봄이 타당하므로 이 사건 평가손익도 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 손익에 통산되어 과세표준이 산정되어야 한다. 그리고 이 사건 평가손익 중 평가이익 부분만을 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 수익으로 보아 교육세 과세표준을 산정하는 것은 이 사건 평가손익을 통산하지 아니하게 되고 이로 인하여 실제 발생하는 관련 순이익보다 높은 과세표준이 적용되어 중복과세의 우려 등 입법자의 의도와 달리 납세자에게 과도하게 불리한 결과를 초래하고 조세공평주의에 반하는 위헌적인 해석이다. 이러한 점들에 비추어 보면, 이 사건 평가손익은 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되어 외환매매손익, 파생상품거래손익과 통산되어야 한다.

나. 관계 법령 및 개정 연혁

[별지 2] 관계 법령 및 개정 연혁 기재와 같다.

다. 판단

1) 구 교육세법 시행령 제4조 제2항은 금융・보험업자의 수익금액 중 과세표준에서 제외되는 수익금액을 열거하고 있고, 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 교육세법 제5조 제3항, 같은 법 시행령 제4조 제1항 각호에 해당하는 금융・보험업자의 수익금액은 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 각호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다(대법원 2015. 2. 12. 선고 2014두13140 판결 참조).

법인세법 제42조 제1항 제2호, 법인세법 시행령 제73조에 의하면 금융기관 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 통화선도와 통화스왑을 평가대상 자산 및 부채로 보고 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정된 것) 제76조 제1항, 제2항에 의하면 통화선도와 통화스왑은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일 또는 사업연도종료일 현재의 매매기준율 [구 법인세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정된 것) 제76조 제2항에 의하면 '기준환율 또는 재정환율'로 규정되어 있음]로 평가하는 방법 중 납세자가 신고한 방법에 따라 평가하여야 하며, 이에 따라 발생한 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하도록 규정하고 있다.

한편, 교육세법 시행령이 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되면서 제4조 제2항 제2호가 교육세 과세표준의 대상에서 제외되는 내부이익의 개념을 구체화하면서 가목에 '법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익'을 규정하여 '법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익'을 교육세 과세표준으로 편입하였다. 이로 인하여 이 사건 평가손익은 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익에 해당하게 되었고 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호에서 규정하고 있는 내부이익에 해당하지 않으므로 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다.

그리고 위 시행령 제4조 제1항 제5호가 2010. 2. 18. 개정되면서 이 사건 괄호 부분을 삭제한 것은 위와 같은 사정에 기인한 것으로 볼 수 있고, 이와 달리 위 괄호 부분이 삭제되었다는 사정만으로 외환평가손익은 물론 이 사건 평가손익까지 통산하여 과세표준을 산정하려는 입법자의 결단이 있었다고 단정하는 것은 다소 무리가 있다.

2) 교육세법 제5조 제3항은 '금융・보험업자의 수익금액이란 금융・보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익・상환익, 보험료, 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말한다'고 규정하고 있고, 위 규정의 위임을 받은 구 교육세법 시행령 제4조 제1항은 교육세 과세표준에 포함되는 금융・보험업자의 수익금액을 열거하고 있으며, 그 중 제5호에 '외환매매익'을 규정하고 있고, 제8호에서는 '기타영업수익 및 영업외수익'이라는 포괄적인 항목을 두어 제1호부터 제7호까지 개별적・구체적으로 열거된 수익금액에 해당하지 않는 수익금액도 교육세 과세표준에 포함될 수 있는 법적 근거를 마련해 두고 있는바, 문언의 해석상 이 사건 평가손익이 위 제5호의 '외환매매익'에 해당한다고 보기는 어렵고 그 외 제1호부터 제7호에도 해당하지 않으므로 이 사건 평가이익 부분에 한하여 제8호의 '기타영업수익'에 해당하는 것으로 보는 것이 법령에 부합한다.

조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는바(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결 참조), 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제5호, 제5호의2, 제5호의3과 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제4조 제2항 제2호 가목에서 각각 '매매익', '평가익', '거래의 손익'이라는 개념을 명확히 구분하여 사용하고 있는 이상 평가손익이 거래손익으로 최종 구현되기 전의 중간 단계에 해당한다는 사정만으로 이 사건 평가손익이 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제4조 제1항 제5호의2의 '파생상품거래의 손익' 또는 구 교육세법 시행령(2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정된 것) 제5조 제1항 제5호 나목의 '파생상품 등 거래의 손익'에 당연히 포함되는 것으로 볼 수 없다. 또한, 파생금융상품 거래이익과 파생금융상품 평가이익은 기업회계기준에서 다른 계정으로 구분하고 있으므로 이 사건 평가이익이 거래이익과 통산되어야 한다고 보기 어렵다.

3) 교육세는 교육의 질적 향상을 도모하기 위하여 필요한 교육재정의 확충에 드는 재원을 확보하는 것을 목적으로 하는 목적세라는 특수성으로 인해 통상적인 수득세와 달리 수익금액 그 자체를 과세표준으로 삼도록 규정하고 있고, 교육세법 제8조 제1항이 2015. 12. 29. 법률 제13620호로 개정되기 전까지는 과세기간을 법인세법의 사업연도와 달리 분기별로 정하고 있었는바, 원고가 지적하는 중복과세 등 과세의 불합리 문제는 위와 같이 3개월마다 과세하는 기간과세 방식 하에서 수익금액만을 과세표준으로 하면서도 이월공제를 인정하지 않는 교육세법 과세체계에 내재된 한계로 인한 것일 뿐이다. 나아가 같은 과세기간에 같은 대상에 관하여 교육세가 부과되는 것도 아니므로 엄격한 의미의 중복과세에 해당한다고 보기도 어렵고 조세공평주의 등에 반한다고 볼 여지도 없다.

4) 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되면서 교육세 과세표준인 금융・보험업의 수익금액의 범위에 법인세법 시행령에 따른 통화선도 등의 평가손익을 추가함으로써 과세대상을 합리화하기 위하여 가목의 '파생상품등 거래의 손익을 통산한 순손익'에 '법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다'는 내용을 괄호 부분으로 덧붙였다. 이 사건 평가손익을 거래손익과 통산하지 않아 불합리가 발생한다 하여 위 규정이 명문으로 신설되기 이전에 이를 법률 해석만으로 해결하는 것은 그와 같은 해석의 소급 적용 한계가 불명확하여 법적 안정성이 침해될 우려가 있다.

5) 위와 같은 사정들에 비추어 보면, 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호가 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되어 이 사건 평가손익을 명시적으로 거래손익에 포함되는 것으로 규정하기 전까지는 이 사건 평가손익을 거래손익에 포함하여 통산할 수 없다고 봄이 상당하다. 따라서 원고의 위 주장들은 받아들이지 아니한다.

3. 결 론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.